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摘 要：消费税是在对货物征收增值税的基础上，对特定消费品再征一道消费税。对消费税进行纳税筹划是企业节流的重要途径之一。本文从纳税人和计税依据两个方面进行消费税的纳税筹划分析并给出建议。
关键词：消费税；纳税人；计税依据；纳税筹划
纳税筹划，是指在纳税行为发生之前，在不违反法律、法规的前提下，通过对纳税主体的经营活动或投资行为等涉税事项作出事先安排，达到少缴税和递延纳税的一系列谋划活动[1]。近几年来，诸多研究学者对消费税纳税筹划进行了研究。有学者从征税范围、包装物押金的角度对消费税进行筹划分析；有学者从生产环节、销售环节、包装方式和价外费用角度对白酒生产企业的消费税进行筹划分析。本文在前人的基础上，从纳税人和计税依据的角度进行消费税的纳税筹划分析。
一、纳税人的纳税筹划
根据消费税暂行条例的相关规定，消费税的纳税人是在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人。因此，纳税人可以通过企业设立、合并到达递延纳税时间和减少税负的目的；也可以通过把售价调到消费税征收标准以下来降低税负。
（一）改变企业结构进行纳税筹划
1、改变企业结构纳税筹划的原理
根据消费税暂行条例，纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的不纳税。由此，纳税人可以通过企业合并，把适用高税率的产品转向适用低税率的产品。假设两个企业存在原材料供应关系，那么这两个企业之间原材料的转让就是正常的购销关系，按购销价格缴纳消费税；如果这两个企业合并，那么购销关系就变成了企业内部的原材料转让关系，内部转让不用缴纳消费税，而是递延到销售环节缴纳。因此，合并会递延部分消费税税款。如果后一环节生产消费税税率比前一个环节税率低的应税消费品，那么可直接减少企业的消费税税负。
2、案例分析
某市有两家大型酒厂——甲厂和乙厂，都是独立核算的法人企业。甲厂主要经营粮食类白酒，适用税率为20%加0.5元/500克。乙厂以甲厂生产的粮食酒为原料生产药酒，适用税率10%。甲厂每年要向乙酒厂提供5000吨粮食白酒，不含税单价为20元/500克，总价值2亿元。在经营过程中，乙厂无法经营下去准备破产。此时乙厂共欠甲厂5000万元货款；经评估，乙酒厂的资产恰好也为5000万元。甲厂收购了乙厂。合并前，甲厂向乙厂提供5000吨粮食白酒，每年应缴纳的税款为：
应交消费税=200 000 000×20% +5000×2000×0.5=45 000 000（元）
应交增值税=200 000 000×17%=34 000 000（元）
合并后，两个企业的购销活动转变成企业内部半成品的传递活动，此环节不缴纳税款，只需出售药酒时缴纳消费税，另外，消费税适用税率为10%，比上一环节税率要低，将会降低税负。
（二）降低价格进行纳税筹划
根据消费税暂行条例，部分消费品能否成为消费税的征税对象取决于其销售价格。如高档手表，如果每只手表销售价格在10 000元（含）以上，则需按20%的税率征收消费税；如果销售价格在10 000元以下，则无需缴纳消费税。所以，此类消费品若要避税，可以把销售价格调到征收标准以下。当然在实际操作时还要考虑企业成本和利润。
二、计税依据的纳税筹划
我国现行的消费税计税办法分为三种：从价定率计征、从量定额计征和复合计征，不同的计税方法其计税依据也不同。
（一）包装物押金的纳税筹划
1、包装物押金纳税筹划的原理
根据消费税暂行条例，如果包装物随同产品一起销售，无论包装物是否单独计价，包装物均应并入销售额，按其税率计算缴纳消费税。如果包装物没有随同产品销售，而是通过收取包装物押金的方式借给购货方周转使用，只要此项押金期限低于1年且没有逾期的话，可以不并入销售额计征消费税。因此，企业可以在条件允许的情况下，采用收取包装物押金方式出借包装物，这样既可以降低计税依据，减少税负，又可以在押金归还之前占有这部分押金的利息。
2、案例分析
某企业是增值税一般纳税人，销售带包装的摩托车（气缸容量250毫升以上）100辆，每辆售价5 000元，其中含包装物价款500元，消费税税率10%。如果连同包装物一并销售，销售额为500 000元。则：应纳消费税税额=500 000×10%=50 000（元）。
