论文部分内容阅读
资产负债表日后事项中的“减值调整”是指，在年度资产负债表日以前，或在年度资产负债表日，根据当时资料判断某项资产可能发生了损失或永久性减值，但没有最后确定是否会发生，因而按照当时最好的估计金额反映在会计报表中；但在年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间，所取得的新的或进一步的证据能证明该事实成立，即某项资产已经发生了损失或永久性减值，则应对资产负债表日所作的估计予以修正。
2005年注册会计师考试教材《会计》第十九章资产负债表日后事项对“减值调整”进行了举例并做了会计处理。但没有区分所得税汇算清缴已完和所得税汇算清缴未完两种情况如何进行会计处理；也没有区分按照应付税款法和采用纳税影响会计法如何进行会计处理；并且教材没有明确说明税法是否允许将该资产发生的实质性损失在税前扣除。
因此，本文将“减值调整”按照应付税款法和纳税影响会计法、所得税汇算清缴已完和所得税汇算清缴未完、税法允许在税前扣除和税法不允许在税前扣除(永久性差异)分为以下8种情况进行会计处理，并举例进行说明。
例如：甲企业2004年8月销售给乙企业一批产品，价款为1000000元(含应向购货方收取的增值税额)，按合同规定乙企业应在收到所购产品后一个月内付款。由于乙企业财务状况不佳，到2004年12月31日仍未付款。甲企业于2004年12月31日编制2004年度会计报表时，已为该项应收账款按5％的比例提取坏账准备50000元，2004年12月31日资产负债表上该项应收账款已按950000元列入资产负债表应收账款项目内。甲企业于2005年3月7日收到乙企业通知，乙企业已经破产清算，无力偿还所欠部分货款，预计甲企业可收回应收账款的40％。
假定财务报告批准报出日为2005年4月30日，所得税税率为33％，公司按净利润的10％提取法定盈余公积，按净利润的5％提取法定公益金，提取法定盈余公积和法定公益金之后，不再作其他分配。
按照税法规定，应收账款余额5‰的范围内计提的坏账准备允许在税前扣除。本年度除应收乙企业账款计提的坏账准备外，无其他纳税调整事项。
第1种情况，假定甲企业所得税采用应付税款法，所得税汇算清缴未完，税法允许将应收账款发生的实质性损失(60％)从税前扣除。
分析：由于甲企业所得税汇算清缴未完，甲企业应收账款发生的实质性损失能从2004年度的应纳税所得额中扣除；由于甲企业所得税采用应付税款法，因此这部分坏账损失的所得税影响金额应记入“应交税金——应交所得税”科目。
甲企业会计处理：
(1)补提坏账准备=1000000×60％－50000=550000(元)
借：以前年度损益调整——调整管理费用550000
贷：坏账准备 550000
(2)调整应交所得税[因为之前税法已经允许扣除了1000000×5‰，所以应再补扣1000000×(60％－5‰)]
借：应交税金——应交所得税196350[1000000×(60％－5％o)1×33％
贷：以前年度损益调整——调整所得税1963S0
(3)将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配借：利润分配——未分配利润 353650
贷：以前年度损益调整 353650
(550000-196350)
(4)调整利润分配有关数字
借：盈余公积 53047．5贷：利润分配——未分配利润 53047．5
(353650×15％)
第2种情况，假定甲企业所得税采用应付税款法，所得税汇算清缴已完，税法允许将应收账款发生的实质性损失(60％)从税前扣除。
分析：由于甲企业所得税汇算清缴已完，甲企业应收账款的损失不能从2004年度的应纳税所得额中扣除，但可从2005年度的应纳税所得额中扣除；由于企业所得税采用应付税款法，因此这部分坏账损失的所得税影响金额在2004年度不予调整，而在2005年度予以调整。
甲企业会计处理：
(1)补提坏账准备=1000000×60％－50000=550000(元)
借：以前年度损益调整——调整管理费用550000
贷：坏账准备 550000
(2)将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配
借：利润分配——未分配利润 550000
贷：以前年度损益调整 550000
(3)调整利润分配有关数字
借：盈余公积 82500
贷：利润分配——未分配利润 82500
(550000×15％)
第3种情况，假定甲企业所得税采用纳税影响会计法，所得税汇算清缴未完，税法允许将应收账款发生的实质性损失(60％)从税前扣除。
分析：由于甲企业所得税汇算清缴未完，甲企业应收账款发生的实质性损失能从2004年度的应纳税所得额中扣除；由于企业所得税采用纳税影响会计法，所以甲企业还应当将原来已确认的“递延税款”调整回来。
甲企业会计处理：
(1)补提坏账准备
应补提的坏账准备=1000000×60％－50000=550000(元)
借：以前年度损益调整——调整管理费用550000
贷：坏账准备 550000
(2)调整应交所得税
借：应交税金——应交所得税 181500(550000×33％)
