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摘要：本文通过对公司治理架构的分析，延伸出内部审计职能的发挥在公司治理中的重要性，并对内部审计价值实现的途径进行探讨，创新和发展了内部审计的职能定位。
关键词：内部审计；公司治理；价值实现
一、引言
在中国，内部审计被称为“现代企业钦差大臣”，同时随着内部审计职业在世界范围内广泛而有序的发展，它已成为向组织管理层提供关于效率、效果和节约方面的建议的重要助手。面对新的发展变化、新的形势要求，内部审计应该通过评价风险管理、健全内部控制和完善公司治理三个方面，充分发挥对组织的价值增值作用。但是，针对于内部审计对组织价值增加作用的探讨，尤其是在公司治理的角度下，现有研究少之又少。本文首先通过分析内部审计在公司治理中存在和发展的必要性，探讨内部审计究竟能否发挥为组织实现价值增值的功能，同时基于公司治理角度进一步提出内部审计为组织增加价值的途径和路线。
二、内部审计基本理论
“内部审计这棵大树扎根于古代，只是到了近代才开始开花结果”，这是“内部审计之父”——劳伦斯·索耶对内部审计起源的评价。由此可见，人们对内部审计的研究相对较晚。2009年1月，国际注册会计师协会在其通过的《国际内部审计专业实务框架》中对内部审计进行了较为详细和充分的定义，首先指出内部审计是一种客观、独立的咨询和确认活动，其目的是要达到组织价值的增值和企业运营的改善。通过对内部审计概念的全新定义，我们不难看出内部审计的首要职能定位是增加组织的价值，且定义中明确将内部审计职能的发挥与风险管理、内部控制和公司治理相结合，以确保披露组织潜在的风险，全新的内部审计定位不得不说为内部审计提出了更高的实践和职业要求。内部审计在公司治理中要想充分的发挥作用，应该评价风险管理、内部控制和组织治理的效果，实现这一目的需要内部审计人员充分发挥规范和系统的方法，以达到帮助组织实现价值的目的。
国外最新研究认为，内部审计可以通过对风险管理、公司治理与内部控制三者关系的处理，帮助组织实现其目标，从而达到为组织增加价值的目的。JamesRoth，（2003）确定了内部审计能够为组织增加价值的四个影响因素：（1）对组织的深刻了解，包括竞争环境、关键决策者和组织文化等；（2）组织变革的勇气和胆量，即使是在股东并不期望的领域；（3）对职业考虑价值增加实务的广泛了解；（4）适应能够产生意外结果和超出股东预期的组织变革的创造能力。McCaul（2006）指出，正得益于将风险管理和内部控制作為工作重点，内部审计通过这种客观评价职能实现了为公司创造价值的目的。
国内的研究有，时现（2004）认为内部审计只有通过对战略审计的实施才能实现为组织增加价值的目标，战略审计即审计的整个过程，包括从战略计划到战略实施。严辉（2004）认为内部审计要以风险为导向，并且为组织提供增值服务，从而成为组织价值链上的一个重要节点。王光远（2007）指出了关于内部审计的十大理念，认为内部审计的角色应该是全面的内部审计，这种全面的内部审计将公司治理审计、风险管理审计以及内部控制审计融合为一体。对于内部审计在内部控制和财务会计方向的传统优势，我们应该继续保持，并将公司治理、风险管理和内部控制整合在一起，同时重视道德风险评估，加强组织的全面沟通，以实现为组织创造更大价值的目标。蔡春等（2011）认为，内部审计通过提高信息质量、改善经营管理以及提供管理咨询三个作用路径增加公司价值。
三、内部审计的重要性
IIA认为：只有将外部审计、内部审计、董事会和执行管理层四个主要条件协同在一起，一个健全的治理结构才能够建成。Schneider和Wilner（1990）认为内部审计对财务报表的不规范具有抑制作用。Prawitt等（2009）、蔡春等（2009）、王守海等（2010）认为内部审计可以抑制盈余管理，进而提高信息质量，增加公司价值。
由此可见，要达到对权利进行有效的监督和制衡并促使其有效运行的目的，有效的内部审计是公司治理结构中的重要手段，也是在公司治理过程重不可或缺的重要环节，在保证企业高速运转的过程中起着不可替代的作用。
（一）内部审计在公司治理中承担监控者的角色
