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摘 要：2019年是新审计报告准则施行的第三年，为了研究新审计报告的实施情况，选取房地产行业35家上市公司2018年度的审计报告作为样本，分析其对新审计报告准则的执行情况。归纳总结了各事项被识别为关键审计事项的主要理由、主要关键审计事项及其应对措施，提出了应防止行业内僵化、格式化的审计报告出现，更多地提供个性化服务的建议。
关键词：新审计报告准则;关键审计事项;审计应对措施
中图分类号：F239.4 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2020）02-0168-02
2019年是新审计报告准则施行的第三年。2017年1月1日新审计报告准则在A+H公司以及纯H股公司施行，2018年1月1日起在上市公司全面实施。为了研究上市公司对新审计报告准则的实施情况，本文选取房地产行业35家上市公司2018年度的审计报告作为样本，分析其对新审计报告准则的执行情况。新审计报告准则最核心的变化是要求注册会计师在审计报告中沟通关键审计事项，因此本文主要研究关键审计事项及其应对措施。35家上市公司清单如表1。
一、关键审计事项及其应对措施撰写规范性
35份样本审计报告中，两份审计报告未指明索引的相关位置，其余33份审计报告在关键审计事项的段首或段末指明了索引位置，便于报表使用人阅读与该事项有关的详细信息。
在关键审计事项的表达形式上，13份审计报告采用列表式描述方式，占样本总数的37%。其中4份审计报告为四大会计师事务所出具，其余审计报告采用文本式描述方式。
样本审计报告中均沟通了关键审计事项，列示的关键审计事项数量从一项到四项不等，中位数为2.5，众数为2。其中，四大会计师事务所出具的审计报告为7份，中位数为3，众数为3;非四大出具的审计报告为28份，中位数2.5，众数2。
35份审计报告共列示了258项应对措施，每份审计报告的关键审计事项的应对措施数量从5项到20项不等，每一关键审计事项应对措施一般为4—5条。中位数为12，众数为13。
二、被识别为关键审计事项的主要理由
房地产行业35份样本审计报告中关键审计事项主要集中在房地产销售收入的确认、存货计价与分摊、土地增值税的计提、投资性房地产公允价值估计。这符合房地产行业经营的特点。
将房地产销售收入的确认识别为关键审计事项的理由一般如下：由于房地产开发项目的收入是房地产业的关键业绩指标之一，且收入确认的时点涉及判断;单个房地产开发项目销售收入确认上的细小错误汇总起来可能对总体财务报表产生重大影响。
将存货计价与分摊识别为关键审计事项的理由一般如下：估计开发成本及各开发项目的未来售价涉及固有风险，计算可变现净值使用的估计和判断中存在管理层偏向的风险;由于房地产项目存货对公司资产的重要性，且估计房地产项目未来现金流量存在固有风险;考虑到当前的经济环境在各个城市推出的各种应对房地产市场的措施。
将土地增值税的计提识别为关键审计事项的理由一般如下：由于土地增值税的计提对合并财务报表的重要性，且管理层作出估计时的判断包括对相关税务法律法规和实务做法的理解等考虑要素;由于土地增值税的计提金额重大且涉及管理层较多的估计和判断。
将投资性房地产公允价值估计识别为关键审计事项的理由一般如下：资产评估师在评估时涉及的重要输入值有赖于管理层作出的重大判断和估计。
三、主要关键审计事项及其应对措施
样本报告中，除6份审计报告未将房地产销售业务收入的确认识别为关键审计事项，其余29份审计报告均将其确认为关键审计事项。该事项的审计应对措施多集中在以下几条：关键内部控制的设计和运行有效性，频数29;评价公司收入确认政策是否符合相关会计准则的要求，频数24;评价相关房地产销售收入是否已按公司的收入政策确认，频数23;相关销售收入是否在恰当的会计期间确认，频数26;选取样本，将单方平均售价与公开信息获取的单方售价进行比较，频数8;对收入和成本执行分析程序，频数6。其他应对措施还包括发函询证、实地走访客户、执行监盘程序等，出现频数较低。