贷：以前年度损益调整——调整所得税
181500
(3)调整原来已确认的递延税款
借：应交税金——应交所得税 14850
[1000000×(5％－5‰)×33％]
贷：递延税款 14850
(4)将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配
借：利润分配——未分配利润 368500
贷：以前年度损益调整 368500
(550000－181500)
(5)调整利润分配有关数字
借：盈余公积 55275
贷：利润分配——未分配利润 55275
(368500 ×15％)
第4种情况，假定甲企业所得税采用纳税影响会计法，所得税汇算清缴已完，税法允许将应收账款发生的实质性损失(60％)从税前扣除。
分析：由于甲企业所得税汇算清缴已完，甲企业应收账款的损失不能从2004年度的应纳税所得额中扣除，但可从2005年度的应纳税所得额中扣除；由于企业所得税采用纳税影响会计法，因此坏账损失的所得税影响金额应计入“递延税款”的借方。
甲企业会计处理：
(1)补提坏账准备
应补提的坏账准备=1000000×60％－50000 =550000(元)
借：以前年度损益调整——调整管理费用
550000
货：坏账准备 550000
(2)确认递延税款
借：递延税款 181500
(550000×33％)
贷：以前年度损益调整——调整所得税181500
(3)将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配
借：利润分配——未分配利润 368500
贷：以前年度损益调整 368500
(550000－181500)
(4)调整利润分配有关数字
借：盈余公积 55275
贷：利润分配——未分配利润 55275
(368500×15％)
第5种情况，假定甲企业所得税采用应付税款法，所得税汇算清缴未完，税法不允许将应收账款发生的损失(60％)从税前扣除，只允许扣除5‰。
分析：由于税法不允许将应收账款发生的实质性损失(1000000×60％)从税前扣除(永久性差异)，只允许扣除5‰(1000000×5‰)，且甲企业所得税采用应付税款法，所以无论所得税汇算清缴是否完成，应收账款的损失都不能从2004年度的应纳税所得额中扣除，也不能从2005年度及以后年度的应纳税所得额中扣除。
甲企业会计处理：
(1)补提坏账准备=1000000×60％－50000=550000(元)
借：以前年度损益调整——调整管理费用550000
贷：坏账准备 550000
(2)将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配
借：利润分配——未分配利润 550000
贷：以前年度损益调整 550000
(3)调整利润分配有关数字
借：盈余公积 82500
贷：利润分配——未分配利润 82500
(550000×15％)
甲企业的会计分录与第2种情况相同，不同的是应收账款的损失是不能从2005年度及以后年度的应纳税所得额中扣除。
第6种情况，假定甲企业所得税采用应付税款法，所得税汇算清缴已完，税法不允许将应收账款发生的损失(60％)从税前扣除，只允许扣除5‰。
甲企业会计处理同上(第5种情况)
第7种情况，假定甲企业所得税采用纳税影响会计法，所得税汇算清缴未完，税法不允许将应收账款发生的损失(60％)从税前扣除，只允许扣除5‰。
分析：由于税法不允许将应收账款发生的实质性损失(1000000×60％)从税前扣除，只允许扣除5‰(1000000×5％o)，因此无论所得税汇算清缴是否完成，甲企业应收账款的损失都不能从2004年度的应纳税所得额中扣除，也不能从2005年度及以后年度的应纳税所得额中扣除，并且甲企业还应当将原来已确认的“递延税款”转为所得税费用。
甲企业会计处理：
(1)补提坏账准备=1000000×60％－50000=550000(元)
借：以前年度损益调整——调整管理费用550000
贷：坏账准备 550000
(2)调整所得税费用
借：以前年度损益调整——调整所得税 14850
[1000000 ×(5％－5‰)×33％]
贷：递延税款 14850
(3)将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配
借：利润分配——未分配利润 564850
(550000＋14850)
贷：以前年度损益调整 564850
(4)调整利润分配有关数字
借：盈余公积84727．5
贷：利润分配——未分配利润 84727．5
(564850×15％)
第8种情况，假定甲企业所得税采用纳税影响会计法，所得税汇算清缴已完，税法不允许将应收账款发生的损失(60％)从税前扣除，只允许扣除5‰。
甲企业会计处理同上(第7种情况)
值得说明的是，本文将税法不允许应收账款发生的实质性损失在税前扣除规定为永久性差异，即在2004年度及以后年度都不允许在税前扣除。如果将税法不允许应收账款发生的实质性损失在税前扣除规定为时间性差异，即税法规定不允许在2004年度税前扣除，但可以在2005年度或以后年度扣除，则在进行会计处理时，不用将甲企业原来已确认的“递延税款”转为所得税费用，在2005年度或以后年度允许扣除时再将应收账款发生的实质性损失从税前扣除，并且将原来已确认的“递延税款”转为“应交税金——应交所得税”。
