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摘 要:随着当今世界经济的不断发展,环境问题日益成为普遍关注的问题,可持续发展成为世界经济一个不可避免的趋势,作为经济监督活动的审计,自然也面临着一个新的挑战,那就是如何在当今社会高度重视环境问题的背景下贯彻好审计作为经济监督的职能,大力开展环境审计,使社会经济沿着可持续发展的道路不断前进,针对这一问题作了一些浅显的分析。
关键词:环境审计;风险;机理
1 环境审计风险的涵义:一种科学的解释
近几十年来,人们不仅把风险的概念引入了环境审计之中,而且在环境审计风险的研究方面已取得了不少优秀的科研成果。据笔者所知,在环境审计风险的研究方面,目前在审计理论界有关环境审计风险的概念,都有一个共同的特点,即认为环境审计风险是由于被审计单位出于种种客观原因,有关资料存在重要错误的可能性,或审计人员由于审计方法等因素的影响,存在没有发现这些错误的可能性,该观点是从狭义的角度来确认环境审计风险的。不可否认,从狭义的角度来理解审计风险,确实为审计人员分析和寻找环境审计所可能招致的风险及其直接因素开辟了蹊径,在实务中使审计人员容易寻找到对付的办法。但是,笔者认为,前述定义只能说明环境审计风险的表面现象,而未能触及环境审计风险的深层次的问题。为了进一步明确环境审计风险的涵义,下面从两个层次上来说明。
第一,狭义的环境审计风险:审计结论偏误的程度。
从狭义上理解,风险是某一事件的预期结果与实际结果问存在差异带来的损失或责任,而环境审计风险作为审计活动的产物,也是“主观”与“客观”偏离而产生的损失或责任。
第二,广义的环境审计风险:终极审计风险。
近年来,由于审计信息使用者对审计责任的了解正在增加,环保法规日趋完善,环保业务的复杂化和计算机的应用等原因,导致环境审计更为复杂,纵使遵循了审计规范,也很难保证企业不会发生环境管理风险,进而出现营业失败;更何况当今社会日益赞同受伤害的一方向有能力提供赔偿的一方提起诉讼,因而必须把环境管理风险列入环境审计风险的范畴,并扩大审计人员的审计范围。
综上所述,环境审计风险是环境审计与风险概念的有机整合。将风险概念尤其是环境管理风险引入环境审计,将使审计人员对环境审计风险的认识由肤浅变为深刻,并对环境审计风险的控制变被动为主动。因此,广义的环境审计风险概念不仅包括审计过程的缺陷导致审计结果与实际不相符而产生损失或责任的风险,以及与环境保护有关的固有风险和控制风险,而且包括环境管理风险可能导致企业无力偿债或倒闭所可能对审计人员或审计组织产生伤害的可能性。事实上,这些风险共同作用的结果正是环境审计的终极风险,它是审计人員进行风险控制的重要依据。只有当终极风险被控制到低于或等于期望风险时,审计人员才能发表审计意见。
2 环境审计风险的形成机理:基于影响机制的研究
2.1 外部影响机制:审计保险理念以及客观条件的局限
2.1.1 审计保险理念的影响
20世纪80年代以来,由于审计界面临的审计风险日益严峻,人们对审计职业有一个普遍的认识,就是认为审计是降低风险的活动,有人甚至认为审计是一种保险行为,并可减轻企业利害关系人的利益风险。
相对于传统审计而言,审计人员从事环境审计,将不可避免地审查企业的环境信息披露报告以及有关的环境经济活动。而作为社会公众和政府,可能更关心的是企业是否会面临环境管理风险,特别是更加关注企业是否会因环境问题影响其经营前景,影响国家可持续发展战略的实现。对此,作为审计人员来说,审查企业的环境经济活动,可能比审计传统财务活动更加“生疏”,承担的风险更高,因为判断环境经济活动涉及的范围更广、不确定性更大,更何况当今的审计保险理念有增无减,这对环境审计风险的形成将具有极其重大的影响。
2.1.2 外部客观条件的局限
