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一、引言
近年来，我国资本市场爆发的重大财务造假案件中，农业类上市公司占有越来越高的比重，从“银广夏”到“蓝田股份”，再到“绿大地”和“万福生科”，农业类公司俨然成了财务造假的多发地带，其诚信遭到质疑。2014年底，“水产第一股”獐子岛上演的“黑天鹅事件”再度引发市场对农业股造假频发的诟病，触动了人们对水产养殖公司财务情况猜疑的神经。
农业股由于存在本身的行业特点，导致其在生产流程或存货等方面难以审计，易增加其审计风险。尤其是以獐子岛为代表的水产养殖业公司，其消耗性生物资产具有生长期较短、水下存货数量难以准确估算、质量难以检测、自然风险披露不足的特点，加之生产受自然环境的影响程度较大，产业风险难以识别。这给审计人员带来的审计风险不容忽视。同时，审计人员的胜任能力、专业素质不足也会增加审计风险。
据此，本文的研究问题是作为审计人员，水产养殖业公司审计风险的主要来源及其对策，主要内容分为如下两个方面：（1）被审计单位行业特性（存货项目、生产流程）导致的审计风险及应对措施；（2）审计人员（存货监盘、审计技术）导致的审计风险及应对措施。
二、案例背景
2014年10月底，獐子岛集团股份有限公司（下称獐子岛）发布公告，2014年9月15日至10月12日，公司按制度进行秋季底播虾夷扇贝存量抽测，发现部分海域的底播虾夷扇贝存货异常（称因受到北黄海异常冷水团低温、变温的影响）。根据公司抽测结果，公司决定对受灾底播虾夷扇贝存货进行核销处理，合计影响净利润7.63亿元，全部计入三季度，进而导致公司前三个季度巨亏8.12亿元。
2015年6月1日，獐子岛发布公告称，公司5月15日启动春季底播虾夷扇贝抽测活动，结果显示虾夷扇贝生长正常，符合预期，尚不存在减值的风险。公告一出立即引来一片惊呼：“獐子岛去年10月失踪的价值8亿多元的虾夷扇贝又游回来了？”獐子岛董事会秘书孙福军回应道，此次抽测与2014年抽测范围并没有重叠，抽测的2012年底播虾夷扇贝种植海域也不存在重叠部分。獐子岛两次抽测后的行为实在不得不让人联想到当年的蓝田股份池塘里面甲鱼以及一立方米养1 000条鱼的故事。随着时间的推移，虾夷扇贝遭遇“黑天鹅”谜案持续发酵，至今仍无定论。
三、水产养殖业公司审计风险
水产养殖业由于其自身的独特性给审计带来了特有的审计风险。下文将从被审计单位行业特性和审计人员两个不同的角度来分析水产养殖业公司特有的审计风险。需要提请读者注意的是，本文以獐子岛为研究对象，结合审计风险相关理论研究，着眼于水产养殖业所特有的审计风险，而不旨在评价獐子岛事件中是否存在舞弊行为。
（一）水产养殖行业特性导致的审计风险
1.存货项目的特殊性。
獐子岛作为水产养殖业的龙头企业，存货一夜之间减值惨重，市场一片哗然。此次事件再度引起了大家对水产养殖业公司存货项目审计风险的关注。
獐子岛的存货主要是一系列的海洋鲜活产品，这次计提的减值准备主要涉及虾夷扇贝。这类消耗性生物资产采用底播的深海养殖方法，具有数量难以准确估算、质量难以检测、自然风险披露不足的特点。现暂不考虑我国深海养殖技术的水平和经验，水产品本身会受到自然环境的严重影响，如果遭受了自然灾害的侵害，将会导致存货的巨大减值。因此，这类企业的存货项目存在巨大的不确定性，给审计人员带来审计难题，无形中增加了这类公司的审计风险。
2.生产流程难以监控。
