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我国自1990年实施税制改革以来，预告增值税的会计问题一直是人们议论较多的话题。这除了因税收法规不断变化而对会计产生的影响以外，主要原因还在于人们对增值税会计属性的认识，以及在实际工作中所存在的财务会计与税务会计的矛盾所致。
从几年来的工作实践情况，特别是历次大检查所反映出的问题来看，纳税人偷逃增值税的现象还较为严重。造成这种现象的原因，除企业财务知识、会计核算水平不高和企业有意偷逃税款这两个常见因素外，更主要的也是我们有所忽视的一个因素，就是增值税会计核算规定的不完善、不规范。因此，从方便和规范企业增值税会计核算、减少偷逃增值税现象，保证国家财政收入的角度出发，有必要对现行增值税会计核算进行规范和完善。本文拟从以下两个方面对现行增值税会计核算进行探讨：
一、现行增值税会计核算中存在的问题
增值税是间接税(价外税)，虽然它在货物流转过程中由企业收付，但最终转由消费者负担，因此它不属于流入企业的经济利益，不导致企业权益的增加，也不构成企业的费用成本(国家规定税额费用化部分除外)。为此，在国际会计准则和我国企业会计制度中，明确界定增值税不属于企业收入及存货采购成本。但这并不等于说增值税的收付与企业的资金运动毫无关系。恰恰相反，无论从增值税的发生、抵扣、结算、“免、抵、退”乃至税额费用化等，无不与企业整体资金运动紧密相连，并直接关系到企业的现金流量。
然而，目前的会计理论和会计实务中却存在着一些偏向，即认为增值税是价外税，纯属代收价外税，与企业损益无关，是独立于企业资金运动义务以外的税务自循环。在这一认识的影响下，客观上就存在着一些不足：
(一)没有规定配比原则，只规定了应交增值税的计算公式是“当期销项税额一当期进项税额”，而没有强调“当期可用于抵扣的进项税额”。
(二)没有足够的专用凭证记录增值税的各种业务。目前，税收征管部门向一般纳税人企业提供的增值税专用凭证只有增值税专用发票一种，远远不能满足增值税业务对专用凭证的需要。
(三)按照会计制度的规定，“应交税金”科目系核算企业应交纳的各种税款及其清算情况，其核算内容不外乎是期初欠交(多交)的税金，本期发生应交的税金和已交的税金，期末欠交(多交)的税金。但现行增值税会计的做法却是把许多本应属于有关资产、负债的项目都罗列在“应交税金一应交增值税”明细科目内，而该帐户中的各个专栏又只分别汇总有关的发生额，彼此之间并不对应稽销，无法核算，无法反映应交税款的形成过程和相关项目之间的内在联系。以致该明细科目罗列一大堆项目数字，但在其众多的专栏中，却偏偏没有反映当期应交增值税额的专栏。
(四)增值税会计处理规定，在“应交税金”科目下增设“未交增值税”明细科目(注：《企业会计制度》列为3级科目，显然有误)，在“应交税金一应交增值税”帐户下增设“转出未交(多交)增值税专栏，以核算期末未交(多交)的增值税。这一规定的原意以是为方便计算报税的，实际上却使会计核算更复杂了。
(五)根据会计制度规定，企业在申报出口退税时，借记“应收补贴款”科目，贷记“应交税金一应交增值税(出口退税)”科目；收到退税款时，冲转“应收补贴款”科。但上述会计处理方法却存在以下问题：首先，是“应交税金一应交增值税(出口退税)”专栏按照原来的科目说明，系反映实际已收到的出口退税款，但企业在申报出口退税时，将出口货物的应退税额从“应交税金一应交增值税(进项税额)”转列到“应收补贴款”科目，只不过是进项税额转出的调整事项，并没有实际收到退税款项。因此，如按上述会计处理，就会把同一会计事项一方面列为应收未收，另一方面则反映为已给收款，显然自相矛盾，不符合事实。其次，出口退税是目前国际贸易上广泛接受和普遍实施的通行做法，它并不是补贴，更不能视为出口补贴。现行企业会计制度把它列为补贴范围，与其他国家对企业的补贴等同看待，这是不准确、不科学的，也不符合国际惯例，对外容易引起误会。
