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摘要：随着经济全球化的发展，国际避税活动在数量上有增无减，在手法上不断翻新，因而，反避税工作日益艰巨。本文从我国国情出发，通过借鉴国际经验，分别从进一步完善转让定价税制、规范推进预约定价和建立避税港对策税制、资本弱化税制和反滥用税收协定的措施等方面论述了健全和完善我国反避税机制的构想。
关键词：反避税 机制 构想
随着经济全球化的发展，国际避税活动在数量上有增无减，在手法上亦不断翻新。为此，许多国家纷纷采取对策，阻止跨国投资者的避税行为。主要措施有反转让定价税制、避税港对策税制、资本弱化税制和反滥用税收协定等。我国目前只对转让定价有专项法规，针对避税港避税、滥用税收协定、资本弱化避税等方面的法律规范尚待建立和完善。借鉴国际经验，结合我国国情，健全和完善我国反避税机制的构想应包括以下几个方面：
一、进一步完善转让定价税制。稳步、规范推进预约定价
关联企业是转让定价的税务处理，是国际上普遍关注的问题。所谓转让定价是指集团内的关联企业之间，采用“两头在外”和“高进低出”的手段，在集团内部人为控制定价，以确保集团利益最大化。与国际比较，由于我国转让定价税制出台较晚，目前仍不完善，如整体立法层次低，内容简单、抽象，缺乏科学、严密、规范的操作程序和操作方法；国际市场价格信息不灵，与国内、国际有关单位和税务当局的协作及情报交换工作尚未全面展开；预约定价尚不规范等。据业内人士估算，中国每年因跨国企业避税而损失的税收收入约为300亿元，而转让定价实现的避税总额在跨国公司避税总额中约占60％。可见，健全和完善转让定价税制任重而道远。
健全和完善转让定价税制，应结合我国税收征管体制改革的总体要求和实施转让定价税收管理工作的具体实践，参照国外成功经验，制定相应的策略。具体包括如下内容：
(一)提高立法层次，完善法规内容，增强可操作性
我国现行转让定价税制的相关法规包括《关联企业间业务往来税务管理规程》《中华人民共和国税收征收管理法》《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》和《关联企业间业务往来预约定价实施规则》(简称APA)，整体立法层次较低，且内容规定过于原则，缺乏可操作性。所以首先应提高相关规定中有关重要内容的立法级次，使之上升到法律、法规层面；同时，借鉴国际经验，进一步完善有关转让定价法律、法规的内容，如拓展关联关系和关联主体的范围、充实和完善功能可比分析、规定转让定价调查调整时效、补充转让定价调整方法、规定纳税人的申报义务和申报内容、明确纳税人举证责任、引入转让定价处罚机制等，以此来增强转让定价税制的完整性、科学性和可操作性。
(二)充分利用电子信息网络，加强税务信息交流与合作，提高转让定价调查调整质量
信息是税务部门准确判定和调整关联企业转让定价的重要前提。信息不灵通是目前造成我国外商投资企业避税失控、税收流失的重要原因之一。因此，迫切需要尽快建立、健全我国的税务信息网络，税务部门应加快建立与海关、银行、工商、外经贸、统计、物价等部门数据库的连接，形成一个广泛的公共数据网络，以彻底解决多个部门管理信息，信息渠道不够畅通，不能有效共享等问题。同时，积极开展国际国内税务信息交流与合作，改变我国对产品国际价格一无所知的局面。另外，充分利用网络税务资源，收集和调查分析可比信息资料，提高转让定价调查调整质量。
(三)稳步、规范推进预约定价。积极开展预约定价谈签工作和双边预约定价工作
预约定价税制是当前许多发达国家普遍采用的一种转让定价调整新方法，从世界范围来看，预约定价已被认为是解决转让定价避税的最有效方式。据统计，目前包括美国、OECD国家、韩国、新西兰、墨西哥、香港等20个国家和地区均已采用了预约定价。我国从1998年开始探索预约定价，到现在共签订了大约130份预约定价协议书，而且基本都是单边预约定价协议，每年反避税所取得的税收收入还不到10亿元。可见，我国的预约定价税制亟需完善与规范。
首先，完善预约定价税制立法，规范预约定价实施程序。鉴于国际经验，结合中国国情，建议将预约定价协议的内容写入法律，以增强其刚性，减少企业风险；同时，规范其实施程序，积极受理预约定价申请，认真开展审核评估，慎重进行协议谈签，严格监控执行情况，实行预约定价谈签立案、结案均需报批的制度，并由税务机关对预约定价执行情况进行跟踪管理，把预约定价工作推向更高层次。
