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【摘 要】 文章结合新会计准则的实施提出现今利润表在报告内容上存在的问题,列示了“收益及全面收益表”的格式及内容,阐述“收益及全面收益表”的编制方法,并进一步分析了其优越性和缺陷。
【关键词】 新会计准则;利润表;收益及全面收益表
为了进一步提高会计信息质量,更好地满足投资者、债权人、政府和企业管理层等有关方面对会计信息的需求,进一步规范会计行为和会计工作秩序,维护社会公众利益,我国于2006年2月正式颁布了新会计准则。新的会计准则从2007年1月1日起适用于上市公司。此次颁布的新会计准则体系中各会计准则的实质内容与国际财务报告准则具有很明显的国际趋同性。新准则对利润表的报告内容也作出了一些修改,如区分了收入和利得、费用和损失的概念;将投资收益由原来的非正常经营收益修改为企业正常经营收益;部分贯彻了“全面收益”观,确认了一部分未实现的收益(如公允价值变动损益和资产减值损失)。这些修改对于提高报表的有用性发挥了重要作用。但是笔者认为目前的利润表还存在着一些问题。
一、现有利润表存在的问题
(一)将本期已经实现的损益与部分未实现损益确认在利润表中
已实现的损益是指企业已经获得(或失去)和损益相关的现金及现金要求权。目前利润表中的绝大部分损益项目均为已实现损益,如营业收入和投资收益等项目。而未实现损益是指虽然这项损益已经在本期利润表中加以确认,但是与这项损益相关的现金或者现金要求权并没有真正实现。如《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定,交易性金融资产按公允价值计量,期末公允价值变动影响计入公允价值变动损益。这部分损益为未实现损益。当交易性金融资产出售时,要求将以前未实现的公允价值变动损益结转至投资收益账户,以前未实现的损益此时才得以实现。这说明,现有利润表中净利润的构成项目既有已实现损益又有未实现损益,而且没有就其实现情况作出相关说明,不利于使用者正确理解报表项目。
(二)破坏了资产负债表与利润表之间的本原勾稽关系
出于对“收益平滑”的需要,新会计准则允许一些项目绕过利润表,直接反映在资产负债表中的所有者权益中,从而破坏了资产负债表与利润表之间的本原勾稽关系。这种情况不利于利润表真实、全面地反映企业的财务成果,不利于“全面收益观”在企业的一贯运用。资产负债表和利润表之间的本原勾稽关系是以 “全面收益观”作为报告基础的,它是指在排除了企业与所有者之间的资本或利润分配变动而引起的企业净资产的变化后,企业本期净资产的变动额就应该等于本期收益表中列示的收益。
新准则对于某些绕过利润表而直接计入资产负债表中所有者权益的事项作出了修改。如债务重组准则规定,由于债权人让步,债务人获得的利益将直接计入当期收益,进入利润表,而这部分利益在旧准则中是计入资本公积的。但是绕过利润表直接计入资产负债表的事项在新准则中仍然存在。包括:对可供销售的证券投资按公允价值计量,因公允价值变动而确认的未实现利得与损失直接计入所有者权益;权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响直接计入所有者权益;外币报表折算差额直接计入所有者权益中;部分所得税影响直接计入所有者权益。
要解决上述问题,应当对企业利润表加以改进。笔者认为应借鉴国际先进经验,按照全面收益的要求,编制企业收益及全面收益表。
二、利润表的改进
(一)改进后的利润表——收益及全面收益表
目前,国际上比较流行的报告企业全面收益的报告格式有双表式和单表式两种。不管是双表式还是单表式,编制全面收益表的目的均是要把那些绕过利润表直接计入资产负债表的项目列示在企业的全面收益中,同时通过重分类调整来区别未实现损益和已实现损益。鉴于我国目前绕过利润表直接计入资产负债表的项目和未实现损益项目还不是很多,而且出于报表编制成本考虑,笔者认为一表式的报告比较适合我国国情。企业收益及全面收益表内容如表1所示。
