论文部分内容阅读
摘要：针对金融工具的减值会计处理，国际会计准则理事会（IASB）与美国财务会计准则委员会（FASB），双方在近年来产生较大差异。国际会计准则理事会（IASB）颁布的《国际财务报告准则第9号——金融工具》（简称“IFRS9”），建立以“预期信用损失减值模型”（IFRS ECL）为基础的减值方式。相反，美国财务会计准则委员会（FASB）强调“现期预计损失减值模型”。（US CECL）
关键词：IFRS9；USAAP；金融工具；减值模型
一、背景
2008年国际金融危机爆发，现行已发生损失模型暴露出了一定的缺陷，当时IASB和FASB为解决金融资产会计计量存在的问题，联合成立了FCAG，目的在于寻求一个更好的减值损失模型来代替现有的已发生损失模型。新IFRS9准则基于原IAS39对于金融工具的会计处理，由于金融资产减值在会计准则中分类计量处理较为复杂，因此在实际操作过程中也存在着一系列的问题。上市企业经常通过之前国际会计准则和美国会计准则公认的模型，即“现行已发生损失模型（Incurred Loss Model）”计提减值损失，从而进行现金流量变现和盈余指数调节，但存在一定的财务漏洞。因此新国际准则和美国会计准则同时对金融工具的减值测试进行调整与完善，并且二者因此也存在一定的差异性和可比较性。
二、金融工具减值模型差异
根据原“现行已发生损失模型 （Incurred Loss Model）”存在减值误差较大、减值不足的现状，美国会计准则（USGAAP）提出了强调“现期预计损失减值模型”（US CECL）。具体而言，美国会计准则按金融工具整个资产寿命期限，评估可能产生的信用风险和减值可能。（简称：“一步法减值准备”）相反，国际准则新颁布的IFRS9金融工具减值是在金融资产每一个阶段都要确认更新减值准备的基础上，分为两个阶段：第一个阶段直接确认十二个月减值准备，计提减值损失，且如果信用风险大幅度上升，将按照金融资产预期整体寿命继续进一步确认减值损失。（简称：“兩步法减值准备”）两个模型最大的差异化在于企业是如何对金融工具的整体寿命周期有较好的把控度和预判。IFRS9对于信用风险的评估需要进行评级。如果信用风险低且较为稳定的金融资产，可进行第一步的减值处理。但是如果金融资产信用风险高，且波动较为频繁，需要进一步从长期整体寿命考量。相较而言，美国会计准则中对于产品整体寿命周期中的风险是加权平均考量，直接从长期角度对金融产品信用风险进行预测。
（一）新美国准则下金融工具减值处理
在新修订的美国准则ASU 2016-01下，债务型金融工具处理及分类不变，依旧为交易性金融资产（trading securities）、可供出售金融资产（available-for-sale）、持有至到期投资（held-to-maturity debt securities）。且减值的会计处理方式根据金融工具类别的不同也存在差异。（ⅰ）如果是按公允价值计价的金融资产减值处理（如可供出售金融资产或交易性金融资产），则基于已减少的金融资产公允价值与可摊销成本差额简单计量，且减值在综合收益中计为未实现损失，按公允价值确认新成本。无需使用美国会计准则新提出的现期预计损失减值模型。（ⅱ）如果是按摊余成本计价的负债类金融工具，则使用现期预计损失减值模型，且减值计入已实现损失当中。
新美国准则下侧重于对权益类金融工具进行了调整，（ⅰ）首先删除了股票权益的不同分类。（ⅱ）同时新标准要求股本投资一般按公允价值计量，并以净收入确认公允价值的变化（即FVTNI计价方式）。在过去，FASB要求将可供出售股权投资的公允价值的变化停放在累计的其他综合收益（权益账户）中，直到实现该账目。即股权投资被出售了。换言之，股票投资的未实现损益在出售投资之前不计入净收益。但对于实际情况而言，股票投资的变化通常会反映在净收入中，甚至在股权投资出售之前。因此之前的权益类金融工具调整存在明显的不合理性。
（二）新国际准则下金融工具减值处理
新IFRS9准则，首先更新的是金融工具的分类与计量。即直接采取单一模型测试法对金融工具进行分类计量。而单一模型测试中也主要从：合同现金流模型（Contractual Cash Flow Model）、商业业务模型（Business Model）以及公允价值（Fair Value）三个角度出发。因此新准则强调的现金流量特征驱动的金融资产分类方法和持有资产的业务模型。这种基于原则的单一方法取代了现有的基于复杂规则的需求准则。新模型还将单一的减值模型应用于所有金融工具，消除了复杂性的根源。符合当前会计要求。在确定金融工具分类之后，所有金融工具资产可以直接使用预期模型，利用两步法进行加权减值测试。
三、差异分析