在我国,由于环境会计正处于探索阶段,因而在环境会计和环境信息披露上的现状应该说是相对落后的。实际上也正像大多数发展中国家一样,我国在会计和对外报告方面基本没有采取具体的措施。尽管近几年我国政府极力倡导上市公司自愿披露环境信息,但由于人们的环境意识淡薄,以及缺乏披露环境信息的规范,致使任何污染企业都有可能为了自身利益,而隐瞒部分环境保护信息。即使自愿披露了部分环境保护信息,也是对自己有利的信息。同时,如果环境会计信息仅仅以自愿披露的方式进行,则会导致部分企业完全根据自身需要和习惯的方式进行不同形式的披露,使呈现在外部使用者面前的环境保护信息不仅缺乏可比性,而且信息的效用也得不到保证。结果不但误导环境保护信息的使用者,而且会“凸现”审计部门和被审计单位之间的信息不对称,进而隐含极大的环境审计风险。
此外,审计依据(这里指间接审计依据)与标准的多样化,进一步加大了审计职业判断的难度。从20世纪开始,我国便相继颁布了一系列环境保护的法律、法规,建立了较完善的法律体系(包括法律规范和技术标准两部分)。但随着经济和社会的发展,以及环境破坏的日趋严重,新的环保法规、技术标准会大量出台,而旧的法规、技术标准会逐步废止,从而导致环境审计的法律环境不断变化、法律与法规体系日趋复杂。在审计依据方面,我国既没有制定社会环境审计准则,也没有颁布政府环境审计准则,尽管国家审计署作为最高审计机关亚洲组织环境审计委员会秘书处所在单位,负责起草了《环境审计指南》(讨论稿),但至今没有颁布实施。而且《环境审计指南》只是最高审计机关亚洲组织专门用于规范亚洲地区环境审计的宏观指导性文件,缺乏较高的权威性。鉴于客观条件的种种限制,使得审计人员的职业判断极易出现偏差,进而增加环境审计风险的可能性。
2.2 内部影响机制:委托代理制的“先天不足”和审计能力的局限
所谓内部影响机制主要是指由于审计组织本身的某种原因对风险形成产生的影响。如:审计人员专业能力形成的工作失误;委托代理机制下的不良职业道德招致的风险水平上升、审计取证不充分以及违心提供虚假报告形成的审计风险等。
当然,受审计成本或审计手段的影响,审计人员有时不得不省略一些必要的审计程序,而只抽取一部分业务进行审查,而这势必造成主观的结论与客观事实之间的偏差,从而增加审计风险。
3 环境审计风险的深层次分析:模型构建与运用
与西方国家相比,我国环境治理起步较晚;同时,与现实的环保要求相比,我国环境审计的现状也很难尽如人意。环境审计的重点基本局限于环保资金的专项审计方面,审计内容过于单一,即主要审查专项资金的使用是否遵守了现有的环境保护法律和地方颁布的环保法规,企业是否按照规定及时上交排污费,用于治理污染的资金(包括自筹、借款及政府环保部门补助的资金)是否专款专用等。而对污染企业领导人应承担的环境保护责任进行审计监督、对企业环境管理制度、环境保护的绩效、产品的清洁生产等业务进行审计评价,基本没有采取什么具体的行动。
构建环境审计风险模型,首先必须考虑环境保护因素,其次必须解决风险要素问题。但是,过于细化的风险要素,会导致实务中难以计量和确认风险,并且容易使内容重复。这就有必要把同种类型的风险归为一大类,形成在结构中仅次于终极风险的要素。风险的各种要素,首先在关系上是并列的,在内容上不能重复、叠加,不同要素应处于同一层次。这样,我们把所有的环境审计过程之外发生的与环境会计有关的风险要素归为环境会计风险,它表示出现重大错误的敏感性。与环境管理控制有关的控制测试引起的风险以及某些业务可能发生的环境保护损失,归并为环境管理风险,表明除会计业务外的环境管理控制未能防止或发觉,而审计人员的测试又未能发现的重大错误的可能性。对审计人员应用环境审计程序,与实质性测试有关的风险要素归并为环境检查风险,表明错误事项在环境审计过程中最终未能被发觉的可能。这样,环境审计风险要素即包括环境会计风险、环境管理风险和环境检查风险,其实这正好与环境审计的整个过程相吻合,也与其审计顺序相一致,并且在关系上表现为前者对后者有影响,在数学上就可以反映连乘的概率,表明环境会计、环境管理制度对发生的错误事项未能发觉并纠正,审计人员运用审计程序亦不能发现时所要承担的风险。
环境审计风险=环境会计风险×环境管理风险×环境检查风险