收益及全面收益表由营业利润、非正常经营活动产生的利润(营业外收入减去营业外支出)、应确认但未实现收益、绕过利润表直接计入所有者权益的利得或损失四部分组成。用公式表示即为:净利润=已实现收入-已实现费用 已实现利得-已实现损失=营业利润 非正常经营活动产生的利润,全面收益=净利润 已确认未实现损益 绕过利润表直接计入所有者权益的利得或损失。为了方便描述,笔者将已确认未实现损益和绕过利润表直接计入所有者权益的利得或损失统称为其他全面收益,则全面收益=净利润 其他全面收益。
在编制收益及全面收益表时,为了区分已实现损益和未实现损益,还需对一些项目进行重分类调整。这是因为在实现时,包括在净利润中的某些损益可能在实现之前就已经确认为其他全面收益,为了避免该损益在全面收益中重复计算,必须在净利润与其他全面收益之间进行重分类调整。即将已实现的损益从其他全面收益中剔除。
下面举例说明重分类调整的方法及过程。假设2006年1月1日某企业以每股10元购进股票1 000股,划分为可供出售金融资产。2006年12月31日、2007年12月31日的股票公允价值分别为每股12元和每股15元。2007年12月31日企业按公允价值将股票全部出售。假设股票不附带股利,所得税率为30%。则企业在2006年12月31日的未实现收益(税后)
=1 000×(12-10)×(1-30%)=1 400元,企业在2007年12月31日的未实现收益(税后)=1 000×(15-12)×(1-30%)
=2 100元,企业在2007年12月31日已实现收益(税前)=1 000
×(15-10)=5 000元,企业在2007年12月31日已实现收益(税后)=5 000×(1-30%)=3 500元。和此项可供出售金融资产有关的损益在企业2006年和2007年“收益和全面收益表”中的列示情况如表2所示(其他项目均省略):
(二)编制“收益及全面收益表”的意义
1.“收益及全面收益表”中列示了“全面收益”总额,对于报表使用者来说这是一个有用的计量,它可以显示一个企业在某个期间完整的经营成果。而且采用一表式的结构,将所有的全面收益都列示在一张表格中,有利于使用者活动和进行分析。
2.“收益及全面收益表”的编制不但突破了损益确认的“实现原则”,而且通过每期的重分类调整明确了已实现损益与未实现损益的区别。已实现损益构成了企业的净利润,而未实现损益作为净利润项目之外的损益确认为企业的其他全面收益。这种做法有利于报表使用者正确理解报表信息,增强了报表的有用性。
3.“收益及全面收益表”将绕过利润表直接计入所有者权益的项目分类反映在全面收益中。收益表与资产负债表之间的本原勾稽关系得以重建,即,企业的全面收益=期初所有者权益-期末所有者权益 所有者投资-对所有者分配利润。这种关系的重建不但更好地贯彻了“全面收益观”,提高了资产负债表与收益表的有用性,而且更加符合会计要素的定义。
(三)“收益及全面收益表”的局限性
1.采用一表式结构编制“收益及全面收益表”,净利润只是作为全面收益的一个组成部分列示,降低了净利润指标的重要性。为了解决这个问题,可以考虑在现有利润表之外,再编制一张企业全面收益表。此表以利润表中的净利润为起点报告企业的全面收益。
2.“收益及全面收益表”编制只是对利润表和资产负债表结构的重新组织而已,并没有解决全面收益及其组成项目的确认与计量问题。从理论上说,完整的全面收益观的贯彻应当对全部损益进行确认与计量。这样,势必要全面修订现行的会计准则实务操作,会在诸如资产与负债应采用何种计量属性进行计量等方面的问题上引起很多争议。所以国际上流行的思路是先搭起一个框架,然后通过制定会计准则往里面填充内容。但随着公允价值计量的推广,未实现的损益会越来越多。计量的变化必然会导致新的确认问题的出现。要解决这个问题,必须修改财务会计的概念框架。●
【参考文献】
[1] 马广奇,彭宏超,张林云.上市公司利润表改进探析[J].经济前沿,2007(12):62-64.
[2] 马畅.应用全面收益表对财务报表的改进浅析[J].技术与市场,2008(4):90.
