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【摘要】 曲靖“铬渣致污”事件、蓬莱19-3油田漏油事件……近年来，我国的环境治理速度远远赶不上破坏速度，我们面临着严峻的环境形势。要保持我国经济可持续发展，必须高度重视环境保护，完善我国的环境审计是根治环境污染的重要手段之一。
【关键词】 “铬渣致污”事件；环境审计；问责
云南省陆良化工实业有限公司的5 000余吨铬渣被非法倾倒在曲靖市麒麟区农村的路边和山坡上，造成附近农家牲畜死亡，农田污染，而在南盘江边，露天堆放的28.84万吨铬渣至少在10年以上，与厂区相邻的兴隆村村民30多人得了癌症，水库的水变黑，569吨鱼死亡…… 在国际上，六价铬被列为对人体危害最大的8种化学物质之一，是公认的致癌物质，含铬废物被列入我国《国家危险废物名录》，铬渣因为富含六价铬而毒性超强，且水溶性很好，在雨水的冲刷下，极易流淌至河中，严重污染水源和土壤。如此严重的污染谁之责？各级监管漏洞有多大？震惊、质疑之后，我们更需反思。而完善我国的环境审计是根治环境污染的重要手段之一。
一、我国环境审计的主体问题
审计主体是指审计活动的执行者。明确环境审计的主体，便于工作分工，区分责任，强化我国环境审计的实践，促进我国环境审计工作的开展。关于环境审计主体的问题，国内尚无定论，主要观点有三种：一是认为“环境产品”属于公共产品，环境审计应以政府审计为主导 ；二是主张借鉴国外研究成果，环境审计应以内部审计为主导；三是认为政府审计、民间审计和内部审计都是主体，不分主次。
笔者认为我国环境审计应以政府审计为主导，发展方向上逐步侧重于民间审计，调动企业内部审计积极参与，即依托现有政府审计、民间审计和内部审计三者共存的框架体系，分清职责，从环保资金的受托经济责任和环境审计的具体目的来考虑，结合审计的权威性和审计主体力量，在相当长的一段时间内，环境审计以政府审计为主导，重点发展民间审计，启动企业内部审计，并加强各主体之间的组织协调和统筹安排。因为三种环境审计主体有各自的优势和缺陷，无法单独成为环境审计的主体。
政府审计机构具有权威性，可以借助国家的力量对公共资金用于生态生活环境建设的林业工程、自然保护区、生物多样性等方面和环境污染治理进行审计；企业的内部审计较为灵活，但其自身的环境审计动力不足，国家应制定环境保护的企业自律政策，让企业内部审计行动起来，政府严格监管；而民间审计进行环境审计具有独立性和一定的权威性，有发展的潜力，但目前在我国尚未开展，属极大的浪费。如曲靖“铬渣致污”事件暴露出来我国有相当多的涉嫌环境污染的企业不在审计监督范围之内，包括化工、盐业、钢铁等领域的大量企业需要环境审计，仅靠政府审计无力也不可能来完成，这就需要政府制定规则，从严治污，下放权力，让注册会计师进行企业环境审计。民间审计通过独立检查和评价受托环境责任的履行情况，既可以减少信息的不对称，又可以大大提高环境审计报告的可信度，增强信息的有用性。从发达国家来看，民间的环境审计工作比政府的环境审计效率要高得多。
我国环境审计在二十多年的发展中都是以政府为主体进行的，取得了很大成效。如2001年以来内蒙古自治区生态环境建设重点工程资金审计、2004年国家审计署组织开展的对“三河一湖”水污染防治资金审计、2005年青藏铁路环境保护资金使用情况审计等等。但随着世界环保浪潮的兴起，绿色产品成为国际市场的新潮，一些国家就要求以环境标准等技术作为贸易保护武器，企业要走向国际化，就要将环保措施纳入国际贸易的规划和目标。因此环境审计的发展必将越来越侧重于民间审计。
二、我国环境审计的客体问题
环境审计的客体是审计的载体，包括被审单位和被审单位影响环境的活动。只有明确环境审计客体问题，才能做到监督到位，顺利实施。当前我国环境审计客体存在着范围狭窄的缺陷。如曲靖“铬渣致污”事件，陆良化工实业有限公司铬渣堆放有责，铬渣运输、储存监管缺失，可是铬渣已露天堆放10年以上，媒体几次曝光，曲靖的环保部门、监测部门、市政府和云南省环保部门、省政府等就没有责任吗？