(六)按照税收法规，内贸、出口企业的内销和自营出口的货物及进项税额必须分别设帐，分别核算，因为前者是实行进项税额全额抵扣，即未销售的存货进项税额也列在当期抵扣之列，但后者则是按其实际出口数计算应退税款额，未出口的存货不予退税。同时，在征税率上和退税率上也分别分为3个档次。这就是说，按照上述规定，在增值税的核算上，需要分别设4到5级明细帐，才能把上述因素清楚体现，但这样一来就必然大大增加工作量。
(七)《企业会计制度》中没有说明“减免税款”项目的会计处理需要；也没有说明企业将多交增值税转到“未交增值税”明细帐户后的会计处理。
这些问题的存在，给一般纳税人企业对增值税会计处理的规范化产生了影响，也给不法分子偷漏增值税提供了方便。
二、对现行增值税会计核算的改进意见
为了较好地解决上述存在的问题和可能出现的错误或弊端，可对增值税的会计作适当的修改。在此，本人谨提出如下几点修改意见，以供商榷：
㈠建立严格的配比原则。根据当期的增值税销项税额确定当期可抵扣的增值税进项税额。在产品制造企业，当期可抵扣进项税额按下列公式计算确定：
本期可抵扣的进项税额=本期产品销售成本×完工产品的材料动力费用占完工产品总成本的百分比×增值税率
为简化计算手续，在1—11月份，完工产品的材料动力费用与完工产品总成本的百分比可按上年实际计算，在年终清算时再按本年进行调整。
在商品流通企业，当期可抵扣的进项税额按下列公式计算确定：
本期可抵扣的进项税额=本期商品销售成本×增值税率
当期交纳增值税额按下列公式计算确定：
交纳税额＝但其销项税额+出口退税+进项税额转出—本期可抵扣的进项税额—减免税款—出口递减内销产品交纳税额—已交税金。
(二)健全与增值税业务相关的专用凭证，在实施“金税工程”的同时，针对一般纳税人企业中存在的各种增值税业务，设计相配套的专用凭证，应当增设核定免税农业产品进项税额的专用凭证，记录视同销售业务的专用凭证，记录进项税额转出业务的专业凭证、核定出口抵减内销产品交纳税额的专用凭证和核定出口退税专用凭证等。通过专用凭证的填制和审核，将各类增值税业务全部纳入监控范围，并逐步实施电脑制单，杜绝由于人工开单而产生的错误或弊端。
(三)改进应交增值税部分项目的会计处理方法，建议对应交增值税的会计处理作如下改进：1、保留原有的“应交税金—应交增值税”明细科目，但取消原来规定的各个专栏，明确其核算内容限于反映期初及本期应交增值税额、已纳税额及期末未交(多交)增值税等情况。2、在流动资产类科目中增设“待转增值税进项税额”科目，其借方核算期初结转和本期发生的增值税进项税额；贷方核算本期抵扣、转出和结转应收出口退税等的进项税额，期末余额反映期末结转应由下期抵扣的进项税额余额。
由于现行有关税收法规对不同的行业以及不同性质销售的税务征管、退税处理有不同的规定，所以，对于同时从事各种不同销售业务的企业来说，其进项税额应按不同业务类别分别设置明细账户，进行明细核算。
3、在流动负债类科目中增设“待转增值税销项税额”科目，其贷方核算本期发生的销项税额；借方核算与其相关的进项税额抵扣数(含出口抵减内销应纳税额)相抵后期末结转“应交税金—应交增值税”之数额。本科目在期末结转后应无余额。
在流动资产类科目中，参照原商品流通企业会计制度规定，设置“应收出口退税”科目，以别于“应收补贴款”科目。本科目借方核算出口退税额自“待转增值税进项税额”科目转入的应收出口退税款；贷方反映实际收到的出口退税款；余额反映期末尚未收到的出口退税款。
4、明确“减免税款”明细科目的核算内容和核算方法。《中华人民共和国增值税暂行条例》规定：农业生产者销售的自产农业产品；避孕商品和用具，古旧图书；直接用于科学研究，科学试验和教学的仪器、设备；外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；来料加工、来件装配和补偿贸易所需进口的设备由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品；销售的自己使用过的物品；免征增值税。经国务院规定的其他项目，可以减轻或免税；纳税人兼营免税、减税项目的，应当单独核算免税、减税项目的销售额，否则不得免税、减税。
因此，在某些一般纳税人企业可能存在着免税、减税业务。为此，笔者认为，“减免税款”明细科目的运用可以表示为：经营免税、减税物品的企业，在月度终了后，计算出按规定予以减免的增值税额，借记“应交税金一应交增值税(减免税款)”，贷记“主营业务成本”、“其他业务支出”等科目。