如果企业不将包装物随同商品出售，而采用收取包装物押金的方法，要求购货方在8个月内退还，那么押金不并入销售额征税，可以节税4 273.50元[100×500÷（1+17%）×10%=4 273.50]，实际纳税45 726.50（50 000-4 273.50）元，另外，企业还可以获得50 000元押金所带来的利息。
（二）关联企业转移定价纳税筹划
消费税的特点之一是单环节计税，因此，生产、委托加工和进口应税消费品的企业，如果以较低的销售价格将应税消费品销售给其独立核算的销售部门，则可以通过降低销售额减少应纳税额。而独立核算的销售部门，由于处在销售环节，只需缴纳增值税，不缴纳消费税，这样可减轻集团的整体消费税税负。
比如，某国内企业生产化妆品，今年初投资成立了独立核算的化妆品销售公司，该企业先将本部生产的黄金首饰批发给销售公司，销售公司再对外销售。假设某化妆品的市场价格是每套500元，而总部供应给销售公司的批发价是每套400元，低于市场价格100元，其增设销售环节的结果是消费税的计税依据减少100元。由于化妆品是在生产环节征收消费税，且消费税税率为30%，因此这家企业每套化妆品节税30元。
三、纳税筹划应注意的问题
虽然国内的许多企业已进行纳税筹划并取得了一定效果，但是依然存在不足和违规之处。本文认为，要做好企业纳税筹划，在实践过程中需注意以下几个问题：
第一，适度进行纳税筹划。纳税人不应把税务筹划看成避税和逃税的手段，更不能演变成逃税行为。逃税违反了税收法律法规，是国家禁止的。避税虽然不违法，但却钻法律的空子，违背了道德和国家立法意图。税收筹划的目的是为了使企业承担较小的纳税成本，必须在不违背税收法律法规的前提下进行。
第二，必须在规定的期限及地点纳税。税法规定了消费税的纳税期限及纳税地点，企业必须认真履行纳税义务，在规定期限内和规定地点及时足额缴纳税款。否则就要接受滞纳金和罚款等惩罚，甚至应税消费品还有可能被保全和强制执行，这样就增加了企業的税负和财务风险，不利于企业经营和管理。
第三，必须基于成本-效益原则。税务筹划不能片面追求某个税种的税负最小，而是企业整体税负最小。进行税务筹划的企业耗费成本较大，不仅要聘请税务会计方面的专家，还要向外界税务专家咨询请教。因此企业进行纳税筹划时，要综合考虑纳税筹划所取得的收益是否大于筹划耗费的成本，是否能够保证税后收益最大。
（作者单位：云南师范大学文理学院经济学院）
参考文献：
[1] 梁俊娇.税收筹划（第三版）[M].北京：中国人民大学出版社，2014.
关键词：消费税；纳税人；计税依据；纳税筹划
纳税筹划，是指在纳税行为发生之前，在不违反法律、法规的前提下，通过对纳税主体的经营活动或投资行为等涉税事项作出事先安排，达到少缴税和递延纳税的一系列谋划活动[1]。近几年来，诸多研究学者对消费税纳税筹划进行了研究。有学者从征税范围、包装物押金的角度对消费税进行筹划分析；有学者从生产环节、销售环节、包装方式和价外费用角度对白酒生产企业的消费税进行筹划分析。本文在前人的基础上，从纳税人和计税依据的角度进行消费税的纳税筹划分析。
一、纳税人的纳税筹划
根据消费税暂行条例的相关规定，消费税的纳税人是在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人。因此，纳税人可以通过企业设立、合并到达递延纳税时间和减少税负的目的；也可以通过把售价调到消费税征收标准以下来降低税负。
（一）改变企业结构进行纳税筹划
1、改变企业结构纳税筹划的原理
根据消费税暂行条例，纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的不纳税。由此，纳税人可以通过企业合并，把适用高税率的产品转向适用低税率的产品。假设两个企业存在原材料供应关系，那么这两个企业之间原材料的转让就是正常的购销关系，按购销价格缴纳消费税；如果这两个企业合并，那么购销关系就变成了企业内部的原材料转让关系，内部转让不用缴纳消费税，而是递延到销售环节缴纳。因此，合并会递延部分消费税税款。如果后一环节生产消费税税率比前一个环节税率低的应税消费品，那么可直接减少企业的消费税税负。
2、案例分析
某市有两家大型酒厂——甲厂和乙厂，都是独立核算的法人企业。甲厂主要经营粮食类白酒，适用税率为20%加0.5元/500克。乙厂以甲厂生产的粮食酒为原料生产药酒，适用税率10%。甲厂每年要向乙酒厂提供5000吨粮食白酒，不含税单价为20元/500克，总价值2亿元。在经营过程中，乙厂无法经营下去准备破产。此时乙厂共欠甲厂5000万元货款；经评估，乙酒厂的资产恰好也为5000万元。甲厂收购了乙厂。合并前，甲厂向乙厂提供5000吨粮食白酒，每年应缴纳的税款为：