一套完整的内部治理组织架构的建立是公司内部治理效率得以实现的先决条件。在这套完整的内部治理架构中，管理层是公司内部治理的受托者和执行者，相应的，公司内部治理结构的委托者和决策层由董事会和各专业委员会承担，而内部审计人员和内部审计组织则扮演重要的促导者和监督者的角色，这是由其人员的专业胜任能力和结构上的特殊性决定的。在风险评估和控制确认活动中，有效的内部审计扮演者重要的监控者角色，通过审查内部控制系统、风险管理过程以及为建立和完善内部控制系统和风险分散战略提供建议为组织增加价值。
（二）内部审计在公司治理中承担促导者角色
内部审计在公司治理中处于信息枢纽地位，换句话说，内部审计人员在其中发挥着重要的促导者作用，他们能够为公司治理的全过程提供管理层所需的信息。这是因为内部审计人员能够对内部控制的有效性和恰当性进行评价、监督、检查并提出建议。内部审计人员通过控制确认、风险评估、咨询服务与公司治理的每一环节主体相联系。第一，审计委员会是内部审计的管理部门，同时在内部控制、公司风险管理和重大投资决策方面为审计委员会提供可靠真实的信息支持；第二，通过内部控制和财务审计，内部审计为外部审计提供信息帮助，为了达到提高公司治理的效益性和经济性的目标，外部审计师可以借助于内部审计的工作成果；第三，管理层在改善内部控制和加强风险管理的过程中，内部审计师所提供的建设性改进意见往往起到关键性作用，这取决于内部审计的工作特性，即通过对内部控制和风险管理进行评估并提供咨询服务。对于公司治理层来说，内部审计为公司治理参与者提供支持性的信息，在公司内部治理中同样发挥着促导者的作用。 （三）内部审计在公司治理中承担信息反馈者角色
在公司治理这个大环境下，董事会负责制定战略规划并对战略的实施起到监督作用，高级管理层发挥制定计划并实施战略的作用。同时高级管理层控制下属经营单位的具体经营活动，因此，管理着的受控地位是相对的，他同时也是施控者。在这两个层次的控制系统中，可以说，内部审计是信息的反馈者。
（四）内部审计在公司治理中承担价值评价的角色
1、内部审计对公司治理环境进行评价
（1）评价公司治理架构和政策。在公司决策和治理结构方面，公司董事会和管理层需要在公司治理过程中确认组织内是否有一套完整的公司治理体系，内部审计人员要发挥协助和决策建议的作用。如果存在，内部审计人员应当对这一体系的有效性进行评价。如果不存在，内部审计应该帮助其进一步完善公司的治理结构；第四，对于企业目标、活动、成果等信息的交流，内部审计能够帮助公司治理结构的基本参与者之间进行沟通。
（2）评价公司治理文化和道德机制。内部审计在评价企业的道德程序和文化标准的过程中，能够指出其中与治理有关的缺陷。IIA在悉尼国际大会的2130-1实务公告中确认了内部审计师和内部审计部门在组织道德文化发展中的作用，并提出以下四项责任是内部审计在公司治理过程中发挥作用的表现：第一，遵守法律和规章；第二，满足社会期望并遵守公认的道德观念、业务规范；第三，增强利益相关方的短期和长期利益并为社会提供总福利；第四，保证对业主、执法人员、一般公众和其他利害关系方业绩、决定和行动负责，并全面地向其报告。
（3）评价风险管理结构和行为
IIA在對内部审计进行定义时，认为内部审计的两个明显的功能是公司治理和风险管理。在风险管理中，内部审计的两个重要的职责是：第一，帮助经理层践行风险管理模式和程序；第二，保证经理层有效的履行其风险管理的责任。
2、内部审计对治理过程进行评价
内部审计在公司治理过程中发挥评价者的作用，主要表现在：首先，内部审计对沟通过程进行评价，并控制舞弊行为。前期的反舞弊行为主要是针对策略的符合性调查，如今正向着决策的预防和早期发现转变。内部审计需要对如下行为进行确认，即在防范舞弊的过程中组织是否建立了有效的对公司治理有帮助的反舞弊机制。其次，内部审计对薪酬政策和相关的激励机制进行评价。不当的高管激励政策会对公司治理政策和程序以及企业的声誉产生负面影响和潜在风险。因此内部审计人员需要对企业的薪酬政策及相关过程进行全面的评价。
四、内部审计为组织增加价值的途径
