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摘 要: 尽管国际社会对于电子商务应否征税的争论尚未休止，但从其迅猛蓬勃的发展趋势来看对电子商务征税是必要且可能的。倘若电子商务税收关系被纳入法律调整范畴，便形成了电子商务税收法律关系的新范式。本文拟就电子商务环境下的税收法律关系从主客体两个要素入手展开分析。
关键词:电子商务；税收法律关系；法律主体；法律客体
1.电子商务税收法律关系中的法律主体
1.1电子商务环境下征税主体的税收管辖权
税收管辖权是国家主权的重要组成部分。在没有国际公约的情况下，基于利益的驱使，各国都尽可能扩大自己的税收管辖权，将纳税人的活动纳入本国的税法管理下。这样的情况必将导致原有的利益分配格局被打破从而引发新一轮的税收利益之争。
这种利益之争目前已愈演愈烈。因为发达国家和发展中国家对电子商务税收利益的分配存在着不同的立场。由于各国对信息占有、控制程度方面有不平衡现象，发达国家一直强调居民(公民)管辖权，而绝大多数发展中国家则主张发展收入来源地征税权。但是，在电子商务领域，单纯强调居民管辖原则抑或地域管辖原则都不能体现法律所追求的公平和效率目标的，应该让两项原则并驾齐驱才使最可行的做法。
1.2纳税主体的界定
纳税人居民身份的存在，是对纳税人实行特定管辖权的基础条件。纳税人在特定国家境内的"税收住所"包括住所标准、居所标准、居住时间标准、国籍标准等。但电子商务活动具有匿名性、难以追踪性和全球性的特点，给查明电子商务纳税人的身份带来很大的困扰。这一问题同样体现在对法人居民身份的确认方面。因为法人可借助现代化信息通讯技术举行虚拟会议，致使股东大会、董事会召开地难以确定；以光盘或移动硬盘形式存储使得公司的账簿和档案保管地不确定，从而达到避税的目的，使有关国家遭受损失。因而，电子商务的发展给居民身份的确认标准提出了新的要求，即如何有效地确认纳税主体的身份。
收入来源地的认定。为了解决一国非居民在该国所得的来源地认定问题，人们创设了常设机构这一联结因素。在《联合国范本》(《UN范本》)和《经济合作与发展组织范本》(《OECD范本》)中，"常设机构"是指一个企业进行全部或部分营业活动的固定场所。在电子商务环境下，对于网站、服务器(物的因素)以及网络供应商(人的因素)能否成为构成常设机构的营业场所或营业代理人这个问题往往存在较大的争议，不利于电子商务所得来源地的认定。结合各国以及国际条约的有关规定，笔者认为可按如下标准认定电子商务环境下的常设机构。
(1)网站、服务器构成常设机构的情况。网站、服务器类似于传统贸易中的营业场所。一般认为，构成常设机构的营业场所应具备以下条件: 1)要有营业场所或设施的存在； 2)必须是固定的或者持续的； 3)必须通过该场所从事营业性质的活动。自从有了电子商务，企业通过在他国(收入来源地)的服务器(不管是自己拥有还是租赁的)或在他人服务器上的网址来从事交易活动，而这种情况往往不存在"场所"和"固定性"特征。因此会造成许多交易会因为在收入来源国没有具备固定性特征的常设机构而逃税的现象。然而《OECD范本》为其提供了一个比较合适的判断依据，因其规定如果非居民在本国通过拥有或使用通讯和计算机设备来进行营业活动，而这些设备符合固定性条件，并且其活动不具有准备性或辅助性，那么该非居民在本国就存在常设机构。