[3] 丁一琳.从金融资产公允价值变动报告谈利润表改进[J].财会月刊,2008(36):32-33.
【关键词】 新会计准则;利润表;收益及全面收益表
为了进一步提高会计信息质量,更好地满足投资者、债权人、政府和企业管理层等有关方面对会计信息的需求,进一步规范会计行为和会计工作秩序,维护社会公众利益,我国于2006年2月正式颁布了新会计准则。新的会计准则从2007年1月1日起适用于上市公司。此次颁布的新会计准则体系中各会计准则的实质内容与国际财务报告准则具有很明显的国际趋同性。新准则对利润表的报告内容也作出了一些修改,如区分了收入和利得、费用和损失的概念;将投资收益由原来的非正常经营收益修改为企业正常经营收益;部分贯彻了“全面收益”观,确认了一部分未实现的收益(如公允价值变动损益和资产减值损失)。这些修改对于提高报表的有用性发挥了重要作用。但是笔者认为目前的利润表还存在着一些问题。
一、现有利润表存在的问题
(一)将本期已经实现的损益与部分未实现损益确认在利润表中
已实现的损益是指企业已经获得(或失去)和损益相关的现金及现金要求权。目前利润表中的绝大部分损益项目均为已实现损益,如营业收入和投资收益等项目。而未实现损益是指虽然这项损益已经在本期利润表中加以确认,但是与这项损益相关的现金或者现金要求权并没有真正实现。如《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定,交易性金融资产按公允价值计量,期末公允价值变动影响计入公允价值变动损益。这部分损益为未实现损益。当交易性金融资产出售时,要求将以前未实现的公允价值变动损益结转至投资收益账户,以前未实现的损益此时才得以实现。这说明,现有利润表中净利润的构成项目既有已实现损益又有未实现损益,而且没有就其实现情况作出相关说明,不利于使用者正确理解报表项目。
(二)破坏了资产负债表与利润表之间的本原勾稽关系
出于对“收益平滑”的需要,新会计准则允许一些项目绕过利润表,直接反映在资产负债表中的所有者权益中,从而破坏了资产负债表与利润表之间的本原勾稽关系。这种情况不利于利润表真实、全面地反映企业的财务成果,不利于“全面收益观”在企业的一贯运用。资产负债表和利润表之间的本原勾稽关系是以 “全面收益观”作为报告基础的,它是指在排除了企业与所有者之间的资本或利润分配变动而引起的企业净资产的变化后,企业本期净资产的变动额就应该等于本期收益表中列示的收益。
新准则对于某些绕过利润表而直接计入资产负债表中所有者权益的事项作出了修改。如债务重组准则规定,由于债权人让步,债务人获得的利益将直接计入当期收益,进入利润表,而这部分利益在旧准则中是计入资本公积的。但是绕过利润表直接计入资产负债表的事项在新准则中仍然存在。包括:对可供销售的证券投资按公允价值计量,因公允价值变动而确认的未实现利得与损失直接计入所有者权益;权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响直接计入所有者权益;外币报表折算差额直接计入所有者权益中;部分所得税影响直接计入所有者权益。
要解决上述问题,应当对企业利润表加以改进。笔者认为应借鉴国际先进经验,按照全面收益的要求,编制企业收益及全面收益表。
二、利润表的改进
(一)改进后的利润表——收益及全面收益表
目前,国际上比较流行的报告企业全面收益的报告格式有双表式和单表式两种。不管是双表式还是单表式,编制全面收益表的目的均是要把那些绕过利润表直接计入资产负债表的项目列示在企业的全面收益中,同时通过重分类调整来区别未实现损益和已实现损益。鉴于我国目前绕过利润表直接计入资产负债表的项目和未实现损益项目还不是很多,而且出于报表编制成本考虑,笔者认为一表式的报告比较适合我国国情。企业收益及全面收益表内容如表1所示。