其次，明确规定纳税人必须提供的信息资料范围。对纳税人提供的信息资料范围做出明确而详尽的规定，尤其要求纳税人提供充分的产品可比价格信息，为预约定价审定提供依据。
再次，成立专业协作小组，提高预约定价审定质量。可以成立由经济学家、律师、项目经理和专职谈判人员等组成的专业协作小组，分工合作，以确保预约定价的分析预测具有一定的科学性和权威性。
最后，借鉴国际经验，积极开展双边及多边预约定价工作。鉴于国际形势的发展．今后我国还应加强征收管理的国际协作，尤其要重视双边及多边预约定价工作的开展，以此为契机，开创我国转让定价国际税务合作的新领域。
二、借鉴国际经验，建立避税港对策税制、资本弱化税制和反滥用税收协定的措施
(一)建立我国避税港对策税制的国际借鉴与构想
所谓避税港，又称国际避税地，是指为跨国投资者取得的所得或财产提供免税和低税待遇的国家或地区。从20世纪60年代开始，一些大型跨国公司利用避税港良好的“租税乐园”环境，转移企业所得，逃避本国税收。为了防范和打击跨国纳税人利用避税港避税，美国、日本、法国、加拿大和澳大利亚等国先后建立了避税港对策税制，而我国目前对反运用避税港避税尚无相应的法律、法规。
综观各国对运用避税港避税的处理，主要是进行反运用避税港立法，建立“避税港对策税制”，其目的在于对付本国居民通过建立避税港受控外国公司并拥有一定数量的股权来躲避本国税收的行为。从发达国家建立避税港对策税制及实施经验来看，避税港对策税制应包括实体法和程序法两方面，其实体法应包括避税港对策税制的适用对象和调整方法，程序法应包括纳税申报程序和税收调整程序两个阶段。
1．避税港对策税制的适用对象。避税港税制的适用对象可以采用两种方法来确定。其一是列举法，即指定属于避税港的国家和地区，一般情况下，法人综合税负为我国法人综合税负1／2以下的国家和地区，宜认定为避税港；其二是规定避税港税制仅适用于在避税港设立关联公司的我国特定法人或自然人。所以，避税港税制的调整对象仅为那些为达到避税目的、在避税港设立的空壳外国子公司。
2．避税港对策税制的调整方法。适用避税港税制的国内特定法人或自然人，必须向税务机关如实申报其关联公司的财务状 况和利润情况，其中属于该特定法人或自然人份额的部分，要一并计入应纳税所得额，依法纳税。但对该特定法人或自然人这部分境外所得在避税港已缴纳的税款，允许在其应缴纳的我国税额中扣除。换言之，避税港税制的调整方法，主要是通过法定申报和对关联公司保留利润征税进行的。
3．避税港对策税制的纳税申报程序。凡是适用避税港税制的特定国内法人或自然人，必须在规定的期限内(一般在企业会计年度结束后的2个月内)，依法向主管税务机关如实申报其特定外国关联子公司的财务状况和利润分配情况，并要求有以下内容：特定外国关联子公司的名称、所在国家或地区、详细地址、股东名称、股东与该特定地区外国关联子公司有无亲族关系、股东直接或间接持股比例、所得计算适用的法律、盈利或亏损数额、本期分配利润数额、本期保留利润数额、是否具备不适用避税港对策税制的有关条件、外国法人税的扣除数额等。
4．避税港对策税制的税收调整程序。我国主管税务机关在接到国内特定法人或自然人报送的有关报表后，即可在分析、整理有关数据的基础上，按规定对适用避税港税制的特定外国关联子公司的保留利润进行相应的税收调整，并对该特定的外国关联子公司的保留利润已缴纳的外国税款，予以抵免。
(二)建立我国资本弱化税制的国际借鉴与构想
资本弱化税制就是把企业从股东特别是国外股东处借入的资本金中超过权益资本一定限额的部分，从税收角度视同权益资本，并规定这部分资本的借款利息不得列入成本，这是各国针对跨国公司国际避税采取的又一重要举措。参考发达国家建立、完善资本弱化税制的实践与经验，笔者认为，建立我国的资本弱化税制，至少应包括如下几点：
1．规定法定的债务／资本比率。借鉴国际经验，结合我国国情，建议将我国的法定债务／资本比率规定为3：1，凡债务总额与资产净值之比超过这一标准的即属资本弱化，其债务超额部分的利息不予扣除，视同股息征税。