(2)网络供应商构成营业代理人(常设机构)的情况。网络供应商类似于传统贸易中的营业代理人，营业代理人是基于人的因素形成的常设机构。营业代理人构成常设机构的一般要件有两个:1)必须有非独立地位代理人的存在； 2)必须有权并经常为缔约国另一方企业从事营业性质的活动。除此之外，根据国际税收协定《联合国范本》，只要该代理人有经常为企业保存并支付货物的行为，即使没有以企业名义签订合同的权力，也可认定该代理人为常设机构。这些原理同样适用于电子商务条件下的网络提供商的营业活动。
2.电子商务税收法律关系中的法律客体
客体是税收法律关系产生的前提、存在的载体，又是权利和义务联系的中介。征税权主体之所以划分征税客体，是为了有效地征税和获取更多的财政收入。电子商务出现后，传统的收入划分模式很难直接套用到电子商务中。在此情形下，如何对电子商务税收法律关系的客体加以确认，成为国际社会十分关注的问题。一些国家和国际组织纷纷提出不同的解决方案，比较有代表性的方案有以下几种:
1.比特税方案。该方案是依据电脑网络中流通信息的比特量来征税，且对于在线交易与数字通信不加区分，统一征收。比特税的优点在于它绕过了难以对电子贸易所得分类的技术障碍，不仅适应了电子商务的技术特点，而且能够保障国家的财政和税收收益。其缺陷在于以电子数据流量为征税对象不能反映出纳税人的所得、财富或经济负担能力，从而无法体现出量能课税、合理负担的原则。
2.信息预提税方案。该方案主张不用去考虑电子商务所得的性质，对于这些所得，由收入来源国，也就是消费地先征收10%的预扣税，并且允许购买商将预征的10%的预扣税打入成本。而销售商的居住国应该对这10%的已纳所得税给予抵免或免除。这种解决问题的方法虽然有着效率高、成本低的特点，却难以体现税收公平和税收中性原则。
3.扩大特许权使用费定义的方案。扩大特许权使用费定义的方案并没有全盘否定传统的所得分类规则，而是在传统所得分类规则的框架下，对其部分规则作出相应调整，使其适应电子商务的发展。但这一方案仅代表一种类型国家的市场，难以在国际市场上达成共识。
4.美国政府关于计算机程序交易的建议性规定。该规定以计算机程序交易为对象，对交易中的著作权权利转让和著作权商品转让进行了区分，即厘清了特许权使用费和营业所得之间的界限，同时还澄清了在计算机程序交易背景下销售商品和提供服务的区别。这样，既解决了电子商务所得类型的认定难题，又较好地贯彻了税收中性原则。根据《OECD范本》文件，以传统贸易所得类型的认定标准为依据，可对电子商务所得类型作如下识别:
(一)特许权使用费所得与营业所得。《OECD范本》确立了一个区分特许权使用费所得和营业所得的基本原则:那些使受让人能够商业地利用软件著作权的软件交易所得，一般应构成特许权使用费所得，而那些使受让人将软件产品用于个人或工作使用之目的的软件交易所得，则应构成营业所得。也就是说，软件交易所得的性质认定是以受让人获得软件后的用途为判定标准。
(二)营业所得(销售商品所得)与服务报酬所得。在电子商务环境下，顾客通过装有特定软件的计算机服务器询价并订购书籍、杂志、报纸、CD、VCD等数字化信息的报酬，对于软件提供者来讲，有可能构成销售商品所得也有可能构成服务报酬所得。如果顾客通过一台事先装有能向顾客提供软件、数字化信息的程序的计算机服务器，下载并购买所需数字化信息，如一本书、一份杂志，那么交易的实质属于销售商品，收入性质应认定为营业所得。如果顾客只关注服务器的信息收集功能，而原始信息本身可能有价值也可能没有价值。
参考文献:
[1]徐孟洲.税法[M].北京:中国人民大学出版社,1999.
[2]张守文.财富分割利器---税法的困境与挑战[M].广州:广州出版社,2000.
[3]黄瑾.电子商务税收问题何时方有定论[J].中国税务报,1998(12).
[4]王璟,李先叶.对电子商务税收的思考[J].山西财税,2002(12).