生产流程的难以监控也增大了审计风险。水产养殖业不同于一般的制造业，其生产流程很难监控，平时的生产作业同样也很难观察到。其具体表现在：（1）投产阶段，鱼苗的质量和数量难以得到有效的监督与控制。据有关资料显示2012年獐子岛就曾经受到过关于鱼苗播种不足的检举，在存货的内控方面容易存在漏洞，投产阶段流程不透明、难以保证质量，进而增大了审计风险。（2）生长阶段，难以做到时时预警，不能准确的预测在产品的生长状态，气候这一重大的不确定性也给农产品的生长带来了不确定性，进而增大了审计风险。尽管獐子岛在报告中指出能对水下的情况进行时时监控，但灾难还是没有提前预测到，间接导致存货的巨额亏损。总而言之，生产流程的不透明化给审计带来了极大的不便，增大了审计风险。
（二）审计人员导致的风险
1.存货监盘过于形式化。
存货的不确定性，同时也给审计人员的监盘带来了很大的难题。审计獐子岛公司的大华会计师事务所先后用了3天的时间对不到3‰的养殖海域进行抽样调查。同时，参与监盘的审计人员并不了解此次监盘的虾夷扇贝的生长情况及判定标准，缺乏应有的专业胜任能力，综合素质不高。在这种条件下，存货监盘更多的是受制于被审计单位，即审计人员难以保持独立，其独立性在一定程度上大打折扣。然而3天“走过场”似的盘点似乎更多的是为了印证獐子岛盘点的结果。因此，大华会计师事务所出具的审计意见难以让公众信服。
2.审计技术有待创新。
审计技术和方法的缺陷也加大了审计风险。对于水产养殖业的存货盘点工作，事务所现在更多的采用传统审计盘点的方法——小样本抽样盘点。獐子岛的存货监盘同样采用抽样检测方法，具体是配合拖船加视频，获取的小样本抽样对推断总体来说，在一定程度上仍缺乏说服力。由于水产养殖业存货的特殊性，更多的审计技术和方法需要审计人员去创新和实践。
四、应对措施
基于上述分析，笔者认为，可以从被审计单位和审计人员两方面提出应对措施。
（一）被审计单位角度
对于被审计单位而言，包括水产品在内的农作物受到气候的影响是无法改变的事实。对此，笔者认为水产养殖企业可以采取一定的措施以实时监控，将自然环境的不确定性风险降到最低，从而间接的减少审计风险的发生。沿着这一思路，本文对被审计单位提出如下建议。 1.加大存货监控的力度。
由于气候等的外部环境条件对水产养殖业生产非常关键，就要求企业加强对这类因素的监控，加大抽检和盘点的频率，努力将损失降到最低，同时能及时了解农作物生长的最新情况，不至于会在一夜之间发生农作物全部死亡的局面。而且，被审计单位应及时披露水下自然风险情况和水产品检测结果等信息。
2.提高财务人员的素质。
由于水产养殖业公司存货的特殊性，导致其容易存在舞弊的行为，并且很难在审计时被发现。公司财务人员必须清楚的意识到财务信息给资本市场带来的作用，投资者作为外部的利益相关者，并不直接参与公司的日常经营，能接触到的企业信息基本上依赖于企业披露的财务信息。因此，财务人员须具备应有的职业素养和道德素质。
3.增强管理层的责任意识。
被审计单位中低层工作人员尤其是财务人员，极大程度上受制于高层的领导，对不合时宜的做法也是无奈而为之，要想在根源上根治舞弊的做法，最重要的是公司管理层心里应有一杆公平的秤，不做损害公众利益的事，对投资者负责。
（二）审计人员角度
1.规范存货监盘程序。
审计人员应提前设定恰当的监盘程序，适当扩大抽盘范围并且应由富有经验的注册会计师执行。如果注册会计师无法到场监盘，应对经验缺乏的审计人员在执行审计程序前进行相关指导。此外，对于獐子岛这类的水产养殖业的上市公司，由于存货的特殊性，注册会计师需要对存货保持格外的谨慎，评估重大错报风险。作为公众和被审计单位之间信赖的桥梁，注册会计师必须时刻保持应有的谨慎态度，防止存货监盘过于形式化。
2.提升专业胜任能力。
