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【摘要】企业集团内部债权债务和内部交易形成的存货，均会对合并所得税产生影响，但是二者的影响方式却不同。本文对内部应收账款和存货交易对合并所得税的影响及其会计处理差异进行了比较研究，供会计实务工作者参考。
【关键词】合并财务报表；存货；应收账款；递延所得税资产
根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》，在母公司编制合并报表时，母子公司之间的应收账款及其减值准备应当抵消，与减值准备相关的递延所得税也应当抵消；内部存货交易所形成的期末存货中所包含的未实现收益应当抵消。但是，由于存货抵消的是未实现内部收益而不是存货本身，其结果会导致合并财务报表存货的账面价值与计税基础出现差异，从而需要在合并财务报表中确认合并递延所得税。可见，企业集团内部应收账款和内部交易所形成的存货对合并所得税的影响不同，其会计处理也存在差异。
一、内部应收账款合并所得税会计处理
假设母公司应收子公司一批应收账款（金额略，下同），并且母公司每年年末均按应收账款余额的一定比例计提了坏账准备。
（一）个别财务报表会计处理
1．母公司应收账款。（1）借：应收账款（母公司售价）；贷：主营业务收入（母公司售价）。（2）借：资产减值损失（应收账款余额的比例）；贷：坏账准备（应收账款余额的比例）。（3）借：递延所得税资产（母公司应收子公司账款的计税基础减去账面价值差额，再乘以所得税率）；贷：所得税费用（母公司应收子公司账款的计税基础减去账面价值差额，再乘以所得税率）。根据《企业会计准则第18号——所得税》，应收账款的计税基础大于账面价值，应确认为可抵扣暂时性差异，并确认为递延所得税资产。
2．子公司应付账款。借：物资采购（母公司售价）；贷：应付账款（母公司售价）。子公司个别财务报表中应付账款的账面价值与税法计税基础相同，不产生暂时性差异，因而不存在递延所得税的确认问题。
（二）合并财务报表
当期合并财务报表。（1）应收账款抵消：借：应付账款（母公司应收子公司账款余额）；贷：应收账款（母公司应收子公司账款余额）。（2）减值准备抵消：借：应收账款——坏账准备（母公司对内部应收账款计提的坏账准备）；贷：资产减值损失（母公司对内部应收账款计提的坏账准备）。（3）递延所得税资产抵销；借：所得税费用（母公司应收子公司账款确认的递延所得税资产的金额）；贷：递延所得税资产（母公司应收子公司账款确认的递延所得税资产的金额）。母子公司之间的应收账款与应付账款相互抵销后，合并财务报表中的应收账款与应付账款的账面价值与其计税基础均为零，不存在暂时性差异，在合并报表中无需确认暂时性差异对所得税费用的影响金额。但是，由于母公司个别财务报表中已通过递延所得税资产确认了暂时性差异对所得税费用的影响，所以在编制合并财务报表时，还应当抵销与内部应收账款有关的递延所得税资产。
（三）连续编制合并财务报表
（1）借：未分配利润——期初（上期合并财务报表抵消的所得税费用）；贷：递延所得税资产（上期合并报表抵消的所得税费用）。（2）借：所得税费用（本期合并报表抵消的所得税费用）；贷：递延所得税资产（上期合并报表抵消的所得税费用）。
二、内部存货交易合并所得税会计处理
假设母公司将一批产品以高于成本的价格出售给子公司，子公司尚未将该批产品对外出售，并且对该存货计提了跌价准备。
（一）个别财务报表
1．母公司个别财务报表。（1）借：银行存款（母公司售价）；贷：主营业务收入（母公司售价）。（2）借：主营业务成本（母公司生产成本）；贷：库存商品（母公司生产成本）。
2．子公司个别财务报表。（1）借：库存商品（母公司售价）；贷：银行存款（母公司售价）。（2）借：资产减值损失（子公司从母公司购入存货减值）；贷：存货减值准备（子公司从母公司购入存货减值）。（3）借：递延所得税资产（子公司从母公司购入存货计税基础减去账面价值，再乘以所得税率）；贷：所得税费用（子公司从母公司购入存货计税基础减去账面价值，再乘以所得税率）。子公司存货的计税基础大于账面价值，应确认为可抵扣暂时性差异，并确认为递延所得税资产。
（二）合并财务报表
（1）借：营业收入（母公司售价）；贷：营业成本（母公司生产成本）；存货（母公司售价——母公司生产成本）。站在企业集团角度，母子公司之间的存货交易属于内部交易，因而子公司期末存货中所包含的未实现损益应当予以抵消，同时抵消母公司营业收入和营业成本。