收益及全面收益表由营业利润、非正常经营活动产生的利润(营业外收入减去营业外支出)、应确认但未实现收益、绕过利润表直接计入所有者权益的利得或损失四部分组成。用公式表示即为:净利润=已实现收入-已实现费用 已实现利得-已实现损失=营业利润 非正常经营活动产生的利润,全面收益=净利润 已确认未实现损益 绕过利润表直接计入所有者权益的利得或损失。为了方便描述,笔者将已确认未实现损益和绕过利润表直接计入所有者权益的利得或损失统称为其他全面收益,则全面收益=净利润 其他全面收益。
在编制收益及全面收益表时,为了区分已实现损益和未实现损益,还需对一些项目进行重分类调整。这是因为在实现时,包括在净利润中的某些损益可能在实现之前就已经确认为其他全面收益,为了避免该损益在全面收益中重复计算,必须在净利润与其他全面收益之间进行重分类调整。即将已实现的损益从其他全面收益中剔除。
下面举例说明重分类调整的方法及过程。假设2006年1月1日某企业以每股10元购进股票1 000股,划分为可供出售金融资产。2006年12月31日、2007年12月31日的股票公允价值分别为每股12元和每股15元。2007年12月31日企业按公允价值将股票全部出售。假设股票不附带股利,所得税率为30%。则企业在2006年12月31日的未实现收益(税后)
=1 000×(12-10)×(1-30%)=1 400元,企业在2007年12月31日的未实现收益(税后)=1 000×(15-12)×(1-30%)
=2 100元,企业在2007年12月31日已实现收益(税前)=1 000
×(15-10)=5 000元,企业在2007年12月31日已实现收益(税后)=5 000×(1-30%)=3 500元。和此项可供出售金融资产有关的损益在企业2006年和2007年“收益和全面收益表”中的列示情况如表2所示(其他项目均省略):
(二)编制“收益及全面收益表”的意义
1.“收益及全面收益表”中列示了“全面收益”总额,对于报表使用者来说这是一个有用的计量,它可以显示一个企业在某个期间完整的经营成果。而且采用一表式的结构,将所有的全面收益都列示在一张表格中,有利于使用者活动和进行分析。
2.“收益及全面收益表”的编制不但突破了损益确认的“实现原则”,而且通过每期的重分类调整明确了已实现损益与未实现损益的区别。已实现损益构成了企业的净利润,而未实现损益作为净利润项目之外的损益确认为企业的其他全面收益。这种做法有利于报表使用者正确理解报表信息,增强了报表的有用性。
3.“收益及全面收益表”将绕过利润表直接计入所有者权益的项目分类反映在全面收益中。收益表与资产负债表之间的本原勾稽关系得以重建,即,企业的全面收益=期初所有者权益-期末所有者权益 所有者投资-对所有者分配利润。这种关系的重建不但更好地贯彻了“全面收益观”,提高了资产负债表与收益表的有用性,而且更加符合会计要素的定义。
(三)“收益及全面收益表”的局限性
1.采用一表式结构编制“收益及全面收益表”,净利润只是作为全面收益的一个组成部分列示,降低了净利润指标的重要性。为了解决这个问题,可以考虑在现有利润表之外,再编制一张企业全面收益表。此表以利润表中的净利润为起点报告企业的全面收益。
2.“收益及全面收益表”编制只是对利润表和资产负债表结构的重新组织而已,并没有解决全面收益及其组成项目的确认与计量问题。从理论上说,完整的全面收益观的贯彻应当对全部损益进行确认与计量。这样,势必要全面修订现行的会计准则实务操作,会在诸如资产与负债应采用何种计量属性进行计量等方面的问题上引起很多争议。所以国际上流行的思路是先搭起一个框架,然后通过制定会计准则往里面填充内容。但随着公允价值计量的推广,未实现的损益会越来越多。计量的变化必然会导致新的确认问题的出现。要解决这个问题,必须修改财务会计的概念框架。●
【参考文献】
[1] 马广奇,彭宏超,张林云.上市公司利润表改进探析[J].经济前沿,2007(12):62-64.
[2] 马畅.应用全面收益表对财务报表的改进浅析[J].技术与市场,2008(4):90.
[3] 丁一琳.从金融资产公允价值变动报告谈利润表改进[J].财会月刊,2008(36):32-33.