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摘要：基于受托与委托经济责任关系而产生的国家绩效审计，是人民委托国家审计机关对受托管理公共资源的政府履行经济责任过程进行的监督和评价，是国家审计“免疫系统”的重要组成部分，也是推动国家良好治理的重要手段。本文基于国家治理视角，从科学界定国家审计与绩效审计的关系、明确审计绩效目标并提出完善绩效审计的思路与对策。
关键词：国家治理 国家审计 绩效
1 国家治理与绩效审计
2011年7月，刘家义审计长在中国审计学会第三次理事论坛上提出，“在国家治理中，国家审计实质上是依法用权力监督制约权力的行为，其本质是国家治理这个大系统中的一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的‘免疫系统’，是国家治理的重要组成部分”。治理（governance）一词源于西方学术领域的原意是控制、引导和操纵，长期以来它与统治（government）一词交叉使用，主要用于与国家的公共事务相关的管理活动和政治活动中。联合国全球治理委员会在1995年发表的题为《我们的全球伙伴关系》的报告对治理作出了如下界定：“治理是个人和公共或私人机构管理其共同事务的诸多方式的总和。”国家治理是指通过政治、经济、文化以及社会职能的发挥来实现治理。在现代社会中，政府接受人民的委托进行国家治理。纵观世界各国政治体制，都将审计监督制度写入宪法并设置了符合各国国情的审计监督制度，对政治、经济活动实施有效监督，实施国家治理完善国家职能。南京大学李明辉教授认为，国家审计能够提高财政透明度，提高政府绩效，促进政府履行受托责任，提高经济稳健性，促进民主与法治，提高政府在公众中的公信度。因此，国家审计是国家治理的有效工具和重要手段。
杨时展教授曾提出“审计因受托责任的发生而发生，又因受托责任的发展而发展”。审计源于受托经济责任关系，即财产所有者（委托人）和经营管理者（受托人）以财产物资为纽带所形成的权利和义务关系。财产所有者（委托人）需要知晓受托人的实施管理情况，这样具备会计和审计知识的独立审计人员审查经营管理者（受托人）的经营管理情况，形成三方当事人构成的审计关系。国家审计源于公共受托经济责任关系，政府作为公共财产的受托管理者对公民财产实施管理治理国家，国家审计机关通过开展财政财务审计和合规性审计专门对政府或官员公共受托责任的履行情况进行审查监督，将监督信息及时汇报给公共财产所有人，由所有人评价公共资源的使用是否合法性和合规性；随着纳税人的意识逐渐增强，又开始广泛的关注公共资源使用的经济性、效率性和效果性，由此催生了政府绩效审计。
世界各国和组织对绩效审计没有统一称谓，许多国际组织和绩效审计领先国家均对绩效审计有着不同定义。最高审计机关国际组织称绩效审计（经济性、效率和效益）是现金价值审计、经营审计、管理审计的同义词。绩效从字面意思分析，绩效是绩与效的组合，反映的是人们从事某一项活动所取得的效果或成绩。根据《现代汉语词典》对绩效的解释是：功绩，功效。西方的《韦伯斯特新世界词典》，对绩效解释为：第一，正在执行的活动或已经完成的活动;第二，重大的成就。对绩效一词的理解不仅应包含绩效的结果性，还应包括过程性。绩效益是以经济活动的投入和产出关系为研究对象的，扩展到政治领域就是一国政治行为的成本和该行为给国家社会带来的经济、社会、环境效益。
国家审计随着社会经济政治环境的变化，审计内容和目标也经历了不同的发展阶段，将审计工作的范围从财政财务收支的真实、合法性，逐步扩展到政府活动的效益性，对其履行责任的情况实施评价，评价政府使用财政资金的效率性、经济性和效果性以及政府执政的业绩和成绩。《中华人民共和国审计法》第二条规定：审计机关对前款所列财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。该条赋予了我国审计机关开展财政财务审计、财经法纪审计和绩效审计的权力。我国国家审计机关通过开展绩效审计对政府行为过程和结果的评价，确保政府有效履行职责促进完善国家治理作用的发挥。绩效审计成为当今世界各国实施国家治理的重要手段，我国也无例外，将绩效审计作为国家治理的有效手段和权力制衡中的一个重要环节，对政府行为实施监督，并予以披露报告，对全体公民负责。