(作者地址：山西太原市排水管理处)
从几年来的工作实践情况，特别是历次大检查所反映出的问题来看，纳税人偷逃增值税的现象还较为严重。造成这种现象的原因，除企业财务知识、会计核算水平不高和企业有意偷逃税款这两个常见因素外，更主要的也是我们有所忽视的一个因素，就是增值税会计核算规定的不完善、不规范。因此，从方便和规范企业增值税会计核算、减少偷逃增值税现象，保证国家财政收入的角度出发，有必要对现行增值税会计核算进行规范和完善。本文拟从以下两个方面对现行增值税会计核算进行探讨：
一、现行增值税会计核算中存在的问题
增值税是间接税(价外税)，虽然它在货物流转过程中由企业收付，但最终转由消费者负担，因此它不属于流入企业的经济利益，不导致企业权益的增加，也不构成企业的费用成本(国家规定税额费用化部分除外)。为此，在国际会计准则和我国企业会计制度中，明确界定增值税不属于企业收入及存货采购成本。但这并不等于说增值税的收付与企业的资金运动毫无关系。恰恰相反，无论从增值税的发生、抵扣、结算、“免、抵、退”乃至税额费用化等，无不与企业整体资金运动紧密相连，并直接关系到企业的现金流量。
然而，目前的会计理论和会计实务中却存在着一些偏向，即认为增值税是价外税，纯属代收价外税，与企业损益无关，是独立于企业资金运动义务以外的税务自循环。在这一认识的影响下，客观上就存在着一些不足：
(一)没有规定配比原则，只规定了应交增值税的计算公式是“当期销项税额一当期进项税额”，而没有强调“当期可用于抵扣的进项税额”。
(二)没有足够的专用凭证记录增值税的各种业务。目前，税收征管部门向一般纳税人企业提供的增值税专用凭证只有增值税专用发票一种，远远不能满足增值税业务对专用凭证的需要。
(三)按照会计制度的规定，“应交税金”科目系核算企业应交纳的各种税款及其清算情况，其核算内容不外乎是期初欠交(多交)的税金，本期发生应交的税金和已交的税金，期末欠交(多交)的税金。但现行增值税会计的做法却是把许多本应属于有关资产、负债的项目都罗列在“应交税金一应交增值税”明细科目内，而该帐户中的各个专栏又只分别汇总有关的发生额，彼此之间并不对应稽销，无法核算，无法反映应交税款的形成过程和相关项目之间的内在联系。以致该明细科目罗列一大堆项目数字，但在其众多的专栏中，却偏偏没有反映当期应交增值税额的专栏。
(四)增值税会计处理规定，在“应交税金”科目下增设“未交增值税”明细科目(注：《企业会计制度》列为3级科目，显然有误)，在“应交税金一应交增值税”帐户下增设“转出未交(多交)增值税专栏，以核算期末未交(多交)的增值税。这一规定的原意以是为方便计算报税的，实际上却使会计核算更复杂了。
(五)根据会计制度规定，企业在申报出口退税时，借记“应收补贴款”科目，贷记“应交税金一应交增值税(出口退税)”科目；收到退税款时，冲转“应收补贴款”科。但上述会计处理方法却存在以下问题：首先，是“应交税金一应交增值税(出口退税)”专栏按照原来的科目说明，系反映实际已收到的出口退税款，但企业在申报出口退税时，将出口货物的应退税额从“应交税金一应交增值税(进项税额)”转列到“应收补贴款”科目，只不过是进项税额转出的调整事项，并没有实际收到退税款项。因此，如按上述会计处理，就会把同一会计事项一方面列为应收未收，另一方面则反映为已给收款，显然自相矛盾，不符合事实。其次，出口退税是目前国际贸易上广泛接受和普遍实施的通行做法，它并不是补贴，更不能视为出口补贴。现行企业会计制度把它列为补贴范围，与其他国家对企业的补贴等同看待，这是不准确、不科学的，也不符合国际惯例，对外容易引起误会。
(六)按照税收法规，内贸、出口企业的内销和自营出口的货物及进项税额必须分别设帐，分别核算，因为前者是实行进项税额全额抵扣，即未销售的存货进项税额也列在当期抵扣之列，但后者则是按其实际出口数计算应退税款额，未出口的存货不予退税。同时，在征税率上和退税率上也分别分为3个档次。这就是说，按照上述规定，在增值税的核算上，需要分别设4到5级明细帐，才能把上述因素清楚体现，但这样一来就必然大大增加工作量。