更新后的美国会计准则和国际会计准则对于针对金融工具损失模型，都强调了对未来信用减值的预期判断。但是二者对于模型建立最大不同在于对金融工具损失生命维度的考量。美国会计准则始终从整体寿命出发，建立从债务型和权益性金融工具两个角度分类减值核算的完整体系。相反，IFRS9准则在信用资产寿命核算中，更为谨慎。由于金融危机期间，对贷款和其他金融工具信贷损失的延迟确认被认为是现行会计准则的一个弱点。作为“国际财务报告准则”第9条推出了一种新的、预期的损失减值模型，这将要求更及时地确认预期的信贷损失。具体而言，新标准要求实体对预期寿命进行核算编辑第一次确认金融工具时的损失，直接降低了整个生命期预期损失的门槛。其次再对未来预期寿命的减值再进行合理分析。（ⅰ）对于损失模型使用范围而言，IFRS9适用于所有金融工具，但是新USGAAP的预期模型仅应用于按摊余成本计量的金融工具。（ⅱ）减值程序相对而言，国际会计准则减值程序更为简便，在拥有一套完整合理分类体系的前提下，IFRS9不仅减少了当前在信用资产确认损失的误差，也提高了会计处理效率。 四、現实意义
当前金融工具市场由于存在信用风险的不稳定性和未来计量的不确定性，按原金融市场会计处理要求，不能确认未来预期损失，这完全忽略了会计信息的完整性。因此对于金融市场的投资者而言，一旦出现金融危机，金融工具价格的泡沫化和悬崖式下跌将会极大增加社会经济风险。因此，两大会计准则同时在对金融工具未来预期减值方面提出探讨。
根据相关规定，美国会计准则ASU 2016-01关于金融工具的分类和计量处理已在2017年12月15日开始实行，而ASU 2016-03关于金融工具“现期预计损失减值模型”（US CECL）将在2019年12月15日开始生效，而国际会计准则IFRS9已在2018年1月1日起实行。从进程来看，FASB和IASB都强调了未来现金流折现预算损失在金融工具减值处理中的重要性，但是双方从重新定义金融工具分类计量中便产生了不同的处理原则。因此一旦相关准则在未来全面推行，二者在金融工具减值处理中将产生重大差异。这也要求当前企业强化信息披露与企业金融工具产品管理，充分考量自身所沿用或者更新的会计准则。财
参考文献：
[1]刘泉军.IFRS9减值会计的理论分析[J].中国注册会计师，2015 （09）.
[2]杨国林.浅析IFRS9下金融工具减值问题[J].财会学习，2018 （28）.
[3]王菁菁，刘光忠.金融工具减值预期损失模型的演进与会计准则体系变迁——兼评IASB《金融工具：预期信用损失》征求意见稿[J].会计研究，2014 （5）：37-43.doi：10.3969/j.issn.1003-2886. 2014. 05.004.
[4]Gianluca Risaliti，Greta Cestari，Mariarita Pierotti.Global Financial Crisis and Accounting Rules：The Implications of the New Exposure Draft（ED）Financial Instruments：Expected Credit Losses on the Evaluation of Banking Company Loans[J].现代会计与审计，2013 （09）.
关键词：IFRS9；USAAP；金融工具；减值模型
一、背景
2008年国际金融危机爆发，现行已发生损失模型暴露出了一定的缺陷，当时IASB和FASB为解决金融资产会计计量存在的问题，联合成立了FCAG，目的在于寻求一个更好的减值损失模型来代替现有的已发生损失模型。新IFRS9准则基于原IAS39对于金融工具的会计处理，由于金融资产减值在会计准则中分类计量处理较为复杂，因此在实际操作过程中也存在着一系列的问题。上市企业经常通过之前国际会计准则和美国会计准则公认的模型，即“现行已发生损失模型（Incurred Loss Model）”计提减值损失，从而进行现金流量变现和盈余指数调节，但存在一定的财务漏洞。因此新国际准则和美国会计准则同时对金融工具的减值测试进行调整与完善，并且二者因此也存在一定的差异性和可比较性。
二、金融工具减值模型差异
根据原“现行已发生损失模型 （Incurred Loss Model）”存在减值误差较大、减值不足的现状，美国会计准则（USGAAP）提出了强调“现期预计损失减值模型”（US CECL）。具体而言，美国会计准则按金融工具整个资产寿命期限，评估可能产生的信用风险和减值可能。（简称：“一步法减值准备”）相反，国际准则新颁布的IFRS9金融工具减值是在金融资产每一个阶段都要确认更新减值准备的基础上，分为两个阶段：第一个阶段直接确认十二个月减值准备，计提减值损失，且如果信用风险大幅度上升，将按照金融资产预期整体寿命继续进一步确认减值损失。（简称：“兩步法减值准备”）两个模型最大的差异化在于企业是如何对金融工具的整体寿命周期有较好的把控度和预判。IFRS9对于信用风险的评估需要进行评级。如果信用风险低且较为稳定的金融资产，可进行第一步的减值处理。但是如果金融资产信用风险高，且波动较为频繁，需要进一步从长期整体寿命考量。相较而言，美国会计准则中对于产品整体寿命周期中的风险是加权平均考量，直接从长期角度对金融产品信用风险进行预测。
（一）新美国准则下金融工具减值处理