注册会计师应做到术业有专攻，同时考虑采纳专家意见，例如聘请水产养殖行业相关的专家做顾问，以提高审计效率和质量，还应注意充分运用职业判断评价专家工作的恰当性。总之应力求将审计风险降到最低，最大程度的保证财务报告的可靠性，保护投资者的利益。
3.创新审计技术和方式。
针对水产养殖业存货审计，可以借鉴《北京注册会计师协会专家委员会专家提示第8号——生态养殖淡水产品审计盘点解析》的思路：通过对账面记录的回归分析进行盘点，将数理分析的方法运用于审计实务中，并结合传统盘点的方法，以达到降低审计风险的目的。上述方法不仅仅是给生态养殖淡水产品审计提出的可行措施，更多的是给审计人员一个指引、一个信号，激励审计人员打破常规、积极的去探索新的、可靠的审计方法，尤其是在这类特殊的行业内，尽力做到将审计风险降到最低。
因此，作为审计人员，应在深入了解水产养殖企业业务特殊性的前提下，结合水产养殖公司的实际，确定审计程序的性质、时间安排和范围。在存货监盘方面，设定恰当的监盘程序，适当扩大抽盘范围且应由富有经验的注册会计师执行；在专业胜任能力方面，提升自身能力的同时，需要与水产养殖行业相关的专家合作，就相关工作达成一致意见，以提高审计效率和质量；在审计技术方面，应特别注重水产养殖公司存货盘点方法的创新，以防范审计风险、提高审计质量。
········参考文献·····················
[1]北京注册会计师协会.北京注册会计师协会专家提示第8号——生态养殖淡水产品审计盘点解析[Z].2013.
[2]章琳.水产养殖业消耗性生物资产内部控制研究——以“獐子岛”为例[J].财会月刊，2015，（9）：63-65.
[3]陈琪，武琼.农业类上市公司会计舞弊特征及审计风险防范[J].财务与会计，2015，（17）：53-55.
[4]方松照.审计风险研究文献综述[J].商业会计，2013，（12）：39-41.
（作者单位：中南财经政法大学会计学院）
近年来，我国资本市场爆发的重大财务造假案件中，农业类上市公司占有越来越高的比重，从“银广夏”到“蓝田股份”，再到“绿大地”和“万福生科”，农业类公司俨然成了财务造假的多发地带，其诚信遭到质疑。2014年底，“水产第一股”獐子岛上演的“黑天鹅事件”再度引发市场对农业股造假频发的诟病，触动了人们对水产养殖公司财务情况猜疑的神经。
农业股由于存在本身的行业特点，导致其在生产流程或存货等方面难以审计，易增加其审计风险。尤其是以獐子岛为代表的水产养殖业公司，其消耗性生物资产具有生长期较短、水下存货数量难以准确估算、质量难以检测、自然风险披露不足的特点，加之生产受自然环境的影响程度较大，产业风险难以识别。这给审计人员带来的审计风险不容忽视。同时，审计人员的胜任能力、专业素质不足也会增加审计风险。
据此，本文的研究问题是作为审计人员，水产养殖业公司审计风险的主要来源及其对策，主要内容分为如下两个方面：（1）被审计单位行业特性（存货项目、生产流程）导致的审计风险及应对措施；（2）审计人员（存货监盘、审计技术）导致的审计风险及应对措施。
二、案例背景
2014年10月底，獐子岛集团股份有限公司（下称獐子岛）发布公告，2014年9月15日至10月12日，公司按制度进行秋季底播虾夷扇贝存量抽测，发现部分海域的底播虾夷扇贝存货异常（称因受到北黄海异常冷水团低温、变温的影响）。根据公司抽测结果，公司决定对受灾底播虾夷扇贝存货进行核销处理，合计影响净利润7.63亿元，全部计入三季度，进而导致公司前三个季度巨亏8.12亿元。