诺曼·马克斯（NormanMarks）指出，“今天这个时代给内部审计带来的巨大挑战和丰富的机会，是以往任何时代都没有的。”在风险与机遇并存的情况下，要保障内部审计为组织提供更好的服务，内部审计作用的强化应该从以下几个方面着手。
（一）着眼于对公司风险管理的评价和改善
内部审计能够在加强和改善风险管理过程中发挥巨大的作用。组织风险管理的深度与组织的价值创造正相关。当今社会信息化程度不断提高，组织所处的外部环境越来越不确定，因此组织内部的风险也越来越高。从整体上看，鉴于内部审计的相对独立性，内审部门对组织所面临的不确定性和风险能够有更加清晰的判断和识别，从而更积极的主动识别和鉴定风险，提出规避风险的有效建议。而且，内部审计可以充分发挥自身经常性和随时性的特点对组织存在的问题和实际需要开展审计工作。同时，对组织所面临的财务和经营风险，内部审计还应当充分发挥自身的优势，通过分析调查以及评估预测等程序分析问题产生的原因和未来发展的方向，同时提出解决和防范建议，帮助组织和高层管理者规避风险、改善风险管理并实现增加组织价值的目标。
（二）着眼于对组织内部控制的评价和改善
特定的控制环境决定了相应的内部控制的建立。健全的内部控制会随着外部环境的不稳定性而失去相应的作用。同时，管理者在对内部控制深入了解的过程中产生对其进行完善的要求，这需要内部审计对不断评价组织内部控制的有效性，发现问题，并找出合理的解决问题的方法，以促进组织的健康发展。可以发现，内部审计人员自身的相对独立性使得他们能够更加准确高效的实施这种评价职能。为了能够及时评价组织存在的不足之处，内部审计人员要随时对控制环境发生的重大变化以及各种控制活动的有效性进行检查和关注。一切以组织的实际为标准来确定优化组织架构的方式。同时，针对于组织的控制环境，内部审计人员要关注国家政策法规、国家重要经济监督机关检查方式的变化以及组织内部经营理念、组织结构、授权方式、人事政策方面的变化及其对内部控制的影响。
（三）从拓展内部审计职能入手
随着公司治理环境的变化，内部审计要着眼于内部审计范围、重点的调整和职能的转变。即内部审计的职能要以服务导向型取代监督导向型。内部审计要加强咨询职能的发挥，因此，内部审计的独立性和权威性在现代公司治理中不容忽视。内部审计的组织地位要在现代企业制度建设中凸显出来，并确定其在公司治理架构中的作用。内部审计目标和企业目标要达到合理的内在一致。内部审计部门作为相对独立和不可或缺的一方，内部审计部门与其他部门的关系应进入良性化发展，这样内部审计作用才能获得有效的发挥，在组织价值的增值过程中起到关键作用，从而才能为在组织中的地位奠定坚实的基础。
参考文献：
[1]Roth，J.，2003.Howtointernalauditorsandvalue？TheInternalAuditors，Feb.33-37.
[2]McCaul，L.，2006，Enhancingthevalueofinternalaudit：Tenkeyquestions，AccountancyIreland，3，34-37.
[3]Schneider，A.andN.Wilner，1990，Atestofauditdeterrenttofinancialreportingirregularitiesusingtherandomizedreponsetechnique，TheAccountingReview.3，668-681.
[4]Prawitt，D.F.，J.L.Smith，andD.A.wood，2009，Internalauditqualityandearningsmanagement，TheAccountingReview，4，1255-1280.
[5]MarksN.（2001）TheNewAgeoflnternaIAuditing[J].ThelnternalAuditor：2001（12）：44-49.
[6]张玉.美国公司治理结构的新变化[J].中国内部审计，2005（03）.
[7]蔡春.内部审计功能与公司价值[J].中国会计评论，2011（09）.
[8]蔡春蔡利陈幸.内部审计质量与盈余管理—来自中国A股制造业上市公司的经验证据[J].上海立信会计学院学报，2009（06）.
