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摘要：可供出售金融资产是指公允价值能够可靠计量，初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产以及企业没有将其划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动记入当期损益的金融资产，是我国企业会计准则规定的四类金融资产中的一种，其会计处理有其特殊之处，它与其他类别的金融资产在处理方法和程序上均有很多不同之处。文章从可供出售金融资产与其他几类金融资产对比的角度阐述了可供出售金融资产会计处理的特点。
关健词：可供出售金融资产；会计处理；公允价值
新准则修改之后，可供出售金融资产的初始计量、后续计量都是以公允价值计价，笔者在这里将其与其他类
金融资产做对比来分析其会计处理特殊之处。
一、初始计量
可供出售金融资产在《新企业会计准则》出台之后，一律采用公允价值计量，这与以前成本计价相比显然更能反映资产的实际价值，需要注意的是，其中，可供出售金融资产按公允价值进行初始计量，交易费用同时也要计入初始确认金额。在所有的金融资产中唯一与其不同的是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，它所产生的交易费用直接计入当期损益，而非成本。
二、后续计量
资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值进行后续计量。资产负债表日，企业应将以公允价值且其变动计入当期损益的金融资产的公允价值变动计入当期损益。持有至到期投资与贷款和应收款项的后续计量却与公允价值的变动无太大关系，它们均是以摊余成本计量。可供出售金融资产与他们相比起来就很特殊，在资产负债表日，其与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产一样，记录该类资产的公允价值变动，但不同的是计入所有者权益，而不是当期损益。在该金融资产终止确认时，将“资本公积——其他资本公积”转出，计入当期损益。
会计分录为：
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资本公积——其他资本公积
或作相反分录。
所以说，在取得一项金融资产的时候，分类是相当重要的，可供出售的金融资产价值一旦变动，影响的是所有者权益，而不单单是当期损益了。再来关注可供出售金融资产的减值损失，由于在后续计量过程中，其变动为计入当期损益而是所有者权益，故在确认减值损失时，首先应将计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失转出，计入当期损益。这一点很特殊，即增加所有者权益，同时增加当期损益。会计分录如下：
借：资产减值损失
贷：可供出售金融资产——公允价值变动
资本公积——其他资本公积
在这里，转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊余金额、当前公允价值和原已计入当期损益的减值损失之后的余额。所以在做这项处理时，会计入员需要多方面考虑，避免错记漏记的发生。在可供出售金融资产中，我们还应考虑在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的这一类权益工具，对这一类一般是采用按照类似金融资产公允价值合理确认减值损失。值得注意的是：可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。上面已提到，与之形成鲜明对的是，持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失正是通过损益转回的。
企业持有的可供出售金融资产因公允价值变动形成的利得或损失，应当直接计入所有者权益（资本公积——其他资本公积），绕开了利润表而进入资产负债表。此规定与其他以公允价值计量的资产规定截然不同，如投资性房地产、交易性金融资产等，其资产负债表日的公允价值变动都计入当期损益，而能够以公允价值计量的资产
中只有可供出售金融资产的公允价值变动计入所有者权益。
三、资产减值处理
金融资产持有方应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。在这一过程中，无论是对哪一项金融资产，都必须找出其发生减值的客观证据作为依据，记录减值损失。还是以对比的方法来看可供出售金融资产的特点：首先需要明确的是，对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产是不存在减值处理的，因为对这类金融资产来说，其所有变动都已及时计入当期损益，相当于做“资产减值”处理了。持有至到期投资、贷款和应收款项发生减值损失时，应当在该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。
四、可供出售金融资产重分类
企业拥有的这四类金融资产，随着市场不断变化，不可避免地会发生以前的资产分类不再适合现在的商业环境。根据《新企业会计准则》，这四类金融资产不可随意相互转换。具体来说，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不得与任何一项其他的金融资产发生相互转换，即可供出售金融资产不得转换为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。唯一可以与可供出售金融资产发生转换，即可重分类的是持有至到期投资，并且这种重分类还是有条件限制的。从持有至到期投资角度看，根据规定，若企业因持有至到期投资部分出售或充分类金额较大，又不属于企业会计准则所允许的例外情况，剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将投资剩余部分重分类为可供出售金融资产。当转换完成后，这部分资产将按照可供出售金融资产相关规定，以公允价值进行后续计量。同样地，如果企业认为可供出售金融资产一部分有明确的到期日及确定的持有意图等条件时，可按规定将这部分划转为持有至到期投资。
综上所述，可供出售金融资产给传统会计要素的确认和计量带来了一些变化，如何准确把握这些变化，是会计账务处理是否得以顺利进行的关键。
参考文献：
1、财政部.企业会计准则[Z].2006.
