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摘 要：在实施《企业所得税法》时，不能仅仅依照企业所得税法，还须考虑中国已经缔结的国际税收协定。本文尝试对两者的抵触与相容作一些简要的分析。
关键词：税收协定 企业所得税法 避免重复征税 反避税
本文以《中华人民共和国和德意志联邦共和国关于对所得和财产避免双重征税和防止偷漏税的协定》（以下简称“中德税收协定”）和《新加坡共和国政府和中华人民共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（以下简称“中新税收协定”）为例，尝试从国际税收协定与《企业所得税法》抵触与相容方面作一些浅要分析，提出粗浅看法。
一、相关概念
国际税收协定：是指两个或两个以上的主权国家或地区，为了协调相互之间的税收分配关系，本着对等原则，通过政府间谈判所签订的确定其国际税收分配关系的具有法律效力的书面协议或条约。遵循《OECD税收协定范本》的惯例，税收协定的全称一般是“关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定”。正如其名称所提示的，税收协定的作用首先在于避免双重征税，同时防止纳税人偷漏税。
《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》），是由全国人民代表大会依照立法程序制定并通过，以规定在我国境内，企业和其他取得收入的组织如何缴纳企业所得税的具有普遍约束力的的规范性文件。《企业所得税法》借鉴国际上的通行做法，首次采用了较为规范的“居民企业”和“非居民企业”的概念。根据我国的实际情况，新税法采用了“登记注册地标准”和“实际管理控制地标准”相结合的办法。
二、国际税收协定与《企业所得税法》的抵触与相容
与我国现已缔结的国际税收协定相比，《企业所得税法》与之存在着许多差异。这些差异有些体现为冲突，需要按照协定优先于国内法的原则处理；有些则体现为补充，需要按照协定拓展国内法的适用。
1.税收协定具有高于企业所得税法的效力。国际税收协定与《企业所得税法》二者都属于法律范畴，体现国家意志，并且相互依存相互渗透。但国际税收协定是主权国家之间协调国际税收关系的法律文件，属于国际法的范畴。《企业所得税法》是协调我国内部的税收关系，属于国内法的范畴。有时两者之间会发生冲突。根据国际法中“条约必须遵守”的原则，在国际税收协定的适用范围内，以国际税收协定的条文为准实施涉外税收征收管理。例如，《企业所得税法》规定非居民企业取得来源于境内的股息所得，减按10%征收企业所得税。而在中国和新加坡的国际税收协定中，规定若股息受益人为公司，并直接拥有支付股息公司至少25%资本的情况下，限制税率为5%。在这种情况下，就须按税收协定的5%执行。
2.税收协定与《企业所得税法》在术语定义方面的差异。国际税收协定使用了大量的法律术语。它们有些与《企业所得税法》的用语相同，有些不同，还有些是《企业所得税法》中没有的。不过，相同的名词未必具有相同含义，而不同的名词其含义却未必不同。这种差异给条约和国内法的适用都带来了障碍。为解决法律术语定义方面的歧义，国际税收协定对许多特定名词提供专门解释。例如，在《中德国际税收协定》和《中新国际税收协定》中，第3条是“一般定义”，对“税收”、“人”、“公司”、“国民”等进行了界定。第4条是关于“居民”的定义，第5条是关于“常设机构”的定义。
3.税收协定与《企业所得税法》反避税措施。《企业所得税法》设立“纳税特别调整”专章，以应对越来越严重的避税行为。该章不仅列举了几种典型避税现象，而且大胆引入了一般反避税条款，并允许对避税行为课予利息负担。针对避税行为，《企业所得税法》规定了具体的纳税调整措施，如：否定超标准的利息扣除，要求关联企业遵守独立交易原则。而第四十七条“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整“则成为一般反避税条款，锁定其他任何非常规交易，并赋予税务机关调整应纳税额的权力。这些措施偏离了正常的征税机制，给税务机关极大的自由裁量空间，對纳税人的正当利益构成威胁，有被滥用的可能性。
税收协定最原始的功能并不是反避税，而主要是防止跨国重复课税和偷漏税。在OECD税收协定范本中，只有第9条“联属企业”与避税直接相关。例如，根据中德税收协定第7条第1款的规定，德国企业的经营利润应仅在德国征税，除非该企业在中国设有常设机构。上述规定可以转换成另一种语言表述，即，中国政府不能对外国企业的经营利润征税，即便该企业是由中国企业投资并控制的，除非该企业在本国设有常设机构。有了这样的规定之后，对于中国人在外国设立并控制的公司，只要其在中国境内没有常设机构，其在境外获得的利润，中国政府就没有课税权。但《企业所得税法》第三条规定，“居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。”这种基于国内立法的反避税规则，是否与中国对外签订的税收协定相抵触？从形式上看，这种抵触是明显存在的。
三、意见与建议
《企业所得税法》作为企业所得税征收管理的法律文件，在实际工作中与我国签订的诸多国际税收协定仍存在着一些抵触及不相容的情况，对此，笔者提出以下意见建议，供商榷。