[9]吴秋生杨瑞平.内部审计：组织价值的增加者[J].审计与经济研究，2003（03）.
关键词：内部审计；公司治理；价值实现
一、引言
在中国，内部审计被称为“现代企业钦差大臣”，同时随着内部审计职业在世界范围内广泛而有序的发展，它已成为向组织管理层提供关于效率、效果和节约方面的建议的重要助手。面对新的发展变化、新的形势要求，内部审计应该通过评价风险管理、健全内部控制和完善公司治理三个方面，充分发挥对组织的价值增值作用。但是，针对于内部审计对组织价值增加作用的探讨，尤其是在公司治理的角度下，现有研究少之又少。本文首先通过分析内部审计在公司治理中存在和发展的必要性，探讨内部审计究竟能否发挥为组织实现价值增值的功能，同时基于公司治理角度进一步提出内部审计为组织增加价值的途径和路线。
二、内部审计基本理论
“内部审计这棵大树扎根于古代，只是到了近代才开始开花结果”，这是“内部审计之父”——劳伦斯·索耶对内部审计起源的评价。由此可见，人们对内部审计的研究相对较晚。2009年1月，国际注册会计师协会在其通过的《国际内部审计专业实务框架》中对内部审计进行了较为详细和充分的定义，首先指出内部审计是一种客观、独立的咨询和确认活动，其目的是要达到组织价值的增值和企业运营的改善。通过对内部审计概念的全新定义，我们不难看出内部审计的首要职能定位是增加组织的价值，且定义中明确将内部审计职能的发挥与风险管理、内部控制和公司治理相结合，以确保披露组织潜在的风险，全新的内部审计定位不得不说为内部审计提出了更高的实践和职业要求。内部审计在公司治理中要想充分的发挥作用，应该评价风险管理、内部控制和组织治理的效果，实现这一目的需要内部审计人员充分发挥规范和系统的方法，以达到帮助组织实现价值的目的。
国外最新研究认为，内部审计可以通过对风险管理、公司治理与内部控制三者关系的处理，帮助组织实现其目标，从而达到为组织增加价值的目的。JamesRoth，（2003）确定了内部审计能够为组织增加价值的四个影响因素：（1）对组织的深刻了解，包括竞争环境、关键决策者和组织文化等；（2）组织变革的勇气和胆量，即使是在股东并不期望的领域；（3）对职业考虑价值增加实务的广泛了解；（4）适应能够产生意外结果和超出股东预期的组织变革的创造能力。McCaul（2006）指出，正得益于将风险管理和内部控制作為工作重点，内部审计通过这种客观评价职能实现了为公司创造价值的目的。
国内的研究有，时现（2004）认为内部审计只有通过对战略审计的实施才能实现为组织增加价值的目标，战略审计即审计的整个过程，包括从战略计划到战略实施。严辉（2004）认为内部审计要以风险为导向，并且为组织提供增值服务，从而成为组织价值链上的一个重要节点。王光远（2007）指出了关于内部审计的十大理念，认为内部审计的角色应该是全面的内部审计，这种全面的内部审计将公司治理审计、风险管理审计以及内部控制审计融合为一体。对于内部审计在内部控制和财务会计方向的传统优势，我们应该继续保持，并将公司治理、风险管理和内部控制整合在一起，同时重视道德风险评估，加强组织的全面沟通，以实现为组织创造更大价值的目标。蔡春等（2011）认为，内部审计通过提高信息质量、改善经营管理以及提供管理咨询三个作用路径增加公司价值。
三、内部审计的重要性
IIA认为：只有将外部审计、内部审计、董事会和执行管理层四个主要条件协同在一起，一个健全的治理结构才能够建成。Schneider和Wilner（1990）认为内部审计对财务报表的不规范具有抑制作用。Prawitt等（2009）、蔡春等（2009）、王守海等（2010）认为内部审计可以抑制盈余管理，进而提高信息质量，增加公司价值。
由此可见，要达到对权利进行有效的监督和制衡并促使其有效运行的目的，有效的内部审计是公司治理结构中的重要手段，也是在公司治理过程重不可或缺的重要环节，在保证企业高速运转的过程中起着不可替代的作用。
（一）内部审计在公司治理中承担监控者的角色