2．规定按照每年的投资平均值计算不可抵扣的利息。借鉴澳大利亚经验，将不可抵扣的利息按照每年的投资平均值计算，避免了纳税人在年度末前两天注入大量资本，过几天再抽走，导致国家税收受损。
3．赋予税务机关调查审定权限。借鉴美国赋予税收署和国内收入署相应权限的做法，赋予我国税务机关相应的调查审定权限，税务机关可以企业双方关系的实质为准，严格界定适用税法关联企业；并有权对关联企业间往来款项是投资还是债务性质进行审查认定。
(三)制定我国反滥用税收协定措施的国际借鉴
随着经济全球化的发展，国际间股息、利息、特许权使用费的支付往往是大量而频繁的。因此，利用有关国家税收协定中关于股息、利息、特许权使用费的优惠条款成为跨国纳税人滥用税收协定避税的主要方面。借鉴国际经验，我国应制定完善的反滥用税收协定的措施。主要包括：
1．严格界定税收协定受益人。滥用税收协定的前提是取得税收协定优惠资格，因此，严格界定税收协定受益人，是防止滥用税收协定的第一步。反滥用税收协定应重点针对跨国企业中经常代理间接投资、代为收取股息、利息和代办不动产业务的控股公司和信托公司。同时，参考《美国税收协定范本》第16条的规定，列举能享受税收协定优惠待遇的公司所要求的条件，以此判断跨国公司是否能享受税收协定优惠，以此来界定税收协定受益人。
2．严格税收协定受益人的申请和审查程序。借鉴美国的做法，当缔约国居民向我国申请减免税时，要求其必须填报减免税申报表，表中内容应包括申请人的永久通信地址、税收协定缔约国的居民身份、有关协定的优惠条款、优惠税率和申请人符合优惠条件的理由。我国的所得付款人在向缔约国居民支付所得时有权利和义务收取其减免税申报表，并逐项审核确认其是否享有税收协定优惠。
3．在国内法规和税收协定中列入反滥用协定的特殊条款。并严格限定纳税人能享受的税收优惠项目范围和优惠程度。通过制定反滥用税收协定的国内法规，使得利用我国与其他国家签订的税收协定进行避税的行为受到遏制；同时，为防止第三国居民利用税收协定避税，在与税收协定国签订税收协定时，将反滥用协定的特殊条款加入其中，并要求协定国家加强合作，互换情报。
4．采用预提税退款制度。借鉴日本做法，采用预提税退款制度，先预提，后退款，要求申请退款时提供协定利益国家的有关居住证明，严格把关，以此遏制滥用税收协定的行为发生。
注：此论文为廊坊师范学院(原河北职业技术学院)课题《健全和完善反避税机制的研究》阶段性成果。
关键词：反避税 机制 构想
随着经济全球化的发展，国际避税活动在数量上有增无减，在手法上亦不断翻新。为此，许多国家纷纷采取对策，阻止跨国投资者的避税行为。主要措施有反转让定价税制、避税港对策税制、资本弱化税制和反滥用税收协定等。我国目前只对转让定价有专项法规，针对避税港避税、滥用税收协定、资本弱化避税等方面的法律规范尚待建立和完善。借鉴国际经验，结合我国国情，健全和完善我国反避税机制的构想应包括以下几个方面：
一、进一步完善转让定价税制。稳步、规范推进预约定价
关联企业是转让定价的税务处理，是国际上普遍关注的问题。所谓转让定价是指集团内的关联企业之间，采用“两头在外”和“高进低出”的手段，在集团内部人为控制定价，以确保集团利益最大化。与国际比较，由于我国转让定价税制出台较晚，目前仍不完善，如整体立法层次低，内容简单、抽象，缺乏科学、严密、规范的操作程序和操作方法；国际市场价格信息不灵，与国内、国际有关单位和税务当局的协作及情报交换工作尚未全面展开；预约定价尚不规范等。据业内人士估算，中国每年因跨国企业避税而损失的税收收入约为300亿元，而转让定价实现的避税总额在跨国公司避税总额中约占60％。可见，健全和完善转让定价税制任重而道远。
健全和完善转让定价税制，应结合我国税收征管体制改革的总体要求和实施转让定价税收管理工作的具体实践，参照国外成功经验，制定相应的策略。具体包括如下内容：
(一)提高立法层次，完善法规内容，增强可操作性
我国现行转让定价税制的相关法规包括《关联企业间业务往来税务管理规程》《中华人民共和国税收征收管理法》《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》和《关联企业间业务往来预约定价实施规则》(简称APA)，整体立法层次较低，且内容规定过于原则，缺乏可操作性。所以首先应提高相关规定中有关重要内容的立法级次，使之上升到法律、法规层面；同时，借鉴国际经验，进一步完善有关转让定价法律、法规的内容，如拓展关联关系和关联主体的范围、充实和完善功能可比分析、规定转让定价调查调整时效、补充转让定价调整方法、规定纳税人的申报义务和申报内容、明确纳税人举证责任、引入转让定价处罚机制等，以此来增强转让定价税制的完整性、科学性和可操作性。
