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摘 要：近年来，随着国家、企业对科技创新能力的重视，企业的研发支出日趋增加，而研发支出的会计处理一直是理论界和实务界不断讨论的话题。一个企业的持续发展能力越来越取决于企业的研发创新能力，而研发支出资本化或费用化的选择对企业及研发活动有着不同的影响。本文以某电子公司为实例，分析了企业由于税收考虑、盈余管理、研发投入稳定性、行业特征、会计处理简单而选择把研发支出费用化处理的原因，同时列举了研发支出费用化存在的问题，并针对这些问题提出完善方法，希望有益于规范企业研发活动的会计账务处理，以利于企业的长期可持续发展。
关键词：研发支出 费用化 资本化 会计处理
中图分类号：F234.4 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2018）03（c）-106-02
2006年财政部颁发的《企业会计准则》规定，我国研发支出实行有条件资本化的会计政策，这和国际会计准则倡导的“有条件资本化”趋同。在这之前，我国企业研究与开发阶段的支出均采用费用化政策，随着全球一体化的进度加快，我国会计准则和国际接轨是必经之路。新准则对研发支出的会计处理体现了谨慎性原则，遵循了配比原则，有利于克服企业的短期行为。
实施新准则之后两年，有学者研究发现，从沪深A股上市公司中选择的229家样本公司，研发支出两年全部资本化的有44家公司，两年全部费用化的是168家公司，另外17家公司一年资本化一年费用化。由于研发活动的未来收益具有高度不确定性，企业出于避税及盈余管理等原因更愿意把研发支出进行费用化处理。
1 研发支出实例分析
新会计准则规定，研发支出应区分研究阶段和开发阶段，开发阶段的支出满足资本化的五个条件时予以资本化：（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售，在技术上具有可行性；（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠的计量。由于会计准则的规定是原则指导性的，实际工作中研究开发临界点的划分以及是否满足资本化的条件都依赖于企业主观的判断，这为企业研发支出的会计处理提供了选择的机会，这样企业往往会作出有利于自身效益最大化的选择。
1.1 案例简介
某电子公司是一家专门从事汽车电子零部件的研发、生产和销售的中小企业，2013年在新三板挂牌上市，拥有多项国家技术专利。企业目前处于快速发展期，为了抓住行业发展机遇，企业每年投入大量资金进行技术研发，研发支出金额逐年增加。研发支出主要包括企业研究与开发过程中消耗的材料、开发人员的工资及福利、研发设备的折旧及其他费用等。企业研发支出的会计处理选择全部费用化。表1是该公司2014—2016年三年间的研发支出情况。
1.2 企业选择研发支出费用化的原因分析
1.2.1 税收考虑
新企业所得税法对费用化处理的研发支出，允许税前按150%加计扣除，对资本化处理的研发支出，允许在不少于10年内按150%摊销。按照新税法，研发支出资本化和费用化的不同处理，将会带来明显不同的税收结果。
该企业近三年研发支出不断增加，年平均投入额1003万元。如果按企业所得税率25%、资金成本10%作为折现率，测算不同的会计处理方法对税收的影响：
研发支出全部费用化可以抵减所得税费用现值：1003×150%×25%=376（万元）
研发支出全部资本化可以抵减所得税费用现值：P=376/10×（P/A，10%，10）=231（万元）
差异：376-231=145（万元）
虽然资本化最终也是全部抵减了所得税费用，但由于资金的时间价值，只相当于费用化抵减所得税费用现值的61%，两者相差了145万元。也就是研发支出全部资本化与费用化相比损失了145万元的税款。如果企业的资金成本高于10%，则研发支出资本化损失的税款更多。企业出于节税的目的会愿意把研发支出进行费用化处理。
1.2.2 盈余管理
表2是企業近三年的财务指标，企业由于不断加大研发投入，营业收入取得快速增长，毛利率也逐年提高，从2014年的22.53%到2016年已提高到26.5%。作为公司绩效考核传统指标的净资产收益率（ROE）在2016年时已高达19.95%，衡量上市公司盈利能力的最重要指标每股收益（EPS）2016年是0.72，比2014年的0.41增长了76%。
企业研发支出费用化还是资本化会直接影响企业当年的利润。过高的盈利水平会引发市场对企业的关注，并且由于市场环境复杂多变，企业不能确定末来是否能持续高盈利水平，企业管理者为了减少今后利润下降带来的不利影响，会选择把研发支出费用化，可以为后期储存利润。