(七)《企业会计制度》中没有说明“减免税款”项目的会计处理需要；也没有说明企业将多交增值税转到“未交增值税”明细帐户后的会计处理。
这些问题的存在，给一般纳税人企业对增值税会计处理的规范化产生了影响，也给不法分子偷漏增值税提供了方便。
二、对现行增值税会计核算的改进意见
为了较好地解决上述存在的问题和可能出现的错误或弊端，可对增值税的会计作适当的修改。在此，本人谨提出如下几点修改意见，以供商榷：
㈠建立严格的配比原则。根据当期的增值税销项税额确定当期可抵扣的增值税进项税额。在产品制造企业，当期可抵扣进项税额按下列公式计算确定：
本期可抵扣的进项税额=本期产品销售成本×完工产品的材料动力费用占完工产品总成本的百分比×增值税率
为简化计算手续，在1—11月份，完工产品的材料动力费用与完工产品总成本的百分比可按上年实际计算，在年终清算时再按本年进行调整。
在商品流通企业，当期可抵扣的进项税额按下列公式计算确定：
本期可抵扣的进项税额=本期商品销售成本×增值税率
当期交纳增值税额按下列公式计算确定：
交纳税额＝但其销项税额+出口退税+进项税额转出—本期可抵扣的进项税额—减免税款—出口递减内销产品交纳税额—已交税金。
(二)健全与增值税业务相关的专用凭证，在实施“金税工程”的同时，针对一般纳税人企业中存在的各种增值税业务，设计相配套的专用凭证，应当增设核定免税农业产品进项税额的专用凭证，记录视同销售业务的专用凭证，记录进项税额转出业务的专业凭证、核定出口抵减内销产品交纳税额的专用凭证和核定出口退税专用凭证等。通过专用凭证的填制和审核，将各类增值税业务全部纳入监控范围，并逐步实施电脑制单，杜绝由于人工开单而产生的错误或弊端。
(三)改进应交增值税部分项目的会计处理方法，建议对应交增值税的会计处理作如下改进：1、保留原有的“应交税金—应交增值税”明细科目，但取消原来规定的各个专栏，明确其核算内容限于反映期初及本期应交增值税额、已纳税额及期末未交(多交)增值税等情况。2、在流动资产类科目中增设“待转增值税进项税额”科目，其借方核算期初结转和本期发生的增值税进项税额；贷方核算本期抵扣、转出和结转应收出口退税等的进项税额，期末余额反映期末结转应由下期抵扣的进项税额余额。
由于现行有关税收法规对不同的行业以及不同性质销售的税务征管、退税处理有不同的规定，所以，对于同时从事各种不同销售业务的企业来说，其进项税额应按不同业务类别分别设置明细账户，进行明细核算。
3、在流动负债类科目中增设“待转增值税销项税额”科目，其贷方核算本期发生的销项税额；借方核算与其相关的进项税额抵扣数(含出口抵减内销应纳税额)相抵后期末结转“应交税金—应交增值税”之数额。本科目在期末结转后应无余额。
在流动资产类科目中，参照原商品流通企业会计制度规定，设置“应收出口退税”科目，以别于“应收补贴款”科目。本科目借方核算出口退税额自“待转增值税进项税额”科目转入的应收出口退税款；贷方反映实际收到的出口退税款；余额反映期末尚未收到的出口退税款。
4、明确“减免税款”明细科目的核算内容和核算方法。《中华人民共和国增值税暂行条例》规定：农业生产者销售的自产农业产品；避孕商品和用具，古旧图书；直接用于科学研究，科学试验和教学的仪器、设备；外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；来料加工、来件装配和补偿贸易所需进口的设备由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品；销售的自己使用过的物品；免征增值税。经国务院规定的其他项目，可以减轻或免税；纳税人兼营免税、减税项目的，应当单独核算免税、减税项目的销售额，否则不得免税、减税。
因此，在某些一般纳税人企业可能存在着免税、减税业务。为此，笔者认为，“减免税款”明细科目的运用可以表示为：经营免税、减税物品的企业，在月度终了后，计算出按规定予以减免的增值税额，借记“应交税金一应交增值税(减免税款)”，贷记“主营业务成本”、“其他业务支出”等科目。
(作者地址：山西太原市排水管理处)