作者单位：北京科技大学管理学院
2005年注册会计师考试教材《会计》第十九章资产负债表日后事项对“减值调整”进行了举例并做了会计处理。但没有区分所得税汇算清缴已完和所得税汇算清缴未完两种情况如何进行会计处理；也没有区分按照应付税款法和采用纳税影响会计法如何进行会计处理；并且教材没有明确说明税法是否允许将该资产发生的实质性损失在税前扣除。
因此，本文将“减值调整”按照应付税款法和纳税影响会计法、所得税汇算清缴已完和所得税汇算清缴未完、税法允许在税前扣除和税法不允许在税前扣除(永久性差异)分为以下8种情况进行会计处理，并举例进行说明。
例如：甲企业2004年8月销售给乙企业一批产品，价款为1000000元(含应向购货方收取的增值税额)，按合同规定乙企业应在收到所购产品后一个月内付款。由于乙企业财务状况不佳，到2004年12月31日仍未付款。甲企业于2004年12月31日编制2004年度会计报表时，已为该项应收账款按5％的比例提取坏账准备50000元，2004年12月31日资产负债表上该项应收账款已按950000元列入资产负债表应收账款项目内。甲企业于2005年3月7日收到乙企业通知，乙企业已经破产清算，无力偿还所欠部分货款，预计甲企业可收回应收账款的40％。
假定财务报告批准报出日为2005年4月30日，所得税税率为33％，公司按净利润的10％提取法定盈余公积，按净利润的5％提取法定公益金，提取法定盈余公积和法定公益金之后，不再作其他分配。
按照税法规定，应收账款余额5‰的范围内计提的坏账准备允许在税前扣除。本年度除应收乙企业账款计提的坏账准备外，无其他纳税调整事项。
第1种情况，假定甲企业所得税采用应付税款法，所得税汇算清缴未完，税法允许将应收账款发生的实质性损失(60％)从税前扣除。
分析：由于甲企业所得税汇算清缴未完，甲企业应收账款发生的实质性损失能从2004年度的应纳税所得额中扣除；由于甲企业所得税采用应付税款法，因此这部分坏账损失的所得税影响金额应记入“应交税金——应交所得税”科目。
甲企业会计处理：
(1)补提坏账准备=1000000×60％－50000=550000(元)
借：以前年度损益调整——调整管理费用550000
贷：坏账准备 550000
(2)调整应交所得税[因为之前税法已经允许扣除了1000000×5‰，所以应再补扣1000000×(60％－5‰)]
借：应交税金——应交所得税196350[1000000×(60％－5％o)1×33％
贷：以前年度损益调整——调整所得税1963S0
(3)将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配借：利润分配——未分配利润 353650
贷：以前年度损益调整 353650
(550000-196350)
(4)调整利润分配有关数字
借：盈余公积 53047．5贷：利润分配——未分配利润 53047．5
(353650×15％)
第2种情况，假定甲企业所得税采用应付税款法，所得税汇算清缴已完，税法允许将应收账款发生的实质性损失(60％)从税前扣除。
分析：由于甲企业所得税汇算清缴已完，甲企业应收账款的损失不能从2004年度的应纳税所得额中扣除，但可从2005年度的应纳税所得额中扣除；由于企业所得税采用应付税款法，因此这部分坏账损失的所得税影响金额在2004年度不予调整，而在2005年度予以调整。
甲企业会计处理：
(1)补提坏账准备=1000000×60％－50000=550000(元)
借：以前年度损益调整——调整管理费用550000
贷：坏账准备 550000
(2)将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配
借：利润分配——未分配利润 550000
贷：以前年度损益调整 550000
(3)调整利润分配有关数字
借：盈余公积 82500
贷：利润分配——未分配利润 82500
(550000×15％)
第3种情况，假定甲企业所得税采用纳税影响会计法，所得税汇算清缴未完，税法允许将应收账款发生的实质性损失(60％)从税前扣除。
分析：由于甲企业所得税汇算清缴未完，甲企业应收账款发生的实质性损失能从2004年度的应纳税所得额中扣除；由于企业所得税采用纳税影响会计法，所以甲企业还应当将原来已确认的“递延税款”调整回来。
甲企业会计处理：
(1)补提坏账准备
应补提的坏账准备=1000000×60％－50000=550000(元)
借：以前年度损益调整——调整管理费用550000
贷：坏账准备 550000
(2)调整应交所得税
借：应交税金——应交所得税 181500(550000×33％)
贷：以前年度损益调整——调整所得税
181500
(3)调整原来已确认的递延税款
借：应交税金——应交所得税 14850
[1000000×(5％－5‰)×33％]
贷：递延税款 14850