1.2.3 研发投入稳定性
从表1可知，企业近三年的研发投入处于稳定增长的状态，研发支出从2014年的736万到2016年增长为1260万，年平均增长262万。为了保持目前的这种稳定增长状态，企业更希望将研发支出费用化，以能够快速实现研发投入资金的回流。
1.2.4 行业的特征
表3是企业近三年所拥有的技术专利数量。电子行业，市场竞争激烈，技术更新换代很快，企业虽然自主研发并获得了多项专利技术，但并不能确定运用这些技术所生产的产品存在市场并能在未来持续带来收益。如果把研发支出资本化，将导致企业承受较大风险，所以企业出于谨慎考虑更愿意把研发支出进行费用化处理。
1.2.5 会计处理简单
研发支出费用化不需要企业对研发支出划分研究阶段和开发阶段，也不需要判断是否符合资本化的条件，也不用进行后续的摊销处理，是一种简洁的处理方法。对一般中小企业而言，更愿意选择这种不用费时费力轻松的会计处理方法。
3 研发支出费用化存在的问题及完善方法
3.1 研发支出费用化存在的问题
3.1.1 企业无形资产价值被低估
表4是企业近三年的无形资产情况，企业无形资产的85%是土地使用权，另外是外部购入的软件。企业自行研发的专利技术2016年底已有85项（如表3所示），近三年的研发支出已达3010万（如表1所示），但在账面上没有价值。由于研发支出费用化，导致企业无形资产价值被低估，降低了会计信息质量。
3.1.2 不符合收益与成本配比原则
研发支出全部在当年费用化，而研发成果可能会在后续期间为企业带来一定的收益，这样会造成费用化当年的成本过高、后期成本偏低，不符合配比原则。
3.1.3 资产负债率较高、融资带来困难
企业资产价值被低估时会提高企业的资产负债率。该企业近三年资产负债率都在60%以上，企业融资是利用土地使用权向银行抵押贷款，无信用贷款及其他方式融资。2014年、2015年底短期借款余额都是500万元，2016年短期借款期末余额是1000万元。该企业目前处于高速成长期，需要大量的资金投入以保证企业运转。如果研发费用进行资本化处理会适当降低企业的负债水平，改善财务杠杆率，提高融资的安全保证度。
3.2 研发支出费用化存在问题的完善方法
（1）加强研发支出的信息披露，无形资产价值得到正确反映。不仅披露研发支出总额，同时披露研发项目及具体数额，以评估企业的真正价值，为投资者、政府部门和社会公众提供高质量的会计信息。另外，在宏观层面上，会计准则的规定有待进一步完善，应增加一些明确的规则，以减少企业主观判断的空间。
（2）收入成本符合配比原则。企业应对研发支出按项目进行管理，明确研发活动的研究阶段和开发阶段的划分标准。对已取得的技术专利应客观的评价是否达到资本化的条件。建立研发投入核算体系并设置研发支出费用台账，在研发支出没有达到资本化条件时，对已利用专利技术取得的营业收入应匹配专利所对应的研发支出进行费用结转，以使收入成本符合配比原则。
（3）研发支出有条件的实行资本化，适当降低企业资产负债率。资产负债率是衡量企業偿债能力的一个主要指标，一般在50%左右比较合适。如果资产负债率过高，再举债就面临更大的难度和风险，影响企业的长期持续发展。该企业的短期负债比率较高，并且主要依赖于银行贷款。企业应在明确研发活动的研究阶段与开发阶段划分标准的前提下，在客观评价已取得的技术专利是否达到资本化条件的情况下，对符合条件的研发支出采用资本化的会计处理，以确定企业的无形资产价值，同时降低资产负债比率。
研发活动是一个长期持续性投资过程，需要持续稳定的现金流作支撑。该企业目前规模相对较小、成长性高，企业经营发展的资金需求量大，但融资渠道较窄，影响企业研发投资的持续性和稳定性。无形资产代表企业的发展潜能，有条件的资本化代表着研发成功的可能性的提高，可以突显企业的技术创新能力，也可以拓宽企业的融资渠道。这样才能有更多的资金投入到研发活动中，才能让企业维持高速稳定的发展。
4 结语
国家颁布的鼓励企业研发支出的优惠政策，是为了提高企业的自主创新积极性。企业的研发活动大都是行百里半九十，不到最后时刻没人敢说成功，即便研发成功了，还有待于市场的检验。研发支出费用化体现了谨慎性原则，也能为企业持续不断地开展技术创新提供支持。从长远来看，企业应在短期利益和长期利益之间找到一个平衡点，提升企业的核心竞争能力，以保证企业的长期可持续发展。所以企业应在符合会计准则和会计制度的情况下，选择与本企业相适应的会计处理方法，并加强会计信息的真实性和可比性、保证会计信息的质量。
参考文献
[1] 王亮亮.研发支出资本化或费用化：税收视角的解释[J].会计研究，2016（9）.
[2] 戴天晟，饶艳超，苏勇.企业研发支出的会计处理与信息不对称——基于我国高新技术类上市公司的经验数据[J].江西社会科学，2015（4）.