在新修订的美国准则ASU 2016-01下，债务型金融工具处理及分类不变，依旧为交易性金融资产（trading securities）、可供出售金融资产（available-for-sale）、持有至到期投资（held-to-maturity debt securities）。且减值的会计处理方式根据金融工具类别的不同也存在差异。（ⅰ）如果是按公允价值计价的金融资产减值处理（如可供出售金融资产或交易性金融资产），则基于已减少的金融资产公允价值与可摊销成本差额简单计量，且减值在综合收益中计为未实现损失，按公允价值确认新成本。无需使用美国会计准则新提出的现期预计损失减值模型。（ⅱ）如果是按摊余成本计价的负债类金融工具，则使用现期预计损失减值模型，且减值计入已实现损失当中。
新美国准则下侧重于对权益类金融工具进行了调整，（ⅰ）首先删除了股票权益的不同分类。（ⅱ）同时新标准要求股本投资一般按公允价值计量，并以净收入确认公允价值的变化（即FVTNI计价方式）。在过去，FASB要求将可供出售股权投资的公允价值的变化停放在累计的其他综合收益（权益账户）中，直到实现该账目。即股权投资被出售了。换言之，股票投资的未实现损益在出售投资之前不计入净收益。但对于实际情况而言，股票投资的变化通常会反映在净收入中，甚至在股权投资出售之前。因此之前的权益类金融工具调整存在明显的不合理性。
（二）新国际准则下金融工具减值处理
新IFRS9准则，首先更新的是金融工具的分类与计量。即直接采取单一模型测试法对金融工具进行分类计量。而单一模型测试中也主要从：合同现金流模型（Contractual Cash Flow Model）、商业业务模型（Business Model）以及公允价值（Fair Value）三个角度出发。因此新准则强调的现金流量特征驱动的金融资产分类方法和持有资产的业务模型。这种基于原则的单一方法取代了现有的基于复杂规则的需求准则。新模型还将单一的减值模型应用于所有金融工具，消除了复杂性的根源。符合当前会计要求。在确定金融工具分类之后，所有金融工具资产可以直接使用预期模型，利用两步法进行加权减值测试。
三、差异分析
更新后的美国会计准则和国际会计准则对于针对金融工具损失模型，都强调了对未来信用减值的预期判断。但是二者对于模型建立最大不同在于对金融工具损失生命维度的考量。美国会计准则始终从整体寿命出发，建立从债务型和权益性金融工具两个角度分类减值核算的完整体系。相反，IFRS9准则在信用资产寿命核算中，更为谨慎。由于金融危机期间，对贷款和其他金融工具信贷损失的延迟确认被认为是现行会计准则的一个弱点。作为“国际财务报告准则”第9条推出了一种新的、预期的损失减值模型，这将要求更及时地确认预期的信贷损失。具体而言，新标准要求实体对预期寿命进行核算编辑第一次确认金融工具时的损失，直接降低了整个生命期预期损失的门槛。其次再对未来预期寿命的减值再进行合理分析。（ⅰ）对于损失模型使用范围而言，IFRS9适用于所有金融工具，但是新USGAAP的预期模型仅应用于按摊余成本计量的金融工具。（ⅱ）减值程序相对而言，国际会计准则减值程序更为简便，在拥有一套完整合理分类体系的前提下，IFRS9不仅减少了当前在信用资产确认损失的误差，也提高了会计处理效率。 四、現实意义
当前金融工具市场由于存在信用风险的不稳定性和未来计量的不确定性，按原金融市场会计处理要求，不能确认未来预期损失，这完全忽略了会计信息的完整性。因此对于金融市场的投资者而言，一旦出现金融危机，金融工具价格的泡沫化和悬崖式下跌将会极大增加社会经济风险。因此，两大会计准则同时在对金融工具未来预期减值方面提出探讨。
根据相关规定，美国会计准则ASU 2016-01关于金融工具的分类和计量处理已在2017年12月15日开始实行，而ASU 2016-03关于金融工具“现期预计损失减值模型”（US CECL）将在2019年12月15日开始生效，而国际会计准则IFRS9已在2018年1月1日起实行。从进程来看，FASB和IASB都强调了未来现金流折现预算损失在金融工具减值处理中的重要性，但是双方从重新定义金融工具分类计量中便产生了不同的处理原则。因此一旦相关准则在未来全面推行，二者在金融工具减值处理中将产生重大差异。这也要求当前企业强化信息披露与企业金融工具产品管理，充分考量自身所沿用或者更新的会计准则。财
参考文献：
[1]刘泉军.IFRS9减值会计的理论分析[J].中国注册会计师，2015 （09）.
[2]杨国林.浅析IFRS9下金融工具减值问题[J].财会学习，2018 （28）.
[3]王菁菁，刘光忠.金融工具减值预期损失模型的演进与会计准则体系变迁——兼评IASB《金融工具：预期信用损失》征求意见稿[J].会计研究，2014 （5）：37-43.doi：10.3969/j.issn.1003-2886. 2014. 05.004.
[4]Gianluca Risaliti，Greta Cestari，Mariarita Pierotti.Global Financial Crisis and Accounting Rules：The Implications of the New Exposure Draft（ED）Financial Instruments：Expected Credit Losses on the Evaluation of Banking Company Loans[J].现代会计与审计，2013 （09）.