作者簡介：吕锦平,男,(1981- ）,浙江永康人,湘潭大学法学院2009级在职法律硕士；湖南省长沙市国家税务局办公室,科员。
关键词:电子商务；税收法律关系；法律主体；法律客体
1.电子商务税收法律关系中的法律主体
1.1电子商务环境下征税主体的税收管辖权
税收管辖权是国家主权的重要组成部分。在没有国际公约的情况下，基于利益的驱使，各国都尽可能扩大自己的税收管辖权，将纳税人的活动纳入本国的税法管理下。这样的情况必将导致原有的利益分配格局被打破从而引发新一轮的税收利益之争。
这种利益之争目前已愈演愈烈。因为发达国家和发展中国家对电子商务税收利益的分配存在着不同的立场。由于各国对信息占有、控制程度方面有不平衡现象，发达国家一直强调居民(公民)管辖权，而绝大多数发展中国家则主张发展收入来源地征税权。但是，在电子商务领域，单纯强调居民管辖原则抑或地域管辖原则都不能体现法律所追求的公平和效率目标的，应该让两项原则并驾齐驱才使最可行的做法。
1.2纳税主体的界定
纳税人居民身份的存在，是对纳税人实行特定管辖权的基础条件。纳税人在特定国家境内的"税收住所"包括住所标准、居所标准、居住时间标准、国籍标准等。但电子商务活动具有匿名性、难以追踪性和全球性的特点，给查明电子商务纳税人的身份带来很大的困扰。这一问题同样体现在对法人居民身份的确认方面。因为法人可借助现代化信息通讯技术举行虚拟会议，致使股东大会、董事会召开地难以确定；以光盘或移动硬盘形式存储使得公司的账簿和档案保管地不确定，从而达到避税的目的，使有关国家遭受损失。因而，电子商务的发展给居民身份的确认标准提出了新的要求，即如何有效地确认纳税主体的身份。
收入来源地的认定。为了解决一国非居民在该国所得的来源地认定问题，人们创设了常设机构这一联结因素。在《联合国范本》(《UN范本》)和《经济合作与发展组织范本》(《OECD范本》)中，"常设机构"是指一个企业进行全部或部分营业活动的固定场所。在电子商务环境下，对于网站、服务器(物的因素)以及网络供应商(人的因素)能否成为构成常设机构的营业场所或营业代理人这个问题往往存在较大的争议，不利于电子商务所得来源地的认定。结合各国以及国际条约的有关规定，笔者认为可按如下标准认定电子商务环境下的常设机构。
(1)网站、服务器构成常设机构的情况。网站、服务器类似于传统贸易中的营业场所。一般认为，构成常设机构的营业场所应具备以下条件: 1)要有营业场所或设施的存在； 2)必须是固定的或者持续的； 3)必须通过该场所从事营业性质的活动。自从有了电子商务，企业通过在他国(收入来源地)的服务器(不管是自己拥有还是租赁的)或在他人服务器上的网址来从事交易活动，而这种情况往往不存在"场所"和"固定性"特征。因此会造成许多交易会因为在收入来源国没有具备固定性特征的常设机构而逃税的现象。然而《OECD范本》为其提供了一个比较合适的判断依据，因其规定如果非居民在本国通过拥有或使用通讯和计算机设备来进行营业活动，而这些设备符合固定性条件，并且其活动不具有准备性或辅助性，那么该非居民在本国就存在常设机构。
(2)网络供应商构成营业代理人(常设机构)的情况。网络供应商类似于传统贸易中的营业代理人，营业代理人是基于人的因素形成的常设机构。营业代理人构成常设机构的一般要件有两个:1)必须有非独立地位代理人的存在； 2)必须有权并经常为缔约国另一方企业从事营业性质的活动。除此之外，根据国际税收协定《联合国范本》，只要该代理人有经常为企业保存并支付货物的行为，即使没有以企业名义签订合同的权力，也可认定该代理人为常设机构。这些原理同样适用于电子商务条件下的网络提供商的营业活动。