[3] 蒋砚章，王然，徐泓.研发支出的会计处理研究[J].甘肃社会科学，2017（5）.
[4] 王燕妮，张书菊，王方.R&D资本化与费用化政策选择的影响因素研究[J].科学学研究，2013（4）.
关键词：研发支出 费用化 资本化 会计处理
中图分类号：F234.4 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2018）03（c）-106-02
2006年财政部颁发的《企业会计准则》规定，我国研发支出实行有条件资本化的会计政策，这和国际会计准则倡导的“有条件资本化”趋同。在这之前，我国企业研究与开发阶段的支出均采用费用化政策，随着全球一体化的进度加快，我国会计准则和国际接轨是必经之路。新准则对研发支出的会计处理体现了谨慎性原则，遵循了配比原则，有利于克服企业的短期行为。
实施新准则之后两年，有学者研究发现，从沪深A股上市公司中选择的229家样本公司，研发支出两年全部资本化的有44家公司，两年全部费用化的是168家公司，另外17家公司一年资本化一年费用化。由于研发活动的未来收益具有高度不确定性，企业出于避税及盈余管理等原因更愿意把研发支出进行费用化处理。
1 研发支出实例分析
新会计准则规定，研发支出应区分研究阶段和开发阶段，开发阶段的支出满足资本化的五个条件时予以资本化：（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售，在技术上具有可行性；（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠的计量。由于会计准则的规定是原则指导性的，实际工作中研究开发临界点的划分以及是否满足资本化的条件都依赖于企业主观的判断，这为企业研发支出的会计处理提供了选择的机会，这样企业往往会作出有利于自身效益最大化的选择。
1.1 案例简介
某电子公司是一家专门从事汽车电子零部件的研发、生产和销售的中小企业，2013年在新三板挂牌上市，拥有多项国家技术专利。企业目前处于快速发展期，为了抓住行业发展机遇，企业每年投入大量资金进行技术研发，研发支出金额逐年增加。研发支出主要包括企业研究与开发过程中消耗的材料、开发人员的工资及福利、研发设备的折旧及其他费用等。企业研发支出的会计处理选择全部费用化。表1是该公司2014—2016年三年间的研发支出情况。
1.2 企业选择研发支出费用化的原因分析
1.2.1 税收考虑
新企业所得税法对费用化处理的研发支出，允许税前按150%加计扣除，对资本化处理的研发支出，允许在不少于10年内按150%摊销。按照新税法，研发支出资本化和费用化的不同处理，将会带来明显不同的税收结果。
该企业近三年研发支出不断增加，年平均投入额1003万元。如果按企业所得税率25%、资金成本10%作为折现率，测算不同的会计处理方法对税收的影响：
研发支出全部费用化可以抵减所得税费用现值：1003×150%×25%=376（万元）
研发支出全部资本化可以抵减所得税费用现值：P=376/10×（P/A，10%，10）=231（万元）
差异：376-231=145（万元）
虽然资本化最终也是全部抵减了所得税费用，但由于资金的时间价值，只相当于费用化抵减所得税费用现值的61%，两者相差了145万元。也就是研发支出全部资本化与费用化相比损失了145万元的税款。如果企业的资金成本高于10%，则研发支出资本化损失的税款更多。企业出于节税的目的会愿意把研发支出进行费用化处理。
1.2.2 盈余管理
表2是企業近三年的财务指标，企业由于不断加大研发投入，营业收入取得快速增长，毛利率也逐年提高，从2014年的22.53%到2016年已提高到26.5%。作为公司绩效考核传统指标的净资产收益率（ROE）在2016年时已高达19.95%，衡量上市公司盈利能力的最重要指标每股收益（EPS）2016年是0.72，比2014年的0.41增长了76%。
企业研发支出费用化还是资本化会直接影响企业当年的利润。过高的盈利水平会引发市场对企业的关注，并且由于市场环境复杂多变，企业不能确定末来是否能持续高盈利水平，企业管理者为了减少今后利润下降带来的不利影响，会选择把研发支出费用化，可以为后期储存利润。
1.2.3 研发投入稳定性
从表1可知，企业近三年的研发投入处于稳定增长的状态，研发支出从2014年的736万到2016年增长为1260万，年平均增长262万。为了保持目前的这种稳定增长状态，企业更希望将研发支出费用化，以能够快速实现研发投入资金的回流。
1.2.4 行业的特征