1.调整国际税收协定在程序上的法律效力。 《中华人民共和国宪法》第67条规定：全国人大常委会决定同外国缔结的条约和重要协定的批准和废除。《缔结条约程序法》第7条规定：条约和重要协定的批准由全国人大常委会决定。而所谓“条约和重要协定”，根据该条第2款的解释，包括同中国法律有不同规定的条约、协定。国际税收协定的意义在于限制一国的税收管辖权，很容易出现与现行国内税收法律不一致的情况。为此，建议调整国际税收协定在程序上的法律效力。凡我国与国外签订的国际税收协定应提请全国人大常委会批准，再由国家主席予以批准。只有依法按程序执行，才能为国际税收协定优先于国内税收法律提供法理依据。
2.尽可能避免法律术语定义的歧义。目前，我国与国外签订的国际税收协定在术语的定义上仍存在着与国内税收法律术语定义不一致的情况，而国内的税收法律法规术语定义又与其他法律的术语定义和社会公认的概念有分歧的地方，例如：《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第四条关于对“境内提供劳务”的定义为“（一）提供或接受条例规定劳务的单位或个人在境内”（注：营改增后基本沿用这一定义），不如按照社会公认概念“单位或个人在中国国境内提供劳务”的定义明了准确。
建议：国际税收协定的术语定义应同国内税收法津法规的术语定义统一或相近，国内税收法津法规的术语定义尽量同其他法律的术语定义及社会公认概念保持一致或趋同。国家相关部门在制定税收法律法规及规章时，应借鉴国外成熟经验及做法，做到条文明确清晰，可执行性强，而不是以经常性发布规范性文件的形式出台查漏补缺政策，让征纳双方无所适从。
3.减少反避税条款中税务机关自由裁量空间，增加纳税透明度。 《企业所得税法》的一般反避税条款第四十七条的规定“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”，以及上文所示相关规范性文件对“股息受益所有人”的认定，都给了税务机关很大的自由裁量权，缺乏可执行的明确定义。由于在华的外国企业无法在相关纳税事务发生前，预见自己是否可享受国际税收协定优惠，而须得在纳税事务发生后，和税务机关几经协商，报请审批后才能确认，而执行地的税务机关也由此而处于两难的境地。
建议：国家税法的相关规定能否量化达到可执行标准，如对“股息受益所有人”的认定，可以采用各条款因素重要值百分比来计算，达到多少比率认定为“股息受益所有人”。而不是“根据实际工作中积累的经验，税务机关可以根据申请人提交的这些材料做出判断。”
参考文献：
[1]王浅谈国际税收竞争与国际税收协定的关系[J] 商，2013，第10Z期：189-189.
[2]吕西萍 电子商务对我国所得税法律制度的影响及对策[J] 经济论坛，2007，第13期：128-131.
关键词：税收协定 企业所得税法 避免重复征税 反避税
本文以《中华人民共和国和德意志联邦共和国关于对所得和财产避免双重征税和防止偷漏税的协定》（以下简称“中德税收协定”）和《新加坡共和国政府和中华人民共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（以下简称“中新税收协定”）为例，尝试从国际税收协定与《企业所得税法》抵触与相容方面作一些浅要分析，提出粗浅看法。
一、相关概念
国际税收协定：是指两个或两个以上的主权国家或地区，为了协调相互之间的税收分配关系，本着对等原则，通过政府间谈判所签订的确定其国际税收分配关系的具有法律效力的书面协议或条约。遵循《OECD税收协定范本》的惯例，税收协定的全称一般是“关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定”。正如其名称所提示的，税收协定的作用首先在于避免双重征税，同时防止纳税人偷漏税。
《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》），是由全国人民代表大会依照立法程序制定并通过，以规定在我国境内，企业和其他取得收入的组织如何缴纳企业所得税的具有普遍约束力的的规范性文件。《企业所得税法》借鉴国际上的通行做法，首次采用了较为规范的“居民企业”和“非居民企业”的概念。根据我国的实际情况，新税法采用了“登记注册地标准”和“实际管理控制地标准”相结合的办法。
二、国际税收协定与《企业所得税法》的抵触与相容
与我国现已缔结的国际税收协定相比，《企业所得税法》与之存在着许多差异。这些差异有些体现为冲突，需要按照协定优先于国内法的原则处理；有些则体现为补充，需要按照协定拓展国内法的适用。
1.税收协定具有高于企业所得税法的效力。国际税收协定与《企业所得税法》二者都属于法律范畴，体现国家意志，并且相互依存相互渗透。但国际税收协定是主权国家之间协调国际税收关系的法律文件，属于国际法的范畴。《企业所得税法》是协调我国内部的税收关系，属于国内法的范畴。有时两者之间会发生冲突。根据国际法中“条约必须遵守”的原则，在国际税收协定的适用范围内，以国际税收协定的条文为准实施涉外税收征收管理。例如，《企业所得税法》规定非居民企业取得来源于境内的股息所得，减按10%征收企业所得税。而在中国和新加坡的国际税收协定中，规定若股息受益人为公司，并直接拥有支付股息公司至少25%资本的情况下，限制税率为5%。在这种情况下，就须按税收协定的5%执行。