需要指出的是,尽管审计人员可以恰当评价环境会计风险和环境管理风险的程度,采取合适的审计程序和方法,通过控制环境检查风险来控制环境审计风险,但环境审计风险始终是客观存在的。当然,审计人员在评价环境会计风险和环境管理风险的程度之前,必须明确其基本范围和内容。一般说来,环境会计风险是指被审计单位的环境会计报告和各环境会计账户余额,以及与环保相关的财务、会计控制发生重大差错的可能性;而环境管理风险是因被审计单位内外环境因素的影响使其遭受经济和形象损失的可能性。
在环境审计实务中,通过建立并应用相应的风险模型对指导审计人员的工作确实具有特别重要的意义,而且,现代环境审计毕竟是抽样审计,在未对所有证据进行考虑时,审计人员无從得到关于被审计活动的保证程度。而环境审计风险模型为所有审计证据连接在一起提供了一个有用的框架,决定了应抽样的规模,因而环境审计风险模型在实务中的应用是对传统审计方法的极大改善。但考虑到环境会计风险、环境管理风险以及环境检查风险在计量方面的高度复杂化,故笔者认为在应用环境审计风险模型时,其实不需要把每个风险因素进行量化,而是对相应的风险模型进行非量化的应用。
这种应用的思路主要是:首先考虑环境会计风险,再对环境管理风险进行评价,然后再确定环境检查风险的水平。一般说来,环境会计风险与环境管理风险和环境检查风险的综合水平之间呈反向关系,即环境会计风险与环境管理风险的综合水平越高,则审计人员可接受的检查风险越低,反之亦然。
此外,在应用环境审计风险模型时,当审计人员判断环境会计风险与环境管理风险的水平较高时,则环境检查风险较低,对此必须扩大审计范围,实施较多的实质性测试,使环境检查风险处在较低的水平,从而使整个审计风险降低到可接受的水平;当审计人员判断环境会计风险与环境管理风险的水平较低时,则环境检查风险较高,对此即使审计人员冒较高的环境检查风险,但总的审计风险仍然较低,因而只需要实施较少的审计程序。必须强调说明的是,环境审计风险模型的应用并不是随心所欲的,它往往存在一定程度的局限性。即尽管审计人员做出了努力,但可接受的审计风险、环境会计风险和环境管理风险的评估都是非常主观的和难以计量的,最多只有大体上的可信性。为弥补这一缺陷,审计人员在估量时应倾向保守,采用非常广泛、非常主观的术语,如“低、中、高”等来表示。只有做到以上这些,才能有效发挥环境审计的作用,推动社会经济全面、稳定、可持续的发展。
关键词:环境审计;风险;机理
1 环境审计风险的涵义:一种科学的解释
近几十年来,人们不仅把风险的概念引入了环境审计之中,而且在环境审计风险的研究方面已取得了不少优秀的科研成果。据笔者所知,在环境审计风险的研究方面,目前在审计理论界有关环境审计风险的概念,都有一个共同的特点,即认为环境审计风险是由于被审计单位出于种种客观原因,有关资料存在重要错误的可能性,或审计人员由于审计方法等因素的影响,存在没有发现这些错误的可能性,该观点是从狭义的角度来确认环境审计风险的。不可否认,从狭义的角度来理解审计风险,确实为审计人员分析和寻找环境审计所可能招致的风险及其直接因素开辟了蹊径,在实务中使审计人员容易寻找到对付的办法。但是,笔者认为,前述定义只能说明环境审计风险的表面现象,而未能触及环境审计风险的深层次的问题。为了进一步明确环境审计风险的涵义,下面从两个层次上来说明。
第一,狭义的环境审计风险:审计结论偏误的程度。
从狭义上理解,风险是某一事件的预期结果与实际结果问存在差异带来的损失或责任,而环境审计风险作为审计活动的产物,也是“主观”与“客观”偏离而产生的损失或责任。
第二,广义的环境审计风险:终极审计风险。
近年来,由于审计信息使用者对审计责任的了解正在增加,环保法规日趋完善,环保业务的复杂化和计算机的应用等原因,导致环境审计更为复杂,纵使遵循了审计规范,也很难保证企业不会发生环境管理风险,进而出现营业失败;更何况当今社会日益赞同受伤害的一方向有能力提供赔偿的一方提起诉讼,因而必须把环境管理风险列入环境审计风险的范畴,并扩大审计人员的审计范围。
