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任何企业要在激烈的市场竞争中生存和发展,其成长路径不外乎两条:一是靠企业内部资本积累或积聚,实现渐进式的成长；二是借助于公司制度,通过企业重组,迅速壮大资本规模,实现跳跃发展。由于企业间的并购日益频繁,合并方式不断创新,并且企业合并会计本身具有复杂性,因而给企业合并会计规范的制定带来许多问题与困难。为此,研究如何进行企业合并下的账务处理,选择何种会计处理方法,具有重要意义。
我国财政部于2006年发布了《企业会计准则第20号——企业合并》,并于2007年1月1日开始实施。这是我国第一部关于企业合并的正式会计准则,其对我国企业合并会计处理进行了规范。无论是与国际会计准则,还是与我国以前实行的有关企业合并会计处理规范相比较,新企业合并准则的最大特色是将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并,并分别对其会计处理原则进行了规范。
本文介绍了旧会计制度、新会计准则及国际会计准则关于企业合并会计处理的相关规定,分析了三者之间的差异。对于业务合并事项,旧会计制度没有任何规定；新会计准则仅对其进行了原则上的规范,即比照企业合并处理；国际会计准则仅规范了非同一控制下的业务合并的会计处理原则,其类似于购买法。对于同一控制下的企业合并涉及国有企业改制且评估调账的事项,新会计准则仅规定应将被合并方以评估调账后的账面价值并入合并方,而旧会计制度和国际会计准则对该事项无任何规定。
文中通过对旧会计制度、新会计准则及国际会计准则关于企业合并会计处理相关规定的介绍,指出新会计准则在同一控制下的企业合并中拟上市公司申报报表的编制问题上存在尚未规范之处,并提供了可供选择的编制方法:对于同一控制下的业务合并,可采用将被合并方会计报表全部纳入合并报表的方法和将被合并方会计报表按照业务进行剥离后仅将涉及重组业务部分纳入合并的方法；对于同一控制下的企业合并涉及国有企业改制且评估调账的,可采用将被合并方改制评估调账前会计报表不纳入合并报表的方法和将被合并方改制评估调账前会计报表纳入合并报表的方法。文中分别说明了采用上述编制方法的依据,分析了各种方法的优、缺点,并指出对于同一控制下的业务合并采用将被合并方会计报表按照业务进行剥离后仅将涉及重组业务部分纳入合并的方法,对于同一控制下的企业合并涉及国有企业改制且评估调账的采用将被合并方改制评估调账前会计报表纳入合并报表的方法,更能反映企业合并的经济实质,也使得拟上市公司的申报报表更具有可比性。
文中通过对拟上市公司SXKJ业务合并案例和拟上市公司L,SZY收购控股股东下属企业SHYC股权案例的介绍,分别分析了旧会计制度与新会计准则下上述两家公司申报报表的差异,指出新会计准则下的申报报表更能反映拟上市公司的财务状况和经营成果,更能反映企业合并的经济实质。对于拟上市公司SXKJ业务合并案例,由于SXK2与SXDQ业务重组属于同一控制下的业务合并事项,因此文中在新会计准则下采用了将被合并方SXDQ会计报表按照业务进行剥离后仅将涉及重组业务部分纳入合并的方法编制SXKJ的申报报表。通过对旧会计制度和新会计准则下申报报表的比较可看出,在新会计准则下经追溯调整后的利润表更加真实客观反映了SXKJ目前拥有资产在报告期内的盈利情况,其将实际控制人为实现合理避税而人为调整的利润予以还原,报表使用者可以清晰地看出在2008年金融危机的大环境下,公司净利润出现了大幅下滑,而旧会计制度下的申报报表数据容易误导报表使用者。此外,新会计准则将旧会计制度下仅在表外披露的信息纳入到了财务报表核算范围内,提高了财务报表信息反映程度及可比性。对于拟上市公司LSZY收购控股股东下属企业SHYC股权案例,LSZY收购SHYC股权事项属于同一控制下的企业合并,并且SHYC还同时进行了国有企业改制且评估调账,因此文中在新会计准则下采用了将被合并方SHYC改制评估调账前会计报表纳入合并报表的方法编制I.SZY的申报报表。虽然与旧会计制度相比,新会计准则下的申报报表在资产负债表和利润表各个项目的金额差异不大,这主要是由于SHYC资产规模较小,盈利水平较低,但是上述方法更能真实反映LSZY目前拥有的资产在报告期内的盈利状况。
最后由于现阶段企业合并,特别是同一控制下的企业合并日益活跃,但是新会计准则对于拟上市公司同一控制下企业合并在申报报表的编制问题上还存在尚未规范之处,文中指出了尚未规范的两处事项,并提出了相应较为适当的编制方法。但是任何方法都是存在缺陷的,特别是对于业务合并将被合并方会计报表按照业务进行剥离后仅将涉及重组业务部分纳入合并的方法,该方法可能导致管理层更加容易调控或操纵拟上市公司的经营业绩。为此证监会已出台了相关规定,但这是远远不够的。文中提出在政策制定时应对业务合并的认定更加谨慎和严格以及在业务合并时应高度关注剥离的原则和剥离方法的合理性,并且建议政策制定者尽快出台相关政策对拟上市公司同一控制下的企业合并中申报报表的编制问题予以规范,这对于提高拟上市公司财务报告质量具有非常重要的意义。