25份审计报告将存货计价与分摊识别为关键审计事项，该事项的审计应对措施多集中在以下几条：了解与存货相关的内部控制的设计和运行情况，测试相关内部控制执行的有效性，频数18;实地观察，并询问管理层存货项目的进度和最新预测所反映的总开发成本预算，频数9;评估管理层项目估计的准确性，评价管理层所采用的估值方法，并将估值中采用的关键估价和假设，包括與平均净售价有关的的关键估计和假设，与市场可获取数据和销售计划比较，估计建造成本与预算比较，频数21;复核、重新计算可变现净值，频数8。其余较为分散的应对措施包括实地观察、在抽样的基础上结合合同台账检查相应的成本项目预算结果;了解当地房地产调控政策;进行敏感性分析;执行分析程序，从毛利率、周转率、市场价格等因素识别可能存在减值迹象的重大存货等。与收入相比存货应对措施较为分散，个性化较强，主要与各个房地产开发项目具有特殊性有关。
10份审计报告将土地增值税的计提识别为关键审计事项。该事项的审计应对措施多集中在以下几条：重新计算被审计单位计提的土地增值税，并与被审计单位计提的金额比较，频数9;评价管理层对可扣除项目金额的估计，评估被审单位管理层的假设和判断，频数6;利用本所内部税务专家的工作，评价被审单位于 2018 年 12 月 31 日的土地增值税的计提，包括基于注册会计师的经验、知识和对各地方税务机关就相关税法应用的实务操作的理解，评估被审单位的假设和判断，频数5。
7份审计报告将投资性房地产公允价值的估计识别为关键审计事项。该事项的审计应对措施多集中在以下几条：评价第三方资产评估机构及专家的独立性、客观性和专业胜任能力，了解评估师工作范围，频数5;估计和测试了与以公允价值计量的投资性房地产估值流程相关的关键内部控制设计和运行的有效性，频数5;复核投资性房地产公允价值评估的列报和披露，频数3。
其他关键审计事项包括应收账款的期末计价;预计负债确认;固定资产减值;为关联方债务担保、股权投资、合并、转让、债务重组等事项。由于出现频数低，很分散，在此不一一列举。
结语
审计报告中在描述关键审计事项时还说明了各关键审计事项的财务影响数。从以上分析可以看出，行业内主要关键审计事项及其应对措施集中度都较高，各事项被识别为关键审计事项的理由亦趋于一致。新审计报告准则要求审计报告中沟通关键审计事项，目的是增强审计报告的信息含量，注册会计师能提供个性化的服务。但从目前情况来看，审计报告在体现个性化服务方面有所欠缺。笔者认为，应防止行业内僵化、格式化的审计报告出现，更多地提供个性化服务。
参考文献：
[1] 季丰.1504号审计准则实施若干问题及应对措施探讨[J].审计与鉴证，2018，（2）.
[2] 刘丹，陈俊涛.新审计报告中的关键审计事项探析——基于A+H股上市公司审计报告[J].财会月刊，2018，（12）.
关键词：新审计报告准则;关键审计事项;审计应对措施
中图分类号：F239.4 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2020）02-0168-02
2019年是新审计报告准则施行的第三年。2017年1月1日新审计报告准则在A+H公司以及纯H股公司施行，2018年1月1日起在上市公司全面实施。为了研究上市公司对新审计报告准则的实施情况，本文选取房地产行业35家上市公司2018年度的审计报告作为样本，分析其对新审计报告准则的执行情况。新审计报告准则最核心的变化是要求注册会计师在审计报告中沟通关键审计事项，因此本文主要研究关键审计事项及其应对措施。35家上市公司清单如表1。
一、关键审计事项及其应对措施撰写规范性
35份样本审计报告中，两份审计报告未指明索引的相关位置，其余33份审计报告在关键审计事项的段首或段末指明了索引位置，便于报表使用人阅读与该事项有关的详细信息。
在关键审计事项的表达形式上，13份审计报告采用列表式描述方式，占样本总数的37%。其中4份审计报告为四大会计师事务所出具，其余审计报告采用文本式描述方式。
样本审计报告中均沟通了关键审计事项，列示的关键审计事项数量从一项到四项不等，中位数为2.5，众数为2。其中，四大会计师事务所出具的审计报告为7份，中位数为3，众数为3;非四大出具的审计报告为28份，中位数2.5，众数2。
35份审计报告共列示了258项应对措施，每份审计报告的关键审计事项的应对措施数量从5项到20项不等，每一关键审计事项应对措施一般为4—5条。中位数为12，众数为13。
二、被识别为关键审计事项的主要理由
房地产行业35份样本审计报告中关键审计事项主要集中在房地产销售收入的确认、存货计价与分摊、土地增值税的计提、投资性房地产公允价值估计。这符合房地产行业经营的特点。