（2）借：递延所得税资产（子公司从母公司购入存货计税基础减去账面价值，再乘以所得税率）；贷：所得税费用（子公司从母公司购入存货计税基础减去账面价值，再乘以所得税率）。母子公司之间的存货交易经过抵销后，合并财务报表中存货的账面价值还原为母公司的账面价值，而依据税法规定的计税基础为子公司存货的账面价值，该存货计税基础为大于账面价值，依据所得税会计准则的有关规定，应将该可抵扣暂时性差异对所得税费用的影响金额，确认为合并递延所得税资产。
（3）借：存货——存货减值准备（子公司从母公司购入存货减值）；贷：资产减值损失（子公司从母公司购入存货减值）。
（4）借：所得税费用；贷：递延所得税资产。子公司减值准备抵销后，合并报表中存货项目的账面价值被调整为了子公司的账面价值，而其计税基础为子公司存货的账面价值，该项存货的计税基础等于账面价值，所以，应将原子公司个别财务报表中确认的递延所得税资产抵消。
（三）连续编合并财务报表
（1）借：未分配利润——年初（子公司从母公司购入存货中包含的内部损益）；贷：营业成本（子公司从母公司购入存货中包含的内部损益）。由于内部销售利润的存在，虚增了母公司个别财务报表中的“年初未分配利润”项目金额，所以，编制合并财务报表时，应将其虚增的部分予以相互抵销。但是，合并财务报表是以个别财务报表的数据为基础编制的，上期合并财务报表数据不会延续到本期，所以，上期对合并财务报表的调整分录，仍然要在本期继续调整，以消除内部存货交易对本期合并财务报表期初数的影响。
（2）借：递延所得税资产（上年子公司从母公司购入存货的买价减去其在母公司的生产成本，再乘以所得税率）；贷：未分配利润——年初（上年子公司从母公司购入存货的买价减去其在母公司的生产成本，再乘以所得税率）。上期合并财务报表中调整确认的递延所得税资产对上期的未分配利润产生了影响，所以，要继续调整其对本年合并财务报表的未分配利润年初数的影响。
三、结语
内部存货交易的存在会产生内部损益，在不发生减值的情况下也会导致账面其账面价值与计税基础不一致，从而对合并所得税产生影响；内部债权债务的存在，与损益无关，如果不发生减值，则不会对合并所得税产生影响。
参考文献
[1]财政部．《企业会计准则第33号——合并财务报表》．2006（2）
[2]财政部．《企业会计准则第18号——所得税》．2006（2）
【关键词】合并财务报表；存货；应收账款；递延所得税资产
根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》，在母公司编制合并报表时，母子公司之间的应收账款及其减值准备应当抵消，与减值准备相关的递延所得税也应当抵消；内部存货交易所形成的期末存货中所包含的未实现收益应当抵消。但是，由于存货抵消的是未实现内部收益而不是存货本身，其结果会导致合并财务报表存货的账面价值与计税基础出现差异，从而需要在合并财务报表中确认合并递延所得税。可见，企业集团内部应收账款和内部交易所形成的存货对合并所得税的影响不同，其会计处理也存在差异。
一、内部应收账款合并所得税会计处理
假设母公司应收子公司一批应收账款（金额略，下同），并且母公司每年年末均按应收账款余额的一定比例计提了坏账准备。
（一）个别财务报表会计处理
1．母公司应收账款。（1）借：应收账款（母公司售价）；贷：主营业务收入（母公司售价）。（2）借：资产减值损失（应收账款余额的比例）；贷：坏账准备（应收账款余额的比例）。（3）借：递延所得税资产（母公司应收子公司账款的计税基础减去账面价值差额，再乘以所得税率）；贷：所得税费用（母公司应收子公司账款的计税基础减去账面价值差额，再乘以所得税率）。根据《企业会计准则第18号——所得税》，应收账款的计税基础大于账面价值，应确认为可抵扣暂时性差异，并确认为递延所得税资产。
2．子公司应付账款。借：物资采购（母公司售价）；贷：应付账款（母公司售价）。子公司个别财务报表中应付账款的账面价值与税法计税基础相同，不产生暂时性差异，因而不存在递延所得税的确认问题。
（二）合并财务报表