2015年6月1日，獐子岛发布公告称，公司5月15日启动春季底播虾夷扇贝抽测活动，结果显示虾夷扇贝生长正常，符合预期，尚不存在减值的风险。公告一出立即引来一片惊呼：“獐子岛去年10月失踪的价值8亿多元的虾夷扇贝又游回来了？”獐子岛董事会秘书孙福军回应道，此次抽测与2014年抽测范围并没有重叠，抽测的2012年底播虾夷扇贝种植海域也不存在重叠部分。獐子岛两次抽测后的行为实在不得不让人联想到当年的蓝田股份池塘里面甲鱼以及一立方米养1 000条鱼的故事。随着时间的推移，虾夷扇贝遭遇“黑天鹅”谜案持续发酵，至今仍无定论。
三、水产养殖业公司审计风险
水产养殖业由于其自身的独特性给审计带来了特有的审计风险。下文将从被审计单位行业特性和审计人员两个不同的角度来分析水产养殖业公司特有的审计风险。需要提请读者注意的是，本文以獐子岛为研究对象，结合审计风险相关理论研究，着眼于水产养殖业所特有的审计风险，而不旨在评价獐子岛事件中是否存在舞弊行为。
（一）水产养殖行业特性导致的审计风险
1.存货项目的特殊性。
獐子岛作为水产养殖业的龙头企业，存货一夜之间减值惨重，市场一片哗然。此次事件再度引起了大家对水产养殖业公司存货项目审计风险的关注。
獐子岛的存货主要是一系列的海洋鲜活产品，这次计提的减值准备主要涉及虾夷扇贝。这类消耗性生物资产采用底播的深海养殖方法，具有数量难以准确估算、质量难以检测、自然风险披露不足的特点。现暂不考虑我国深海养殖技术的水平和经验，水产品本身会受到自然环境的严重影响，如果遭受了自然灾害的侵害，将会导致存货的巨大减值。因此，这类企业的存货项目存在巨大的不确定性，给审计人员带来审计难题，无形中增加了这类公司的审计风险。
2.生产流程难以监控。
生产流程的难以监控也增大了审计风险。水产养殖业不同于一般的制造业，其生产流程很难监控，平时的生产作业同样也很难观察到。其具体表现在：（1）投产阶段，鱼苗的质量和数量难以得到有效的监督与控制。据有关资料显示2012年獐子岛就曾经受到过关于鱼苗播种不足的检举，在存货的内控方面容易存在漏洞，投产阶段流程不透明、难以保证质量，进而增大了审计风险。（2）生长阶段，难以做到时时预警，不能准确的预测在产品的生长状态，气候这一重大的不确定性也给农产品的生长带来了不确定性，进而增大了审计风险。尽管獐子岛在报告中指出能对水下的情况进行时时监控，但灾难还是没有提前预测到，间接导致存货的巨额亏损。总而言之，生产流程的不透明化给审计带来了极大的不便，增大了审计风险。
（二）审计人员导致的风险
1.存货监盘过于形式化。
存货的不确定性，同时也给审计人员的监盘带来了很大的难题。审计獐子岛公司的大华会计师事务所先后用了3天的时间对不到3‰的养殖海域进行抽样调查。同时，参与监盘的审计人员并不了解此次监盘的虾夷扇贝的生长情况及判定标准，缺乏应有的专业胜任能力，综合素质不高。在这种条件下，存货监盘更多的是受制于被审计单位，即审计人员难以保持独立，其独立性在一定程度上大打折扣。然而3天“走过场”似的盘点似乎更多的是为了印证獐子岛盘点的结果。因此，大华会计师事务所出具的审计意见难以让公众信服。
2.审计技术有待创新。
审计技术和方法的缺陷也加大了审计风险。对于水产养殖业的存货盘点工作，事务所现在更多的采用传统审计盘点的方法——小样本抽样盘点。獐子岛的存货监盘同样采用抽样检测方法，具体是配合拖船加视频，获取的小样本抽样对推断总体来说，在一定程度上仍缺乏说服力。由于水产养殖业存货的特殊性，更多的审计技术和方法需要审计人员去创新和实践。
四、应对措施
基于上述分析，笔者认为，可以从被审计单位和审计人员两方面提出应对措施。
（一）被审计单位角度