2 国家治理视角下的绩效审计目标
绩效审计目标由效率性(Efficiency)、效果性(Effectiveness)、经济性(Economy)三个子目标组成，也称为3E目标。效率性是指投入量和产出变动量大的变动占比；效果性是指在投入保持不变的情况下，产出与产出的比较；经济性是指在产出不变的情况下，投入之间的比较。随着世界各国环保意识的增强和社会对公平公正的需求，3E目标又扩展为5E目标，即效率性(Efficiency)、效果性(Effectiveness)、经济性(Economy)、适当性／公平性(Equity)和环境性(Environment)；适当性涉及事前经济效益，是指预计资金所占或所费同预计资金所得相比是否有利，有利为适当，无利为不适当。例如：在工程项目可行性方案审计时，就要审查其经济上，财务上的适当性。环境性指影响经济效益的环境。如：国家政治稳定,经济形势良好,民主法制健全,交通运输便利等均为有利环境。这就要求国家审计机关在开展绩效审计时不仅要关注经济效益还要兼顾社会效益和环境效益，除此之外还要恰当处理长远效益和短期效益之间的关系。
3 有效实施绩效审计完善国家治理
虽然绩效审计在我国开展的时间不长，但是在学习西方经验的同时积极地探索适合我国实际情况绩效审计方式。作为国家审计机关应积极研究和探索丰富绩效审计的理论和实践内容，有效实施绩效审计完善国家治理。
3.1 完善绩效审计工作标准 虽然我国审计法提出了国家审计的三大目标为真实、合法、效益，绩效审计目标侧重于效益性，但是在具体审计操作中，尚无工作标准。现行国家审计准则体系中的基本准则规定了国家审计机关所有国家审计活动应遵循的规范，但并无绩效审计的具体准则，在开展审计工作过程中，审计人员往往依照财务审计的基本流程和技术手段实施绩效审计，使得财务审计色彩浓重，无法发挥绩效审计应有的特色，仅仅是改良财务审计，阻碍了绩效审计的实施，影响绩效审计作用的发挥。
3.2 明确绩效审计目标，设计绩效审计评价指标体系 我国现阶段受粗放式经济的影响，往往更关注经济效益，而且只考虑产出本身，往往以利润最大化为目标，在绩效审计中，往往只注重经济效益，忽视社会效益和环境效益。并且过多的关注当期和眼前利益，忽视长远利益；单纯凭经济指标和短期行为来衡量政府业绩，无法全面和客观的评价政府行为、审计的评价标准应包括：经济、社会、环保、短期和长期标准；围绕相关标准设计指标评价体系，对国家职能的发挥实施全面有效的评价和监督，发挥国家治理的预防、监控、抵御、平衡和修复等重要作用。
3.3 加强绩效审计理论研究 在我国绩效审计的理论研究远远落后于西方，应加强绩效审计的理论研究。我国应积极学习西方的先进经验，拓宽我国审计理论研究的领域，提升我国审计理论水平推动绩效审计的实践活动。
国家治理是一个全球性的课题，实现国家治理目标对国家审计提出了更高的要求。国家审计代表国家行使审计监督职能，在国家治理过程中发挥不可替代的作用。国家治理导向下的绩效审计是我国国家审计机关的重要审计内容之一。近年来，我国绩效审计为国家加强和改进宏观经济管理提供了有益的信息和意见，但是它的作用和潜能还没有完全发挥出来。因此，需进一步挖掘国家审计在国家治理中的作用和潜能。
参考文献：
[1]杨时展.“文硕著《世界审计史》序”，载《杨时展论文集》，沈如琛选编，企业管理出版社1997年版.
[2]李金华主编.《审计理论研究》，中国时代经济出版社2005年版.
[3]李金华.《国家审计是国家治理的工具》[J].《财经》，2004年第24期.
[4]审计署审计科研所.《中国审计研究报告（2004）》[M].北京：中国时代经济出版社，2005.
[5]吴秋生.《政府审计职责研究》[M].北京：中国财政经济出版社，2007.
[6]刘家义.《审计要担当国家经济运行的“免疫系统”》[J].《中国青年报》，2008年04月16日；
[7]石爱中.《国家审计的政治思维》[J].《审计与经济研究》，2003（11）.