当期合并财务报表。（1）应收账款抵消：借：应付账款（母公司应收子公司账款余额）；贷：应收账款（母公司应收子公司账款余额）。（2）减值准备抵消：借：应收账款——坏账准备（母公司对内部应收账款计提的坏账准备）；贷：资产减值损失（母公司对内部应收账款计提的坏账准备）。（3）递延所得税资产抵销；借：所得税费用（母公司应收子公司账款确认的递延所得税资产的金额）；贷：递延所得税资产（母公司应收子公司账款确认的递延所得税资产的金额）。母子公司之间的应收账款与应付账款相互抵销后，合并财务报表中的应收账款与应付账款的账面价值与其计税基础均为零，不存在暂时性差异，在合并报表中无需确认暂时性差异对所得税费用的影响金额。但是，由于母公司个别财务报表中已通过递延所得税资产确认了暂时性差异对所得税费用的影响，所以在编制合并财务报表时，还应当抵销与内部应收账款有关的递延所得税资产。
（三）连续编制合并财务报表
（1）借：未分配利润——期初（上期合并财务报表抵消的所得税费用）；贷：递延所得税资产（上期合并报表抵消的所得税费用）。（2）借：所得税费用（本期合并报表抵消的所得税费用）；贷：递延所得税资产（上期合并报表抵消的所得税费用）。
二、内部存货交易合并所得税会计处理
假设母公司将一批产品以高于成本的价格出售给子公司，子公司尚未将该批产品对外出售，并且对该存货计提了跌价准备。
（一）个别财务报表
1．母公司个别财务报表。（1）借：银行存款（母公司售价）；贷：主营业务收入（母公司售价）。（2）借：主营业务成本（母公司生产成本）；贷：库存商品（母公司生产成本）。
2．子公司个别财务报表。（1）借：库存商品（母公司售价）；贷：银行存款（母公司售价）。（2）借：资产减值损失（子公司从母公司购入存货减值）；贷：存货减值准备（子公司从母公司购入存货减值）。（3）借：递延所得税资产（子公司从母公司购入存货计税基础减去账面价值，再乘以所得税率）；贷：所得税费用（子公司从母公司购入存货计税基础减去账面价值，再乘以所得税率）。子公司存货的计税基础大于账面价值，应确认为可抵扣暂时性差异，并确认为递延所得税资产。
（二）合并财务报表
（1）借：营业收入（母公司售价）；贷：营业成本（母公司生产成本）；存货（母公司售价——母公司生产成本）。站在企业集团角度，母子公司之间的存货交易属于内部交易，因而子公司期末存货中所包含的未实现损益应当予以抵消，同时抵消母公司营业收入和营业成本。
（2）借：递延所得税资产（子公司从母公司购入存货计税基础减去账面价值，再乘以所得税率）；贷：所得税费用（子公司从母公司购入存货计税基础减去账面价值，再乘以所得税率）。母子公司之间的存货交易经过抵销后，合并财务报表中存货的账面价值还原为母公司的账面价值，而依据税法规定的计税基础为子公司存货的账面价值，该存货计税基础为大于账面价值，依据所得税会计准则的有关规定，应将该可抵扣暂时性差异对所得税费用的影响金额，确认为合并递延所得税资产。
（3）借：存货——存货减值准备（子公司从母公司购入存货减值）；贷：资产减值损失（子公司从母公司购入存货减值）。
（4）借：所得税费用；贷：递延所得税资产。子公司减值准备抵销后，合并报表中存货项目的账面价值被调整为了子公司的账面价值，而其计税基础为子公司存货的账面价值，该项存货的计税基础等于账面价值，所以，应将原子公司个别财务报表中确认的递延所得税资产抵消。
（三）连续编合并财务报表
（1）借：未分配利润——年初（子公司从母公司购入存货中包含的内部损益）；贷：营业成本（子公司从母公司购入存货中包含的内部损益）。由于内部销售利润的存在，虚增了母公司个别财务报表中的“年初未分配利润”项目金额，所以，编制合并财务报表时，应将其虚增的部分予以相互抵销。但是，合并财务报表是以个别财务报表的数据为基础编制的，上期合并财务报表数据不会延续到本期，所以，上期对合并财务报表的调整分录，仍然要在本期继续调整，以消除内部存货交易对本期合并财务报表期初数的影响。
（2）借：递延所得税资产（上年子公司从母公司购入存货的买价减去其在母公司的生产成本，再乘以所得税率）；贷：未分配利润——年初（上年子公司从母公司购入存货的买价减去其在母公司的生产成本，再乘以所得税率）。上期合并财务报表中调整确认的递延所得税资产对上期的未分配利润产生了影响，所以，要继续调整其对本年合并财务报表的未分配利润年初数的影响。
三、结语
内部存货交易的存在会产生内部损益，在不发生减值的情况下也会导致账面其账面价值与计税基础不一致，从而对合并所得税产生影响；内部债权债务的存在，与损益无关，如果不发生减值，则不会对合并所得税产生影响。
参考文献
[1]财政部．《企业会计准则第33号——合并财务报表》．2006（2）
[2]财政部．《企业会计准则第18号——所得税》．2006（2）