(二)充分利用电子信息网络，加强税务信息交流与合作，提高转让定价调查调整质量
信息是税务部门准确判定和调整关联企业转让定价的重要前提。信息不灵通是目前造成我国外商投资企业避税失控、税收流失的重要原因之一。因此，迫切需要尽快建立、健全我国的税务信息网络，税务部门应加快建立与海关、银行、工商、外经贸、统计、物价等部门数据库的连接，形成一个广泛的公共数据网络，以彻底解决多个部门管理信息，信息渠道不够畅通，不能有效共享等问题。同时，积极开展国际国内税务信息交流与合作，改变我国对产品国际价格一无所知的局面。另外，充分利用网络税务资源，收集和调查分析可比信息资料，提高转让定价调查调整质量。
(三)稳步、规范推进预约定价。积极开展预约定价谈签工作和双边预约定价工作
预约定价税制是当前许多发达国家普遍采用的一种转让定价调整新方法，从世界范围来看，预约定价已被认为是解决转让定价避税的最有效方式。据统计，目前包括美国、OECD国家、韩国、新西兰、墨西哥、香港等20个国家和地区均已采用了预约定价。我国从1998年开始探索预约定价，到现在共签订了大约130份预约定价协议书，而且基本都是单边预约定价协议，每年反避税所取得的税收收入还不到10亿元。可见，我国的预约定价税制亟需完善与规范。
首先，完善预约定价税制立法，规范预约定价实施程序。鉴于国际经验，结合中国国情，建议将预约定价协议的内容写入法律，以增强其刚性，减少企业风险；同时，规范其实施程序，积极受理预约定价申请，认真开展审核评估，慎重进行协议谈签，严格监控执行情况，实行预约定价谈签立案、结案均需报批的制度，并由税务机关对预约定价执行情况进行跟踪管理，把预约定价工作推向更高层次。
其次，明确规定纳税人必须提供的信息资料范围。对纳税人提供的信息资料范围做出明确而详尽的规定，尤其要求纳税人提供充分的产品可比价格信息，为预约定价审定提供依据。
再次，成立专业协作小组，提高预约定价审定质量。可以成立由经济学家、律师、项目经理和专职谈判人员等组成的专业协作小组，分工合作，以确保预约定价的分析预测具有一定的科学性和权威性。
最后，借鉴国际经验，积极开展双边及多边预约定价工作。鉴于国际形势的发展．今后我国还应加强征收管理的国际协作，尤其要重视双边及多边预约定价工作的开展，以此为契机，开创我国转让定价国际税务合作的新领域。
二、借鉴国际经验，建立避税港对策税制、资本弱化税制和反滥用税收协定的措施
(一)建立我国避税港对策税制的国际借鉴与构想
所谓避税港，又称国际避税地，是指为跨国投资者取得的所得或财产提供免税和低税待遇的国家或地区。从20世纪60年代开始，一些大型跨国公司利用避税港良好的“租税乐园”环境，转移企业所得，逃避本国税收。为了防范和打击跨国纳税人利用避税港避税，美国、日本、法国、加拿大和澳大利亚等国先后建立了避税港对策税制，而我国目前对反运用避税港避税尚无相应的法律、法规。
综观各国对运用避税港避税的处理，主要是进行反运用避税港立法，建立“避税港对策税制”，其目的在于对付本国居民通过建立避税港受控外国公司并拥有一定数量的股权来躲避本国税收的行为。从发达国家建立避税港对策税制及实施经验来看，避税港对策税制应包括实体法和程序法两方面，其实体法应包括避税港对策税制的适用对象和调整方法，程序法应包括纳税申报程序和税收调整程序两个阶段。
1．避税港对策税制的适用对象。避税港税制的适用对象可以采用两种方法来确定。其一是列举法，即指定属于避税港的国家和地区，一般情况下，法人综合税负为我国法人综合税负1／2以下的国家和地区，宜认定为避税港；其二是规定避税港税制仅适用于在避税港设立关联公司的我国特定法人或自然人。所以，避税港税制的调整对象仅为那些为达到避税目的、在避税港设立的空壳外国子公司。