2.税收协定与《企业所得税法》在术语定义方面的差异。国际税收协定使用了大量的法律术语。它们有些与《企业所得税法》的用语相同，有些不同，还有些是《企业所得税法》中没有的。不过，相同的名词未必具有相同含义，而不同的名词其含义却未必不同。这种差异给条约和国内法的适用都带来了障碍。为解决法律术语定义方面的歧义，国际税收协定对许多特定名词提供专门解释。例如，在《中德国际税收协定》和《中新国际税收协定》中，第3条是“一般定义”，对“税收”、“人”、“公司”、“国民”等进行了界定。第4条是关于“居民”的定义，第5条是关于“常设机构”的定义。
3.税收协定与《企业所得税法》反避税措施。《企业所得税法》设立“纳税特别调整”专章，以应对越来越严重的避税行为。该章不仅列举了几种典型避税现象，而且大胆引入了一般反避税条款，并允许对避税行为课予利息负担。针对避税行为，《企业所得税法》规定了具体的纳税调整措施，如：否定超标准的利息扣除，要求关联企业遵守独立交易原则。而第四十七条“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整“则成为一般反避税条款，锁定其他任何非常规交易，并赋予税务机关调整应纳税额的权力。这些措施偏离了正常的征税机制，给税务机关极大的自由裁量空间，對纳税人的正当利益构成威胁，有被滥用的可能性。
税收协定最原始的功能并不是反避税，而主要是防止跨国重复课税和偷漏税。在OECD税收协定范本中，只有第9条“联属企业”与避税直接相关。例如，根据中德税收协定第7条第1款的规定，德国企业的经营利润应仅在德国征税，除非该企业在中国设有常设机构。上述规定可以转换成另一种语言表述，即，中国政府不能对外国企业的经营利润征税，即便该企业是由中国企业投资并控制的，除非该企业在本国设有常设机构。有了这样的规定之后，对于中国人在外国设立并控制的公司，只要其在中国境内没有常设机构，其在境外获得的利润，中国政府就没有课税权。但《企业所得税法》第三条规定，“居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。”这种基于国内立法的反避税规则，是否与中国对外签订的税收协定相抵触？从形式上看，这种抵触是明显存在的。
三、意见与建议
《企业所得税法》作为企业所得税征收管理的法律文件，在实际工作中与我国签订的诸多国际税收协定仍存在着一些抵触及不相容的情况，对此，笔者提出以下意见建议，供商榷。
1.调整国际税收协定在程序上的法律效力。 《中华人民共和国宪法》第67条规定：全国人大常委会决定同外国缔结的条约和重要协定的批准和废除。《缔结条约程序法》第7条规定：条约和重要协定的批准由全国人大常委会决定。而所谓“条约和重要协定”，根据该条第2款的解释，包括同中国法律有不同规定的条约、协定。国际税收协定的意义在于限制一国的税收管辖权，很容易出现与现行国内税收法律不一致的情况。为此，建议调整国际税收协定在程序上的法律效力。凡我国与国外签订的国际税收协定应提请全国人大常委会批准，再由国家主席予以批准。只有依法按程序执行，才能为国际税收协定优先于国内税收法律提供法理依据。
2.尽可能避免法律术语定义的歧义。目前，我国与国外签订的国际税收协定在术语的定义上仍存在着与国内税收法律术语定义不一致的情况，而国内的税收法律法规术语定义又与其他法律的术语定义和社会公认的概念有分歧的地方，例如：《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第四条关于对“境内提供劳务”的定义为“（一）提供或接受条例规定劳务的单位或个人在境内”（注：营改增后基本沿用这一定义），不如按照社会公认概念“单位或个人在中国国境内提供劳务”的定义明了准确。
建议：国际税收协定的术语定义应同国内税收法津法规的术语定义统一或相近，国内税收法津法规的术语定义尽量同其他法律的术语定义及社会公认概念保持一致或趋同。国家相关部门在制定税收法律法规及规章时，应借鉴国外成熟经验及做法，做到条文明确清晰，可执行性强，而不是以经常性发布规范性文件的形式出台查漏补缺政策，让征纳双方无所适从。
3.减少反避税条款中税务机关自由裁量空间，增加纳税透明度。 《企业所得税法》的一般反避税条款第四十七条的规定“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”，以及上文所示相关规范性文件对“股息受益所有人”的认定，都给了税务机关很大的自由裁量权，缺乏可执行的明确定义。由于在华的外国企业无法在相关纳税事务发生前，预见自己是否可享受国际税收协定优惠，而须得在纳税事务发生后，和税务机关几经协商，报请审批后才能确认，而执行地的税务机关也由此而处于两难的境地。
建议：国家税法的相关规定能否量化达到可执行标准，如对“股息受益所有人”的认定，可以采用各条款因素重要值百分比来计算，达到多少比率认定为“股息受益所有人”。而不是“根据实际工作中积累的经验，税务机关可以根据申请人提交的这些材料做出判断。”
参考文献：
[1]王浅谈国际税收竞争与国际税收协定的关系[J] 商，2013，第10Z期：189-189.
[2]吕西萍 电子商务对我国所得税法律制度的影响及对策[J] 经济论坛，2007，第13期：128-131.