一套完整的内部治理组织架构的建立是公司内部治理效率得以实现的先决条件。在这套完整的内部治理架构中，管理层是公司内部治理的受托者和执行者，相应的，公司内部治理结构的委托者和决策层由董事会和各专业委员会承担，而内部审计人员和内部审计组织则扮演重要的促导者和监督者的角色，这是由其人员的专业胜任能力和结构上的特殊性决定的。在风险评估和控制确认活动中，有效的内部审计扮演者重要的监控者角色，通过审查内部控制系统、风险管理过程以及为建立和完善内部控制系统和风险分散战略提供建议为组织增加价值。
（二）内部审计在公司治理中承担促导者角色
内部审计在公司治理中处于信息枢纽地位，换句话说，内部审计人员在其中发挥着重要的促导者作用，他们能够为公司治理的全过程提供管理层所需的信息。这是因为内部审计人员能够对内部控制的有效性和恰当性进行评价、监督、检查并提出建议。内部审计人员通过控制确认、风险评估、咨询服务与公司治理的每一环节主体相联系。第一，审计委员会是内部审计的管理部门，同时在内部控制、公司风险管理和重大投资决策方面为审计委员会提供可靠真实的信息支持；第二，通过内部控制和财务审计，内部审计为外部审计提供信息帮助，为了达到提高公司治理的效益性和经济性的目标，外部审计师可以借助于内部审计的工作成果；第三，管理层在改善内部控制和加强风险管理的过程中，内部审计师所提供的建设性改进意见往往起到关键性作用，这取决于内部审计的工作特性，即通过对内部控制和风险管理进行评估并提供咨询服务。对于公司治理层来说，内部审计为公司治理参与者提供支持性的信息，在公司内部治理中同样发挥着促导者的作用。 （三）内部审计在公司治理中承担信息反馈者角色
在公司治理这个大环境下，董事会负责制定战略规划并对战略的实施起到监督作用，高级管理层发挥制定计划并实施战略的作用。同时高级管理层控制下属经营单位的具体经营活动，因此，管理着的受控地位是相对的，他同时也是施控者。在这两个层次的控制系统中，可以说，内部审计是信息的反馈者。
（四）内部审计在公司治理中承担价值评价的角色
1、内部审计对公司治理环境进行评价
（1）评价公司治理架构和政策。在公司决策和治理结构方面，公司董事会和管理层需要在公司治理过程中确认组织内是否有一套完整的公司治理体系，内部审计人员要发挥协助和决策建议的作用。如果存在，内部审计人员应当对这一体系的有效性进行评价。如果不存在，内部审计应该帮助其进一步完善公司的治理结构；第四，对于企业目标、活动、成果等信息的交流，内部审计能够帮助公司治理结构的基本参与者之间进行沟通。
（2）评价公司治理文化和道德机制。内部审计在评价企业的道德程序和文化标准的过程中，能够指出其中与治理有关的缺陷。IIA在悉尼国际大会的2130-1实务公告中确认了内部审计师和内部审计部门在组织道德文化发展中的作用，并提出以下四项责任是内部审计在公司治理过程中发挥作用的表现：第一，遵守法律和规章；第二，满足社会期望并遵守公认的道德观念、业务规范；第三，增强利益相关方的短期和长期利益并为社会提供总福利；第四，保证对业主、执法人员、一般公众和其他利害关系方业绩、决定和行动负责，并全面地向其报告。
（3）评价风险管理结构和行为
IIA在對内部审计进行定义时，认为内部审计的两个明显的功能是公司治理和风险管理。在风险管理中，内部审计的两个重要的职责是：第一，帮助经理层践行风险管理模式和程序；第二，保证经理层有效的履行其风险管理的责任。
2、内部审计对治理过程进行评价
内部审计在公司治理过程中发挥评价者的作用，主要表现在：首先，内部审计对沟通过程进行评价，并控制舞弊行为。前期的反舞弊行为主要是针对策略的符合性调查，如今正向着决策的预防和早期发现转变。内部审计需要对如下行为进行确认，即在防范舞弊的过程中组织是否建立了有效的对公司治理有帮助的反舞弊机制。其次，内部审计对薪酬政策和相关的激励机制进行评价。不当的高管激励政策会对公司治理政策和程序以及企业的声誉产生负面影响和潜在风险。因此内部审计人员需要对企业的薪酬政策及相关过程进行全面的评价。
四、内部审计为组织增加价值的途径
诺曼·马克斯（NormanMarks）指出，“今天这个时代给内部审计带来的巨大挑战和丰富的机会，是以往任何时代都没有的。”在风险与机遇并存的情况下，要保障内部审计为组织提供更好的服务，内部审计作用的强化应该从以下几个方面着手。