作者简介：
张红（1978-），女，陕西西安，兰州商学院陇桥学院会计学系，讲师，学士，研究方向：审计。
关键词：国家治理 国家审计 绩效
1 国家治理与绩效审计
2011年7月，刘家义审计长在中国审计学会第三次理事论坛上提出，“在国家治理中，国家审计实质上是依法用权力监督制约权力的行为，其本质是国家治理这个大系统中的一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的‘免疫系统’，是国家治理的重要组成部分”。治理（governance）一词源于西方学术领域的原意是控制、引导和操纵，长期以来它与统治（government）一词交叉使用，主要用于与国家的公共事务相关的管理活动和政治活动中。联合国全球治理委员会在1995年发表的题为《我们的全球伙伴关系》的报告对治理作出了如下界定：“治理是个人和公共或私人机构管理其共同事务的诸多方式的总和。”国家治理是指通过政治、经济、文化以及社会职能的发挥来实现治理。在现代社会中，政府接受人民的委托进行国家治理。纵观世界各国政治体制，都将审计监督制度写入宪法并设置了符合各国国情的审计监督制度，对政治、经济活动实施有效监督，实施国家治理完善国家职能。南京大学李明辉教授认为，国家审计能够提高财政透明度，提高政府绩效，促进政府履行受托责任，提高经济稳健性，促进民主与法治，提高政府在公众中的公信度。因此，国家审计是国家治理的有效工具和重要手段。
杨时展教授曾提出“审计因受托责任的发生而发生，又因受托责任的发展而发展”。审计源于受托经济责任关系，即财产所有者（委托人）和经营管理者（受托人）以财产物资为纽带所形成的权利和义务关系。财产所有者（委托人）需要知晓受托人的实施管理情况，这样具备会计和审计知识的独立审计人员审查经营管理者（受托人）的经营管理情况，形成三方当事人构成的审计关系。国家审计源于公共受托经济责任关系，政府作为公共财产的受托管理者对公民财产实施管理治理国家，国家审计机关通过开展财政财务审计和合规性审计专门对政府或官员公共受托责任的履行情况进行审查监督，将监督信息及时汇报给公共财产所有人，由所有人评价公共资源的使用是否合法性和合规性；随着纳税人的意识逐渐增强，又开始广泛的关注公共资源使用的经济性、效率性和效果性，由此催生了政府绩效审计。
世界各国和组织对绩效审计没有统一称谓，许多国际组织和绩效审计领先国家均对绩效审计有着不同定义。最高审计机关国际组织称绩效审计（经济性、效率和效益）是现金价值审计、经营审计、管理审计的同义词。绩效从字面意思分析，绩效是绩与效的组合，反映的是人们从事某一项活动所取得的效果或成绩。根据《现代汉语词典》对绩效的解释是：功绩，功效。西方的《韦伯斯特新世界词典》，对绩效解释为：第一，正在执行的活动或已经完成的活动;第二，重大的成就。对绩效一词的理解不仅应包含绩效的结果性，还应包括过程性。绩效益是以经济活动的投入和产出关系为研究对象的，扩展到政治领域就是一国政治行为的成本和该行为给国家社会带来的经济、社会、环境效益。
国家审计随着社会经济政治环境的变化，审计内容和目标也经历了不同的发展阶段，将审计工作的范围从财政财务收支的真实、合法性，逐步扩展到政府活动的效益性，对其履行责任的情况实施评价，评价政府使用财政资金的效率性、经济性和效果性以及政府执政的业绩和成绩。《中华人民共和国审计法》第二条规定：审计机关对前款所列财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。该条赋予了我国审计机关开展财政财务审计、财经法纪审计和绩效审计的权力。我国国家审计机关通过开展绩效审计对政府行为过程和结果的评价，确保政府有效履行职责促进完善国家治理作用的发挥。绩效审计成为当今世界各国实施国家治理的重要手段，我国也无例外，将绩效审计作为国家治理的有效手段和权力制衡中的一个重要环节，对政府行为实施监督，并予以披露报告，对全体公民负责。
2 国家治理视角下的绩效审计目标