综上所述,环境审计风险是环境审计与风险概念的有机整合。将风险概念尤其是环境管理风险引入环境审计,将使审计人员对环境审计风险的认识由肤浅变为深刻,并对环境审计风险的控制变被动为主动。因此,广义的环境审计风险概念不仅包括审计过程的缺陷导致审计结果与实际不相符而产生损失或责任的风险,以及与环境保护有关的固有风险和控制风险,而且包括环境管理风险可能导致企业无力偿债或倒闭所可能对审计人员或审计组织产生伤害的可能性。事实上,这些风险共同作用的结果正是环境审计的终极风险,它是审计人員进行风险控制的重要依据。只有当终极风险被控制到低于或等于期望风险时,审计人员才能发表审计意见。
2 环境审计风险的形成机理:基于影响机制的研究
2.1 外部影响机制:审计保险理念以及客观条件的局限
2.1.1 审计保险理念的影响
20世纪80年代以来,由于审计界面临的审计风险日益严峻,人们对审计职业有一个普遍的认识,就是认为审计是降低风险的活动,有人甚至认为审计是一种保险行为,并可减轻企业利害关系人的利益风险。
相对于传统审计而言,审计人员从事环境审计,将不可避免地审查企业的环境信息披露报告以及有关的环境经济活动。而作为社会公众和政府,可能更关心的是企业是否会面临环境管理风险,特别是更加关注企业是否会因环境问题影响其经营前景,影响国家可持续发展战略的实现。对此,作为审计人员来说,审查企业的环境经济活动,可能比审计传统财务活动更加“生疏”,承担的风险更高,因为判断环境经济活动涉及的范围更广、不确定性更大,更何况当今的审计保险理念有增无减,这对环境审计风险的形成将具有极其重大的影响。
2.1.2 外部客观条件的局限
在我国,由于环境会计正处于探索阶段,因而在环境会计和环境信息披露上的现状应该说是相对落后的。实际上也正像大多数发展中国家一样,我国在会计和对外报告方面基本没有采取具体的措施。尽管近几年我国政府极力倡导上市公司自愿披露环境信息,但由于人们的环境意识淡薄,以及缺乏披露环境信息的规范,致使任何污染企业都有可能为了自身利益,而隐瞒部分环境保护信息。即使自愿披露了部分环境保护信息,也是对自己有利的信息。同时,如果环境会计信息仅仅以自愿披露的方式进行,则会导致部分企业完全根据自身需要和习惯的方式进行不同形式的披露,使呈现在外部使用者面前的环境保护信息不仅缺乏可比性,而且信息的效用也得不到保证。结果不但误导环境保护信息的使用者,而且会“凸现”审计部门和被审计单位之间的信息不对称,进而隐含极大的环境审计风险。
此外,审计依据(这里指间接审计依据)与标准的多样化,进一步加大了审计职业判断的难度。从20世纪开始,我国便相继颁布了一系列环境保护的法律、法规,建立了较完善的法律体系(包括法律规范和技术标准两部分)。但随着经济和社会的发展,以及环境破坏的日趋严重,新的环保法规、技术标准会大量出台,而旧的法规、技术标准会逐步废止,从而导致环境审计的法律环境不断变化、法律与法规体系日趋复杂。在审计依据方面,我国既没有制定社会环境审计准则,也没有颁布政府环境审计准则,尽管国家审计署作为最高审计机关亚洲组织环境审计委员会秘书处所在单位,负责起草了《环境审计指南》(讨论稿),但至今没有颁布实施。而且《环境审计指南》只是最高审计机关亚洲组织专门用于规范亚洲地区环境审计的宏观指导性文件,缺乏较高的权威性。鉴于客观条件的种种限制,使得审计人员的职业判断极易出现偏差,进而增加环境审计风险的可能性。
2.2 内部影响机制:委托代理制的“先天不足”和审计能力的局限
所谓内部影响机制主要是指由于审计组织本身的某种原因对风险形成产生的影响。如:审计人员专业能力形成的工作失误;委托代理机制下的不良职业道德招致的风险水平上升、审计取证不充分以及违心提供虚假报告形成的审计风险等。
当然,受审计成本或审计手段的影响,审计人员有时不得不省略一些必要的审计程序,而只抽取一部分业务进行审查,而这势必造成主观的结论与客观事实之间的偏差,从而增加审计风险。
3 环境审计风险的深层次分析:模型构建与运用