（一）着眼于对公司风险管理的评价和改善
内部审计能够在加强和改善风险管理过程中发挥巨大的作用。组织风险管理的深度与组织的价值创造正相关。当今社会信息化程度不断提高，组织所处的外部环境越来越不确定，因此组织内部的风险也越来越高。从整体上看，鉴于内部审计的相对独立性，内审部门对组织所面临的不确定性和风险能够有更加清晰的判断和识别，从而更积极的主动识别和鉴定风险，提出规避风险的有效建议。而且，内部审计可以充分发挥自身经常性和随时性的特点对组织存在的问题和实际需要开展审计工作。同时，对组织所面临的财务和经营风险，内部审计还应当充分发挥自身的优势，通过分析调查以及评估预测等程序分析问题产生的原因和未来发展的方向，同时提出解决和防范建议，帮助组织和高层管理者规避风险、改善风险管理并实现增加组织价值的目标。
（二）着眼于对组织内部控制的评价和改善
特定的控制环境决定了相应的内部控制的建立。健全的内部控制会随着外部环境的不稳定性而失去相应的作用。同时，管理者在对内部控制深入了解的过程中产生对其进行完善的要求，这需要内部审计对不断评价组织内部控制的有效性，发现问题，并找出合理的解决问题的方法，以促进组织的健康发展。可以发现，内部审计人员自身的相对独立性使得他们能够更加准确高效的实施这种评价职能。为了能够及时评价组织存在的不足之处，内部审计人员要随时对控制环境发生的重大变化以及各种控制活动的有效性进行检查和关注。一切以组织的实际为标准来确定优化组织架构的方式。同时，针对于组织的控制环境，内部审计人员要关注国家政策法规、国家重要经济监督机关检查方式的变化以及组织内部经营理念、组织结构、授权方式、人事政策方面的变化及其对内部控制的影响。
（三）从拓展内部审计职能入手
随着公司治理环境的变化，内部审计要着眼于内部审计范围、重点的调整和职能的转变。即内部审计的职能要以服务导向型取代监督导向型。内部审计要加强咨询职能的发挥，因此，内部审计的独立性和权威性在现代公司治理中不容忽视。内部审计的组织地位要在现代企业制度建设中凸显出来，并确定其在公司治理架构中的作用。内部审计目标和企业目标要达到合理的内在一致。内部审计部门作为相对独立和不可或缺的一方，内部审计部门与其他部门的关系应进入良性化发展，这样内部审计作用才能获得有效的发挥，在组织价值的增值过程中起到关键作用，从而才能为在组织中的地位奠定坚实的基础。
参考文献：
[1]Roth，J.，2003.Howtointernalauditorsandvalue？TheInternalAuditors，Feb.33-37.
[2]McCaul，L.，2006，Enhancingthevalueofinternalaudit：Tenkeyquestions，AccountancyIreland，3，34-37.
[3]Schneider，A.andN.Wilner，1990，Atestofauditdeterrenttofinancialreportingirregularitiesusingtherandomizedreponsetechnique，TheAccountingReview.3，668-681.
[4]Prawitt，D.F.，J.L.Smith，andD.A.wood，2009，Internalauditqualityandearningsmanagement，TheAccountingReview，4，1255-1280.
[5]MarksN.（2001）TheNewAgeoflnternaIAuditing[J].ThelnternalAuditor：2001（12）：44-49.
[6]张玉.美国公司治理结构的新变化[J].中国内部审计，2005（03）.
[7]蔡春.内部审计功能与公司价值[J].中国会计评论，2011（09）.
[8]蔡春蔡利陈幸.内部审计质量与盈余管理—来自中国A股制造业上市公司的经验证据[J].上海立信会计学院学报，2009（06）.
[9]吴秋生杨瑞平.内部审计：组织价值的增加者[J].审计与经济研究，2003（03）.