表3是企业近三年所拥有的技术专利数量。电子行业，市场竞争激烈，技术更新换代很快，企业虽然自主研发并获得了多项专利技术，但并不能确定运用这些技术所生产的产品存在市场并能在未来持续带来收益。如果把研发支出资本化，将导致企业承受较大风险，所以企业出于谨慎考虑更愿意把研发支出进行费用化处理。
1.2.5 会计处理简单
研发支出费用化不需要企业对研发支出划分研究阶段和开发阶段，也不需要判断是否符合资本化的条件，也不用进行后续的摊销处理，是一种简洁的处理方法。对一般中小企业而言，更愿意选择这种不用费时费力轻松的会计处理方法。
3 研发支出费用化存在的问题及完善方法
3.1 研发支出费用化存在的问题
3.1.1 企业无形资产价值被低估
表4是企业近三年的无形资产情况，企业无形资产的85%是土地使用权，另外是外部购入的软件。企业自行研发的专利技术2016年底已有85项（如表3所示），近三年的研发支出已达3010万（如表1所示），但在账面上没有价值。由于研发支出费用化，导致企业无形资产价值被低估，降低了会计信息质量。
3.1.2 不符合收益与成本配比原则
研发支出全部在当年费用化，而研发成果可能会在后续期间为企业带来一定的收益，这样会造成费用化当年的成本过高、后期成本偏低，不符合配比原则。
3.1.3 资产负债率较高、融资带来困难
企业资产价值被低估时会提高企业的资产负债率。该企业近三年资产负债率都在60%以上，企业融资是利用土地使用权向银行抵押贷款，无信用贷款及其他方式融资。2014年、2015年底短期借款余额都是500万元，2016年短期借款期末余额是1000万元。该企业目前处于高速成长期，需要大量的资金投入以保证企业运转。如果研发费用进行资本化处理会适当降低企业的负债水平，改善财务杠杆率，提高融资的安全保证度。
3.2 研发支出费用化存在问题的完善方法
（1）加强研发支出的信息披露，无形资产价值得到正确反映。不仅披露研发支出总额，同时披露研发项目及具体数额，以评估企业的真正价值，为投资者、政府部门和社会公众提供高质量的会计信息。另外，在宏观层面上，会计准则的规定有待进一步完善，应增加一些明确的规则，以减少企业主观判断的空间。
（2）收入成本符合配比原则。企业应对研发支出按项目进行管理，明确研发活动的研究阶段和开发阶段的划分标准。对已取得的技术专利应客观的评价是否达到资本化的条件。建立研发投入核算体系并设置研发支出费用台账，在研发支出没有达到资本化条件时，对已利用专利技术取得的营业收入应匹配专利所对应的研发支出进行费用结转，以使收入成本符合配比原则。
（3）研发支出有条件的实行资本化，适当降低企业资产负债率。资产负债率是衡量企業偿债能力的一个主要指标，一般在50%左右比较合适。如果资产负债率过高，再举债就面临更大的难度和风险，影响企业的长期持续发展。该企业的短期负债比率较高，并且主要依赖于银行贷款。企业应在明确研发活动的研究阶段与开发阶段划分标准的前提下，在客观评价已取得的技术专利是否达到资本化条件的情况下，对符合条件的研发支出采用资本化的会计处理，以确定企业的无形资产价值，同时降低资产负债比率。
研发活动是一个长期持续性投资过程，需要持续稳定的现金流作支撑。该企业目前规模相对较小、成长性高，企业经营发展的资金需求量大，但融资渠道较窄，影响企业研发投资的持续性和稳定性。无形资产代表企业的发展潜能，有条件的资本化代表着研发成功的可能性的提高，可以突显企业的技术创新能力，也可以拓宽企业的融资渠道。这样才能有更多的资金投入到研发活动中，才能让企业维持高速稳定的发展。
4 结语
国家颁布的鼓励企业研发支出的优惠政策，是为了提高企业的自主创新积极性。企业的研发活动大都是行百里半九十，不到最后时刻没人敢说成功，即便研发成功了，还有待于市场的检验。研发支出费用化体现了谨慎性原则，也能为企业持续不断地开展技术创新提供支持。从长远来看，企业应在短期利益和长期利益之间找到一个平衡点，提升企业的核心竞争能力，以保证企业的长期可持续发展。所以企业应在符合会计准则和会计制度的情况下，选择与本企业相适应的会计处理方法，并加强会计信息的真实性和可比性、保证会计信息的质量。
参考文献
[1] 王亮亮.研发支出资本化或费用化：税收视角的解释[J].会计研究，2016（9）.
[2] 戴天晟，饶艳超，苏勇.企业研发支出的会计处理与信息不对称——基于我国高新技术类上市公司的经验数据[J].江西社会科学，2015（4）.
[3] 蒋砚章，王然，徐泓.研发支出的会计处理研究[J].甘肃社会科学，2017（5）.
[4] 王燕妮，张书菊，王方.R&D资本化与费用化政策选择的影响因素研究[J].科学学研究，2013（4）.