绩效审计目标由效率性(Efficiency)、效果性(Effectiveness)、经济性(Economy)三个子目标组成，也称为3E目标。效率性是指投入量和产出变动量大的变动占比；效果性是指在投入保持不变的情况下，产出与产出的比较；经济性是指在产出不变的情况下，投入之间的比较。随着世界各国环保意识的增强和社会对公平公正的需求，3E目标又扩展为5E目标，即效率性(Efficiency)、效果性(Effectiveness)、经济性(Economy)、适当性／公平性(Equity)和环境性(Environment)；适当性涉及事前经济效益，是指预计资金所占或所费同预计资金所得相比是否有利，有利为适当，无利为不适当。例如：在工程项目可行性方案审计时，就要审查其经济上，财务上的适当性。环境性指影响经济效益的环境。如：国家政治稳定,经济形势良好,民主法制健全,交通运输便利等均为有利环境。这就要求国家审计机关在开展绩效审计时不仅要关注经济效益还要兼顾社会效益和环境效益，除此之外还要恰当处理长远效益和短期效益之间的关系。
3 有效实施绩效审计完善国家治理
虽然绩效审计在我国开展的时间不长，但是在学习西方经验的同时积极地探索适合我国实际情况绩效审计方式。作为国家审计机关应积极研究和探索丰富绩效审计的理论和实践内容，有效实施绩效审计完善国家治理。
3.1 完善绩效审计工作标准 虽然我国审计法提出了国家审计的三大目标为真实、合法、效益，绩效审计目标侧重于效益性，但是在具体审计操作中，尚无工作标准。现行国家审计准则体系中的基本准则规定了国家审计机关所有国家审计活动应遵循的规范，但并无绩效审计的具体准则，在开展审计工作过程中，审计人员往往依照财务审计的基本流程和技术手段实施绩效审计，使得财务审计色彩浓重，无法发挥绩效审计应有的特色，仅仅是改良财务审计，阻碍了绩效审计的实施，影响绩效审计作用的发挥。
3.2 明确绩效审计目标，设计绩效审计评价指标体系 我国现阶段受粗放式经济的影响，往往更关注经济效益，而且只考虑产出本身，往往以利润最大化为目标，在绩效审计中，往往只注重经济效益，忽视社会效益和环境效益。并且过多的关注当期和眼前利益，忽视长远利益；单纯凭经济指标和短期行为来衡量政府业绩，无法全面和客观的评价政府行为、审计的评价标准应包括：经济、社会、环保、短期和长期标准；围绕相关标准设计指标评价体系，对国家职能的发挥实施全面有效的评价和监督，发挥国家治理的预防、监控、抵御、平衡和修复等重要作用。
3.3 加强绩效审计理论研究 在我国绩效审计的理论研究远远落后于西方，应加强绩效审计的理论研究。我国应积极学习西方的先进经验，拓宽我国审计理论研究的领域，提升我国审计理论水平推动绩效审计的实践活动。
国家治理是一个全球性的课题，实现国家治理目标对国家审计提出了更高的要求。国家审计代表国家行使审计监督职能，在国家治理过程中发挥不可替代的作用。国家治理导向下的绩效审计是我国国家审计机关的重要审计内容之一。近年来，我国绩效审计为国家加强和改进宏观经济管理提供了有益的信息和意见，但是它的作用和潜能还没有完全发挥出来。因此，需进一步挖掘国家审计在国家治理中的作用和潜能。
参考文献：
[1]杨时展.“文硕著《世界审计史》序”，载《杨时展论文集》，沈如琛选编，企业管理出版社1997年版.
[2]李金华主编.《审计理论研究》，中国时代经济出版社2005年版.
[3]李金华.《国家审计是国家治理的工具》[J].《财经》，2004年第24期.
[4]审计署审计科研所.《中国审计研究报告（2004）》[M].北京：中国时代经济出版社，2005.
[5]吴秋生.《政府审计职责研究》[M].北京：中国财政经济出版社，2007.
[6]刘家义.《审计要担当国家经济运行的“免疫系统”》[J].《中国青年报》，2008年04月16日；
[7]石爱中.《国家审计的政治思维》[J].《审计与经济研究》，2003（11）.
作者简介：
张红（1978-），女，陕西西安，兰州商学院陇桥学院会计学系，讲师，学士，研究方向：审计。