(4)将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配
借：利润分配——未分配利润 368500
贷：以前年度损益调整 368500
(550000－181500)
(5)调整利润分配有关数字
借：盈余公积 55275
贷：利润分配——未分配利润 55275
(368500 ×15％)
第4种情况，假定甲企业所得税采用纳税影响会计法，所得税汇算清缴已完，税法允许将应收账款发生的实质性损失(60％)从税前扣除。
分析：由于甲企业所得税汇算清缴已完，甲企业应收账款的损失不能从2004年度的应纳税所得额中扣除，但可从2005年度的应纳税所得额中扣除；由于企业所得税采用纳税影响会计法，因此坏账损失的所得税影响金额应计入“递延税款”的借方。
甲企业会计处理：
(1)补提坏账准备
应补提的坏账准备=1000000×60％－50000 =550000(元)
借：以前年度损益调整——调整管理费用
550000
货：坏账准备 550000
(2)确认递延税款
借：递延税款 181500
(550000×33％)
贷：以前年度损益调整——调整所得税181500
(3)将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配
借：利润分配——未分配利润 368500
贷：以前年度损益调整 368500
(550000－181500)
(4)调整利润分配有关数字
借：盈余公积 55275
贷：利润分配——未分配利润 55275
(368500×15％)
第5种情况，假定甲企业所得税采用应付税款法，所得税汇算清缴未完，税法不允许将应收账款发生的损失(60％)从税前扣除，只允许扣除5‰。
分析：由于税法不允许将应收账款发生的实质性损失(1000000×60％)从税前扣除(永久性差异)，只允许扣除5‰(1000000×5‰)，且甲企业所得税采用应付税款法，所以无论所得税汇算清缴是否完成，应收账款的损失都不能从2004年度的应纳税所得额中扣除，也不能从2005年度及以后年度的应纳税所得额中扣除。
甲企业会计处理：
(1)补提坏账准备=1000000×60％－50000=550000(元)
借：以前年度损益调整——调整管理费用550000
贷：坏账准备 550000
(2)将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配
借：利润分配——未分配利润 550000
贷：以前年度损益调整 550000
(3)调整利润分配有关数字
借：盈余公积 82500
贷：利润分配——未分配利润 82500
(550000×15％)
甲企业的会计分录与第2种情况相同，不同的是应收账款的损失是不能从2005年度及以后年度的应纳税所得额中扣除。
第6种情况，假定甲企业所得税采用应付税款法，所得税汇算清缴已完，税法不允许将应收账款发生的损失(60％)从税前扣除，只允许扣除5‰。
甲企业会计处理同上(第5种情况)
第7种情况，假定甲企业所得税采用纳税影响会计法，所得税汇算清缴未完，税法不允许将应收账款发生的损失(60％)从税前扣除，只允许扣除5‰。
分析：由于税法不允许将应收账款发生的实质性损失(1000000×60％)从税前扣除，只允许扣除5‰(1000000×5％o)，因此无论所得税汇算清缴是否完成，甲企业应收账款的损失都不能从2004年度的应纳税所得额中扣除，也不能从2005年度及以后年度的应纳税所得额中扣除，并且甲企业还应当将原来已确认的“递延税款”转为所得税费用。
甲企业会计处理：
(1)补提坏账准备=1000000×60％－50000=550000(元)
借：以前年度损益调整——调整管理费用550000
贷：坏账准备 550000
(2)调整所得税费用
借：以前年度损益调整——调整所得税 14850
[1000000 ×(5％－5‰)×33％]
贷：递延税款 14850
(3)将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配
借：利润分配——未分配利润 564850
(550000＋14850)
贷：以前年度损益调整 564850
(4)调整利润分配有关数字
借：盈余公积84727．5
贷：利润分配——未分配利润 84727．5
(564850×15％)
第8种情况，假定甲企业所得税采用纳税影响会计法，所得税汇算清缴已完，税法不允许将应收账款发生的损失(60％)从税前扣除，只允许扣除5‰。
甲企业会计处理同上(第7种情况)
值得说明的是，本文将税法不允许应收账款发生的实质性损失在税前扣除规定为永久性差异，即在2004年度及以后年度都不允许在税前扣除。如果将税法不允许应收账款发生的实质性损失在税前扣除规定为时间性差异，即税法规定不允许在2004年度税前扣除，但可以在2005年度或以后年度扣除，则在进行会计处理时，不用将甲企业原来已确认的“递延税款”转为所得税费用，在2005年度或以后年度允许扣除时再将应收账款发生的实质性损失从税前扣除，并且将原来已确认的“递延税款”转为“应交税金——应交所得税”。
作者单位：北京科技大学管理学院