2、财政部.企业会计准则——应用指南[Z].2006.
（作者单位：黑龙江省鸡西市电业局财务资产部）
关健词：可供出售金融资产；会计处理；公允价值
新准则修改之后，可供出售金融资产的初始计量、后续计量都是以公允价值计价，笔者在这里将其与其他类
金融资产做对比来分析其会计处理特殊之处。
一、初始计量
可供出售金融资产在《新企业会计准则》出台之后，一律采用公允价值计量，这与以前成本计价相比显然更能反映资产的实际价值，需要注意的是，其中，可供出售金融资产按公允价值进行初始计量，交易费用同时也要计入初始确认金额。在所有的金融资产中唯一与其不同的是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，它所产生的交易费用直接计入当期损益，而非成本。
二、后续计量
资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值进行后续计量。资产负债表日，企业应将以公允价值且其变动计入当期损益的金融资产的公允价值变动计入当期损益。持有至到期投资与贷款和应收款项的后续计量却与公允价值的变动无太大关系，它们均是以摊余成本计量。可供出售金融资产与他们相比起来就很特殊，在资产负债表日，其与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产一样，记录该类资产的公允价值变动，但不同的是计入所有者权益，而不是当期损益。在该金融资产终止确认时，将“资本公积——其他资本公积”转出，计入当期损益。
会计分录为：
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资本公积——其他资本公积
或作相反分录。
所以说，在取得一项金融资产的时候，分类是相当重要的，可供出售的金融资产价值一旦变动，影响的是所有者权益，而不单单是当期损益了。再来关注可供出售金融资产的减值损失，由于在后续计量过程中，其变动为计入当期损益而是所有者权益，故在确认减值损失时，首先应将计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失转出，计入当期损益。这一点很特殊，即增加所有者权益，同时增加当期损益。会计分录如下：
借：资产减值损失
贷：可供出售金融资产——公允价值变动
资本公积——其他资本公积
在这里，转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊余金额、当前公允价值和原已计入当期损益的减值损失之后的余额。所以在做这项处理时，会计入员需要多方面考虑，避免错记漏记的发生。在可供出售金融资产中，我们还应考虑在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的这一类权益工具，对这一类一般是采用按照类似金融资产公允价值合理确认减值损失。值得注意的是：可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。上面已提到，与之形成鲜明对的是，持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失正是通过损益转回的。
企业持有的可供出售金融资产因公允价值变动形成的利得或损失，应当直接计入所有者权益（资本公积——其他资本公积），绕开了利润表而进入资产负债表。此规定与其他以公允价值计量的资产规定截然不同，如投资性房地产、交易性金融资产等，其资产负债表日的公允价值变动都计入当期损益，而能够以公允价值计量的资产
中只有可供出售金融资产的公允价值变动计入所有者权益。
三、资产减值处理
金融资产持有方应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。在这一过程中，无论是对哪一项金融资产，都必须找出其发生减值的客观证据作为依据，记录减值损失。还是以对比的方法来看可供出售金融资产的特点：首先需要明确的是，对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产是不存在减值处理的，因为对这类金融资产来说，其所有变动都已及时计入当期损益，相当于做“资产减值”处理了。持有至到期投资、贷款和应收款项发生减值损失时，应当在该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。
四、可供出售金融资产重分类
企业拥有的这四类金融资产，随着市场不断变化，不可避免地会发生以前的资产分类不再适合现在的商业环境。根据《新企业会计准则》，这四类金融资产不可随意相互转换。具体来说，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不得与任何一项其他的金融资产发生相互转换，即可供出售金融资产不得转换为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。唯一可以与可供出售金融资产发生转换，即可重分类的是持有至到期投资，并且这种重分类还是有条件限制的。从持有至到期投资角度看，根据规定，若企业因持有至到期投资部分出售或充分类金额较大，又不属于企业会计准则所允许的例外情况，剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将投资剩余部分重分类为可供出售金融资产。当转换完成后，这部分资产将按照可供出售金融资产相关规定，以公允价值进行后续计量。同样地，如果企业认为可供出售金融资产一部分有明确的到期日及确定的持有意图等条件时，可按规定将这部分划转为持有至到期投资。
综上所述，可供出售金融资产给传统会计要素的确认和计量带来了一些变化，如何准确把握这些变化，是会计账务处理是否得以顺利进行的关键。
参考文献：
1、财政部.企业会计准则[Z].2006.
2、财政部.企业会计准则——应用指南[Z].2006.
（作者单位：黑龙江省鸡西市电业局财务资产部）