2．避税港对策税制的调整方法。适用避税港税制的国内特定法人或自然人，必须向税务机关如实申报其关联公司的财务状 况和利润情况，其中属于该特定法人或自然人份额的部分，要一并计入应纳税所得额，依法纳税。但对该特定法人或自然人这部分境外所得在避税港已缴纳的税款，允许在其应缴纳的我国税额中扣除。换言之，避税港税制的调整方法，主要是通过法定申报和对关联公司保留利润征税进行的。
3．避税港对策税制的纳税申报程序。凡是适用避税港税制的特定国内法人或自然人，必须在规定的期限内(一般在企业会计年度结束后的2个月内)，依法向主管税务机关如实申报其特定外国关联子公司的财务状况和利润分配情况，并要求有以下内容：特定外国关联子公司的名称、所在国家或地区、详细地址、股东名称、股东与该特定地区外国关联子公司有无亲族关系、股东直接或间接持股比例、所得计算适用的法律、盈利或亏损数额、本期分配利润数额、本期保留利润数额、是否具备不适用避税港对策税制的有关条件、外国法人税的扣除数额等。
4．避税港对策税制的税收调整程序。我国主管税务机关在接到国内特定法人或自然人报送的有关报表后，即可在分析、整理有关数据的基础上，按规定对适用避税港税制的特定外国关联子公司的保留利润进行相应的税收调整，并对该特定的外国关联子公司的保留利润已缴纳的外国税款，予以抵免。
(二)建立我国资本弱化税制的国际借鉴与构想
资本弱化税制就是把企业从股东特别是国外股东处借入的资本金中超过权益资本一定限额的部分，从税收角度视同权益资本，并规定这部分资本的借款利息不得列入成本，这是各国针对跨国公司国际避税采取的又一重要举措。参考发达国家建立、完善资本弱化税制的实践与经验，笔者认为，建立我国的资本弱化税制，至少应包括如下几点：
1．规定法定的债务／资本比率。借鉴国际经验，结合我国国情，建议将我国的法定债务／资本比率规定为3：1，凡债务总额与资产净值之比超过这一标准的即属资本弱化，其债务超额部分的利息不予扣除，视同股息征税。
2．规定按照每年的投资平均值计算不可抵扣的利息。借鉴澳大利亚经验，将不可抵扣的利息按照每年的投资平均值计算，避免了纳税人在年度末前两天注入大量资本，过几天再抽走，导致国家税收受损。
3．赋予税务机关调查审定权限。借鉴美国赋予税收署和国内收入署相应权限的做法，赋予我国税务机关相应的调查审定权限，税务机关可以企业双方关系的实质为准，严格界定适用税法关联企业；并有权对关联企业间往来款项是投资还是债务性质进行审查认定。
(三)制定我国反滥用税收协定措施的国际借鉴
随着经济全球化的发展，国际间股息、利息、特许权使用费的支付往往是大量而频繁的。因此，利用有关国家税收协定中关于股息、利息、特许权使用费的优惠条款成为跨国纳税人滥用税收协定避税的主要方面。借鉴国际经验，我国应制定完善的反滥用税收协定的措施。主要包括：
1．严格界定税收协定受益人。滥用税收协定的前提是取得税收协定优惠资格，因此，严格界定税收协定受益人，是防止滥用税收协定的第一步。反滥用税收协定应重点针对跨国企业中经常代理间接投资、代为收取股息、利息和代办不动产业务的控股公司和信托公司。同时，参考《美国税收协定范本》第16条的规定，列举能享受税收协定优惠待遇的公司所要求的条件，以此判断跨国公司是否能享受税收协定优惠，以此来界定税收协定受益人。
2．严格税收协定受益人的申请和审查程序。借鉴美国的做法，当缔约国居民向我国申请减免税时，要求其必须填报减免税申报表，表中内容应包括申请人的永久通信地址、税收协定缔约国的居民身份、有关协定的优惠条款、优惠税率和申请人符合优惠条件的理由。我国的所得付款人在向缔约国居民支付所得时有权利和义务收取其减免税申报表，并逐项审核确认其是否享有税收协定优惠。
3．在国内法规和税收协定中列入反滥用协定的特殊条款。并严格限定纳税人能享受的税收优惠项目范围和优惠程度。通过制定反滥用税收协定的国内法规，使得利用我国与其他国家签订的税收协定进行避税的行为受到遏制；同时，为防止第三国居民利用税收协定避税，在与税收协定国签订税收协定时，将反滥用协定的特殊条款加入其中，并要求协定国家加强合作，互换情报。
4．采用预提税退款制度。借鉴日本做法，采用预提税退款制度，先预提，后退款，要求申请退款时提供协定利益国家的有关居住证明，严格把关，以此遏制滥用税收协定的行为发生。
注：此论文为廊坊师范学院(原河北职业技术学院)课题《健全和完善反避税机制的研究》阶段性成果。