将房地产销售收入的确认识别为关键审计事项的理由一般如下：由于房地产开发项目的收入是房地产业的关键业绩指标之一，且收入确认的时点涉及判断;单个房地产开发项目销售收入确认上的细小错误汇总起来可能对总体财务报表产生重大影响。
将存货计价与分摊识别为关键审计事项的理由一般如下：估计开发成本及各开发项目的未来售价涉及固有风险，计算可变现净值使用的估计和判断中存在管理层偏向的风险;由于房地产项目存货对公司资产的重要性，且估计房地产项目未来现金流量存在固有风险;考虑到当前的经济环境在各个城市推出的各种应对房地产市场的措施。
将土地增值税的计提识别为关键审计事项的理由一般如下：由于土地增值税的计提对合并财务报表的重要性，且管理层作出估计时的判断包括对相关税务法律法规和实务做法的理解等考虑要素;由于土地增值税的计提金额重大且涉及管理层较多的估计和判断。
将投资性房地产公允价值估计识别为关键审计事项的理由一般如下：资产评估师在评估时涉及的重要输入值有赖于管理层作出的重大判断和估计。
三、主要关键审计事项及其应对措施
样本报告中，除6份审计报告未将房地产销售业务收入的确认识别为关键审计事项，其余29份审计报告均将其确认为关键审计事项。该事项的审计应对措施多集中在以下几条：关键内部控制的设计和运行有效性，频数29;评价公司收入确认政策是否符合相关会计准则的要求，频数24;评价相关房地产销售收入是否已按公司的收入政策确认，频数23;相关销售收入是否在恰当的会计期间确认，频数26;选取样本，将单方平均售价与公开信息获取的单方售价进行比较，频数8;对收入和成本执行分析程序，频数6。其他应对措施还包括发函询证、实地走访客户、执行监盘程序等，出现频数较低。
25份审计报告将存货计价与分摊识别为关键审计事项，该事项的审计应对措施多集中在以下几条：了解与存货相关的内部控制的设计和运行情况，测试相关内部控制执行的有效性，频数18;实地观察，并询问管理层存货项目的进度和最新预测所反映的总开发成本预算，频数9;评估管理层项目估计的准确性，评价管理层所采用的估值方法，并将估值中采用的关键估价和假设，包括與平均净售价有关的的关键估计和假设，与市场可获取数据和销售计划比较，估计建造成本与预算比较，频数21;复核、重新计算可变现净值，频数8。其余较为分散的应对措施包括实地观察、在抽样的基础上结合合同台账检查相应的成本项目预算结果;了解当地房地产调控政策;进行敏感性分析;执行分析程序，从毛利率、周转率、市场价格等因素识别可能存在减值迹象的重大存货等。与收入相比存货应对措施较为分散，个性化较强，主要与各个房地产开发项目具有特殊性有关。
10份审计报告将土地增值税的计提识别为关键审计事项。该事项的审计应对措施多集中在以下几条：重新计算被审计单位计提的土地增值税，并与被审计单位计提的金额比较，频数9;评价管理层对可扣除项目金额的估计，评估被审单位管理层的假设和判断，频数6;利用本所内部税务专家的工作，评价被审单位于 2018 年 12 月 31 日的土地增值税的计提，包括基于注册会计师的经验、知识和对各地方税务机关就相关税法应用的实务操作的理解，评估被审单位的假设和判断，频数5。
7份审计报告将投资性房地产公允价值的估计识别为关键审计事项。该事项的审计应对措施多集中在以下几条：评价第三方资产评估机构及专家的独立性、客观性和专业胜任能力，了解评估师工作范围，频数5;估计和测试了与以公允价值计量的投资性房地产估值流程相关的关键内部控制设计和运行的有效性，频数5;复核投资性房地产公允价值评估的列报和披露，频数3。
其他关键审计事项包括应收账款的期末计价;预计负债确认;固定资产减值;为关联方债务担保、股权投资、合并、转让、债务重组等事项。由于出现频数低，很分散，在此不一一列举。
结语
审计报告中在描述关键审计事项时还说明了各关键审计事项的财务影响数。从以上分析可以看出，行业内主要关键审计事项及其应对措施集中度都较高，各事项被识别为关键审计事项的理由亦趋于一致。新审计报告准则要求审计报告中沟通关键审计事项，目的是增强审计报告的信息含量，注册会计师能提供个性化的服务。但从目前情况来看，审计报告在体现个性化服务方面有所欠缺。笔者认为，应防止行业内僵化、格式化的审计报告出现，更多地提供个性化服务。
参考文献：
[1] 季丰.1504号审计准则实施若干问题及应对措施探讨[J].审计与鉴证，2018，（2）.
[2] 刘丹，陈俊涛.新审计报告中的关键审计事项探析——基于A+H股上市公司审计报告[J].财会月刊，2018，（12）.