应交消费税=200 000 000×20% +5000×2000×0.5=45 000 000（元）
应交增值税=200 000 000×17%=34 000 000（元）
合并后，两个企业的购销活动转变成企业内部半成品的传递活动，此环节不缴纳税款，只需出售药酒时缴纳消费税，另外，消费税适用税率为10%，比上一环节税率要低，将会降低税负。
（二）降低价格进行纳税筹划
根据消费税暂行条例，部分消费品能否成为消费税的征税对象取决于其销售价格。如高档手表，如果每只手表销售价格在10 000元（含）以上，则需按20%的税率征收消费税；如果销售价格在10 000元以下，则无需缴纳消费税。所以，此类消费品若要避税，可以把销售价格调到征收标准以下。当然在实际操作时还要考虑企业成本和利润。
二、计税依据的纳税筹划
我国现行的消费税计税办法分为三种：从价定率计征、从量定额计征和复合计征，不同的计税方法其计税依据也不同。
（一）包装物押金的纳税筹划
1、包装物押金纳税筹划的原理
根据消费税暂行条例，如果包装物随同产品一起销售，无论包装物是否单独计价，包装物均应并入销售额，按其税率计算缴纳消费税。如果包装物没有随同产品销售，而是通过收取包装物押金的方式借给购货方周转使用，只要此项押金期限低于1年且没有逾期的话，可以不并入销售额计征消费税。因此，企业可以在条件允许的情况下，采用收取包装物押金方式出借包装物，这样既可以降低计税依据，减少税负，又可以在押金归还之前占有这部分押金的利息。
2、案例分析
某企业是增值税一般纳税人，销售带包装的摩托车（气缸容量250毫升以上）100辆，每辆售价5 000元，其中含包装物价款500元，消费税税率10%。如果连同包装物一并销售，销售额为500 000元。则：应纳消费税税额=500 000×10%=50 000（元）。
如果企业不将包装物随同商品出售，而采用收取包装物押金的方法，要求购货方在8个月内退还，那么押金不并入销售额征税，可以节税4 273.50元[100×500÷（1+17%）×10%=4 273.50]，实际纳税45 726.50（50 000-4 273.50）元，另外，企业还可以获得50 000元押金所带来的利息。
（二）关联企业转移定价纳税筹划
消费税的特点之一是单环节计税，因此，生产、委托加工和进口应税消费品的企业，如果以较低的销售价格将应税消费品销售给其独立核算的销售部门，则可以通过降低销售额减少应纳税额。而独立核算的销售部门，由于处在销售环节，只需缴纳增值税，不缴纳消费税，这样可减轻集团的整体消费税税负。
比如，某国内企业生产化妆品，今年初投资成立了独立核算的化妆品销售公司，该企业先将本部生产的黄金首饰批发给销售公司，销售公司再对外销售。假设某化妆品的市场价格是每套500元，而总部供应给销售公司的批发价是每套400元，低于市场价格100元，其增设销售环节的结果是消费税的计税依据减少100元。由于化妆品是在生产环节征收消费税，且消费税税率为30%，因此这家企业每套化妆品节税30元。
三、纳税筹划应注意的问题
虽然国内的许多企业已进行纳税筹划并取得了一定效果，但是依然存在不足和违规之处。本文认为，要做好企业纳税筹划，在实践过程中需注意以下几个问题：
第一，适度进行纳税筹划。纳税人不应把税务筹划看成避税和逃税的手段，更不能演变成逃税行为。逃税违反了税收法律法规，是国家禁止的。避税虽然不违法，但却钻法律的空子，违背了道德和国家立法意图。税收筹划的目的是为了使企业承担较小的纳税成本，必须在不违背税收法律法规的前提下进行。
第二，必须在规定的期限及地点纳税。税法规定了消费税的纳税期限及纳税地点，企业必须认真履行纳税义务，在规定期限内和规定地点及时足额缴纳税款。否则就要接受滞纳金和罚款等惩罚，甚至应税消费品还有可能被保全和强制执行，这样就增加了企業的税负和财务风险，不利于企业经营和管理。
第三，必须基于成本-效益原则。税务筹划不能片面追求某个税种的税负最小，而是企业整体税负最小。进行税务筹划的企业耗费成本较大，不仅要聘请税务会计方面的专家，还要向外界税务专家咨询请教。因此企业进行纳税筹划时，要综合考虑纳税筹划所取得的收益是否大于筹划耗费的成本，是否能够保证税后收益最大。
（作者单位：云南师范大学文理学院经济学院）
参考文献：
[1] 梁俊娇.税收筹划（第三版）[M].北京：中国人民大学出版社，2014.