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信托以其独特的财产权架构为社会提供了一项优良的外部理财机制。由于受托人享有信托财产的权利并据此对信托财产进行管理、使用和处分,但信托财产所产生的收益却归属于受益人,使得受益人无需承受管理财产的劳顿就能享受到财产所带来的利益。而今,信托制度的运用早已溢出了财产管理的范畴,在投资、融资、社会保障乃至公益事业中都可以见到信托的身影。诚如美国著名信托专家斯科特对其所作的评价:“信托的应用范围可与人类的想象力相媲美”。
信托是英美法系下特有的财产管理制度,与大陆法国家的财产制度存在着显著的差异。对于继受了大陆法系传统的我国而言,引入信托制度必然面临如何调整现有的财产法律制度以适应信托运行的问题。税收制度作为一种重要的财产法律制度,与信托的发展联系紧密,因此,信托税法的完善成为财产法律制度调整的重要内容。本文以信托所得税为研究对象,一以建立中国信托所得税法律体系为研究指向。信托所得税并不是一个单独的税种,而是就信托财产上所产生的收益征缴的所得税,是以受托人管理、处分或使用信托财产而产生的收益为课税对象的所得税,它是由因信托的所得税处理而产生的各种问题所组成的体系。信托所得税问题主要包括了一般所得税制度中所应有的内容,如纳税主体的认定、纳税客体的确定、采取何种税率模式及其税率标准、有无税收优惠、对具有涉外因素的信托如何征税、以及征收管理等许多方面。信托所得税法律制度就是以信托财产所产生的收益如何分配所得税义务为核心内容,以合理判定所得税纳税主体、避免重复征税、防范信托避税、合理处理信托运行过程中的所得税问题为具体内容。
本论文共分六个部分。第一章导论阐述选题背景、研究意义,梳理国内外相关的研究文献,提炼富有价值的理论和观点,洞察其中的疏漏与缺失,归纳出本文的研究重心。运用比较研究、规范分析、实证研究、经济分析、博弈分析等研究方法,立足中国国情,借鉴异域经验,尝试构建合理、科学、完善的信托所得税法律制度。
第二章是基础理论研究。首先追溯信托制度的源流嬗变,界定信托概念,演绎信托制度,诠释信托内涵,归纳信托类型,分析信托特征。为进一步分析信托所得课税问题提供充分的理论依据。而分别从经济学和法学视野分析信托所得税制度则是本文的独特之处,因此,税权与纳税人权利的的博弈、信托所得课税的经济效应、不同法系下信托制度乃至信托所得税制度的冲突与协调以及信托财产权的法律归属,不仅是笔者关注的命题,同时也构成本论文的研究基础。
第三章论述实质课税原则,分别从“形式移转不课税”和“实质受益者负税”两个方面研究信托所得税纳税义务分配均衡的评价标准。信托中虽然存在诸多形式上的财产移转,但是依据信托导管原理和量能课税理论,形式移转中不应课税。相反,信托财产和收益的实际受益人则应承担纳税义务,以避免税款的逃漏和重复课征。本章确立的实质课税原则是构建信托所得税法律制度的依据,也当之无愧成为本论文的灵魂。
第四章比较研究其他国家的信托所得税制度。选取英国、美国、日本和我国台湾的信托所得税法律制度进行比较,归纳可借鉴的经验。这些经验包括:信托所得税制度不单独立法、由受益人承担纳税义务、防范信托避税是信托所得税制度的重要内容以及对公益信托给予税收优惠。
第五章对我国的信托所得税法的各构成要素进行构建。包括:以受益人纳税为原则,以受托人、委托人纳税为例外构建纳税主体制度；对非营业信托按照个人所得税的规则征收信托所得税,营业信托则由企业所得税法调节,并构建了自益信托、他益信托中的私益信托和公益信托三类所得税课税框架。此外,还以我国证券投资基金所得税为例研究并践行信托所得税制度。之所以选择证券投资基金为切入点,是由于证券投资基金拥有信托属性,而目前证券投资基金各主体所适用的所得税制度却存在明显的缺陷,亟须完善。优化制度应具有前瞻性和统筹考虑,合理确定基金各相关主体的纳税地位和税收负担,完善税收优惠措施,制定科学的代扣代缴制度,并逐步解决私募基金税收制度中的问题。
第六章论述信托所得税的规避和防范。信托制度在产生之时就具有规避税负的“天然血统”,从目前看来,分散信托收益、累积信托利益、虚拟公益信托、擅用离岸信托是纳税人规避信托所得税的常用方法,各国(地区)政府在与纳税人持续不断的博弈过程中也制定了相应的反避税制度。我国也应在借鉴经验和立足国情的前提下制定一般反避税规则和特殊反避税规则,本文第三章所确立的实质课税原则仍是构建信托所得税反避税制度的基础和归宿。划分只是一定条件下为了研究的方便而进行的,信托所得课税实践中出现的问题,并非针对学科而提出。因此,信托所得税理论研究的立场与分析方法的设计,必须以现实问题为导向。财税法作为一个现代性部门法,具有综合性和复杂性,单纯研究某一制度内部的任何一个问题均难免有失偏颇。 本文以解决信托所得课税问题为要旨,尝试综合运用税法学、经济学、税收学、博弈论等基础知识,第一次从制度化的高度全面研究信托所得课税问题,力求全面构建信托所得税的理论体系、高度提炼信托所得税的制度理念,以期得出对理论研究具有拓展性意义的结论。
二是确立了以实质课税作为信托所得税分配均衡的评价基准。实质课税强调当行为的法律形式与经济实质不一致时,应当抛开法律形式的束缚,直接针对经济实质课税。信托分割了财产的管理属性和利益属性,导致信托运行各环节中财产形式移转与实质移转的并存。信托避税和信托重复征税是信托所得税制度面临的两大困境。笔者认为,应以实质课税作为信托所得税分配均衡的评价基准。同时提出了具体并便于实务操作的信托所得税制度的两项原则:形式移转不课税和实质受益者负税。
三是构建了信托所得税的框架体系并就其具体内容进行了全面分析。纵观前人对信托所得税制度的研究成果,多是大量介绍其他国家信托所得税制度的有关规定,并归纳出可借鉴的经验,并无对信托所得税法律制度具体内容的分析。本文构建了信托所得税制度的框架体系,并首次对各部分内容进行了详细解析。
四是将我国证券投资基金所得税问题置于信托所得税制度下进行评介。在涉及基金税制的著述中,缺少将基金置于信托法律关系下研究其所得税制度的先例。笔者认为,证券投资基金主体契合信托结构、基金法律关系的内容符合信托标准,因而其具备信托属性。本文通过评介我国现行法对基金课税的规定,总结基金所得税制度的缺失,而后依据信托所得税法的原则和规定构想完善的证券投资基金所得税制度。