对于被审计单位而言，包括水产品在内的农作物受到气候的影响是无法改变的事实。对此，笔者认为水产养殖企业可以采取一定的措施以实时监控，将自然环境的不确定性风险降到最低，从而间接的减少审计风险的发生。沿着这一思路，本文对被审计单位提出如下建议。 1.加大存货监控的力度。
由于气候等的外部环境条件对水产养殖业生产非常关键，就要求企业加强对这类因素的监控，加大抽检和盘点的频率，努力将损失降到最低，同时能及时了解农作物生长的最新情况，不至于会在一夜之间发生农作物全部死亡的局面。而且，被审计单位应及时披露水下自然风险情况和水产品检测结果等信息。
2.提高财务人员的素质。
由于水产养殖业公司存货的特殊性，导致其容易存在舞弊的行为，并且很难在审计时被发现。公司财务人员必须清楚的意识到财务信息给资本市场带来的作用，投资者作为外部的利益相关者，并不直接参与公司的日常经营，能接触到的企业信息基本上依赖于企业披露的财务信息。因此，财务人员须具备应有的职业素养和道德素质。
3.增强管理层的责任意识。
被审计单位中低层工作人员尤其是财务人员，极大程度上受制于高层的领导，对不合时宜的做法也是无奈而为之，要想在根源上根治舞弊的做法，最重要的是公司管理层心里应有一杆公平的秤，不做损害公众利益的事，对投资者负责。
（二）审计人员角度
1.规范存货监盘程序。
审计人员应提前设定恰当的监盘程序，适当扩大抽盘范围并且应由富有经验的注册会计师执行。如果注册会计师无法到场监盘，应对经验缺乏的审计人员在执行审计程序前进行相关指导。此外，对于獐子岛这类的水产养殖业的上市公司，由于存货的特殊性，注册会计师需要对存货保持格外的谨慎，评估重大错报风险。作为公众和被审计单位之间信赖的桥梁，注册会计师必须时刻保持应有的谨慎态度，防止存货监盘过于形式化。
2.提升专业胜任能力。
注册会计师应做到术业有专攻，同时考虑采纳专家意见，例如聘请水产养殖行业相关的专家做顾问，以提高审计效率和质量，还应注意充分运用职业判断评价专家工作的恰当性。总之应力求将审计风险降到最低，最大程度的保证财务报告的可靠性，保护投资者的利益。
3.创新审计技术和方式。
针对水产养殖业存货审计，可以借鉴《北京注册会计师协会专家委员会专家提示第8号——生态养殖淡水产品审计盘点解析》的思路：通过对账面记录的回归分析进行盘点，将数理分析的方法运用于审计实务中，并结合传统盘点的方法，以达到降低审计风险的目的。上述方法不仅仅是给生态养殖淡水产品审计提出的可行措施，更多的是给审计人员一个指引、一个信号，激励审计人员打破常规、积极的去探索新的、可靠的审计方法，尤其是在这类特殊的行业内，尽力做到将审计风险降到最低。
因此，作为审计人员，应在深入了解水产养殖企业业务特殊性的前提下，结合水产养殖公司的实际，确定审计程序的性质、时间安排和范围。在存货监盘方面，设定恰当的监盘程序，适当扩大抽盘范围且应由富有经验的注册会计师执行；在专业胜任能力方面，提升自身能力的同时，需要与水产养殖行业相关的专家合作，就相关工作达成一致意见，以提高审计效率和质量；在审计技术方面，应特别注重水产养殖公司存货盘点方法的创新，以防范审计风险、提高审计质量。
········参考文献·····················
[1]北京注册会计师协会.北京注册会计师协会专家提示第8号——生态养殖淡水产品审计盘点解析[Z].2013.
[2]章琳.水产养殖业消耗性生物资产内部控制研究——以“獐子岛”为例[J].财会月刊，2015，（9）：63-65.
[3]陈琪，武琼.农业类上市公司会计舞弊特征及审计风险防范[J].财务与会计，2015，（17）：53-55.
[4]方松照.审计风险研究文献综述[J].商业会计，2013，（12）：39-41.
（作者单位：中南财经政法大学会计学院）