2.电子商务税收法律关系中的法律客体
客体是税收法律关系产生的前提、存在的载体，又是权利和义务联系的中介。征税权主体之所以划分征税客体，是为了有效地征税和获取更多的财政收入。电子商务出现后，传统的收入划分模式很难直接套用到电子商务中。在此情形下，如何对电子商务税收法律关系的客体加以确认，成为国际社会十分关注的问题。一些国家和国际组织纷纷提出不同的解决方案，比较有代表性的方案有以下几种:
1.比特税方案。该方案是依据电脑网络中流通信息的比特量来征税，且对于在线交易与数字通信不加区分，统一征收。比特税的优点在于它绕过了难以对电子贸易所得分类的技术障碍，不仅适应了电子商务的技术特点，而且能够保障国家的财政和税收收益。其缺陷在于以电子数据流量为征税对象不能反映出纳税人的所得、财富或经济负担能力，从而无法体现出量能课税、合理负担的原则。
2.信息预提税方案。该方案主张不用去考虑电子商务所得的性质，对于这些所得，由收入来源国，也就是消费地先征收10%的预扣税，并且允许购买商将预征的10%的预扣税打入成本。而销售商的居住国应该对这10%的已纳所得税给予抵免或免除。这种解决问题的方法虽然有着效率高、成本低的特点，却难以体现税收公平和税收中性原则。
3.扩大特许权使用费定义的方案。扩大特许权使用费定义的方案并没有全盘否定传统的所得分类规则，而是在传统所得分类规则的框架下，对其部分规则作出相应调整，使其适应电子商务的发展。但这一方案仅代表一种类型国家的市场，难以在国际市场上达成共识。
4.美国政府关于计算机程序交易的建议性规定。该规定以计算机程序交易为对象，对交易中的著作权权利转让和著作权商品转让进行了区分，即厘清了特许权使用费和营业所得之间的界限，同时还澄清了在计算机程序交易背景下销售商品和提供服务的区别。这样，既解决了电子商务所得类型的认定难题，又较好地贯彻了税收中性原则。根据《OECD范本》文件，以传统贸易所得类型的认定标准为依据，可对电子商务所得类型作如下识别:
(一)特许权使用费所得与营业所得。《OECD范本》确立了一个区分特许权使用费所得和营业所得的基本原则:那些使受让人能够商业地利用软件著作权的软件交易所得，一般应构成特许权使用费所得，而那些使受让人将软件产品用于个人或工作使用之目的的软件交易所得，则应构成营业所得。也就是说，软件交易所得的性质认定是以受让人获得软件后的用途为判定标准。
(二)营业所得(销售商品所得)与服务报酬所得。在电子商务环境下，顾客通过装有特定软件的计算机服务器询价并订购书籍、杂志、报纸、CD、VCD等数字化信息的报酬，对于软件提供者来讲，有可能构成销售商品所得也有可能构成服务报酬所得。如果顾客通过一台事先装有能向顾客提供软件、数字化信息的程序的计算机服务器，下载并购买所需数字化信息，如一本书、一份杂志，那么交易的实质属于销售商品，收入性质应认定为营业所得。如果顾客只关注服务器的信息收集功能，而原始信息本身可能有价值也可能没有价值。
参考文献:
[1]徐孟洲.税法[M].北京:中国人民大学出版社,1999.
[2]张守文.财富分割利器---税法的困境与挑战[M].广州:广州出版社,2000.
[3]黄瑾.电子商务税收问题何时方有定论[J].中国税务报,1998(12).
[4]王璟,李先叶.对电子商务税收的思考[J].山西财税,2002(12).
作者簡介：吕锦平,男,(1981- ）,浙江永康人,湘潭大学法学院2009级在职法律硕士；湖南省长沙市国家税务局办公室,科员。