与西方国家相比,我国环境治理起步较晚;同时,与现实的环保要求相比,我国环境审计的现状也很难尽如人意。环境审计的重点基本局限于环保资金的专项审计方面,审计内容过于单一,即主要审查专项资金的使用是否遵守了现有的环境保护法律和地方颁布的环保法规,企业是否按照规定及时上交排污费,用于治理污染的资金(包括自筹、借款及政府环保部门补助的资金)是否专款专用等。而对污染企业领导人应承担的环境保护责任进行审计监督、对企业环境管理制度、环境保护的绩效、产品的清洁生产等业务进行审计评价,基本没有采取什么具体的行动。
构建环境审计风险模型,首先必须考虑环境保护因素,其次必须解决风险要素问题。但是,过于细化的风险要素,会导致实务中难以计量和确认风险,并且容易使内容重复。这就有必要把同种类型的风险归为一大类,形成在结构中仅次于终极风险的要素。风险的各种要素,首先在关系上是并列的,在内容上不能重复、叠加,不同要素应处于同一层次。这样,我们把所有的环境审计过程之外发生的与环境会计有关的风险要素归为环境会计风险,它表示出现重大错误的敏感性。与环境管理控制有关的控制测试引起的风险以及某些业务可能发生的环境保护损失,归并为环境管理风险,表明除会计业务外的环境管理控制未能防止或发觉,而审计人员的测试又未能发现的重大错误的可能性。对审计人员应用环境审计程序,与实质性测试有关的风险要素归并为环境检查风险,表明错误事项在环境审计过程中最终未能被发觉的可能。这样,环境审计风险要素即包括环境会计风险、环境管理风险和环境检查风险,其实这正好与环境审计的整个过程相吻合,也与其审计顺序相一致,并且在关系上表现为前者对后者有影响,在数学上就可以反映连乘的概率,表明环境会计、环境管理制度对发生的错误事项未能发觉并纠正,审计人员运用审计程序亦不能发现时所要承担的风险。
环境审计风险=环境会计风险×环境管理风险×环境检查风险
需要指出的是,尽管审计人员可以恰当评价环境会计风险和环境管理风险的程度,采取合适的审计程序和方法,通过控制环境检查风险来控制环境审计风险,但环境审计风险始终是客观存在的。当然,审计人员在评价环境会计风险和环境管理风险的程度之前,必须明确其基本范围和内容。一般说来,环境会计风险是指被审计单位的环境会计报告和各环境会计账户余额,以及与环保相关的财务、会计控制发生重大差错的可能性;而环境管理风险是因被审计单位内外环境因素的影响使其遭受经济和形象损失的可能性。
在环境审计实务中,通过建立并应用相应的风险模型对指导审计人员的工作确实具有特别重要的意义,而且,现代环境审计毕竟是抽样审计,在未对所有证据进行考虑时,审计人员无從得到关于被审计活动的保证程度。而环境审计风险模型为所有审计证据连接在一起提供了一个有用的框架,决定了应抽样的规模,因而环境审计风险模型在实务中的应用是对传统审计方法的极大改善。但考虑到环境会计风险、环境管理风险以及环境检查风险在计量方面的高度复杂化,故笔者认为在应用环境审计风险模型时,其实不需要把每个风险因素进行量化,而是对相应的风险模型进行非量化的应用。
这种应用的思路主要是:首先考虑环境会计风险,再对环境管理风险进行评价,然后再确定环境检查风险的水平。一般说来,环境会计风险与环境管理风险和环境检查风险的综合水平之间呈反向关系,即环境会计风险与环境管理风险的综合水平越高,则审计人员可接受的检查风险越低,反之亦然。
此外,在应用环境审计风险模型时,当审计人员判断环境会计风险与环境管理风险的水平较高时,则环境检查风险较低,对此必须扩大审计范围,实施较多的实质性测试,使环境检查风险处在较低的水平,从而使整个审计风险降低到可接受的水平;当审计人员判断环境会计风险与环境管理风险的水平较低时,则环境检查风险较高,对此即使审计人员冒较高的环境检查风险,但总的审计风险仍然较低,因而只需要实施较少的审计程序。必须强调说明的是,环境审计风险模型的应用并不是随心所欲的,它往往存在一定程度的局限性。即尽管审计人员做出了努力,但可接受的审计风险、环境会计风险和环境管理风险的评估都是非常主观的和难以计量的,最多只有大体上的可信性。为弥补这一缺陷,审计人员在估量时应倾向保守,采用非常广泛、非常主观的术语,如“低、中、高”等来表示。只有做到以上这些,才能有效发挥环境审计的作用,推动社会经济全面、稳定、可持续的发展。