笔者认为环境审计客体即对环境保护负有责任的组织和单位及其行为，包括利用环境进行生产经营及在进行环境行政管理中负有对环境保护和改善的直接与间接责任的主体。其实，美国早在1980年颁布的《综合环境的反应、补偿与责任法案》和1990年的《净化大气环境法》中就规定，环境审计的客体即工业污染环境责任的主体，包括过去的与当前的、直接的与间接的有关方面，都可成为环境责任的主体。
我国环境审计客体可以从被审单位职责范围和具体影响环境的行为两方面来划分。
按照职责范围划分，包括环保政策和措施的制定部门，如环境保护局；环境监管实施部门，如环境检测监督单位；各级企事业单位，如城建规划部门和工程建设单位、环保工程承建单位、城市公用事业单位、生产性工业企业、水资源和矿产资源管理单位等等，它们都是实施环境治理的主体。此外，鉴于我国环境污染治理的紧迫性，还可以尝试将环境保护责任纳入党政领导干部经济责任考核中，所以环境审计客体也该包括各级人民政府。
按照具体行为活动划分，环境审计的客体行为主要包括：政府的环境管理监督行为；国有资源的规划、开发、利用行为；国家环境保护的规划、实施、管理行为；工业企业及其他企事业单位的生产经营活动以及交通运输部门、能源供应部门等公用事业单位的服务供给可能对环境造成破坏的具体行为和活动。
三、我国环境审计的内容问题
审计内容解决的是审计什么的问题，环境审计内容是开展环境审计工作的目标和指南，明确了审计内容，才能把握环境审计的方向和重点。当前我国不少学者专家对环境审计内容发表了自己的看法，尚未形成统一的认识。
借鉴最高审计机关国际组织的环境审计定义，结合中国环境审计实际，笔者认为环境审计内容主要包括生态（生活）环境建设审计和环境污染治理审计两大类（《宪法》规定，我国的环境保护分为生态（生活）环境建设和环境污染治理两个方面）。其各自具体的审计内容又包括：环境常规审计、环境政策审计和环境绩效审计。具体分析如下。
一是我国已经进行的环境审计主要立足于环保资金和生态建设资金投入、管理和使用的合法合规性，对有关环境资金投向以及环境报告等的审计可以采取财务审计的方法。二是对于有关环境保护制度执行情况的审计，在具体实施过程中可以参考有关合规性审计的方式与方法。三是对环保部门的工作绩效等进行的审计主要是考查有关部门的工作效率与效果，可以采取绩效审计的方法。此三者中，尤其要加强环境效益审计。
近年来，我国的环境治理速度远远赶不上破坏速度，一些原本已改善的环境又被重新污染，形成“污染—治理—再污染—再治理”的恶性循环，导致环境审计投入了大量工作却收效甚微。环境审计项目，不仅要有数量上的开展，更要有质量上的成效，不单是看投入多少资源、做了多少工作，更要考核它是否真正提升了我国可持续发展能力。试想，产生大量铬渣的陆良化工实业有限公司若通过严格的环境常规审计、环境政策审计和环境绩效审计，应该会消灭污染问题。
四、我国环境审计结果的运用问题
环境审计结果首先表现在环境审计报告上，审计报告是审计意见的载体，审计意见正确与否，不仅为被审计单位关心，而且为与之相关的广大利益相关者所关心。我国还没有环境审计准则，环境审计报告研究没有定论，也无制度规范。环境审计报告应分为一般企业环境审计报告和政府专项环境审计报告两种。对于一般企业环境审计，采用评价、鉴定的方式，并指出存在的问题；对于政府专项环境审计，不仅要鉴定并指出问题，还要提出改进建议或作出处理决定。具体讲，我国环境审计报告应该包括下列内容。
【关键词】 “铬渣致污”事件；环境审计；问责
云南省陆良化工实业有限公司的5 000余吨铬渣被非法倾倒在曲靖市麒麟区农村的路边和山坡上，造成附近农家牲畜死亡，农田污染，而在南盘江边，露天堆放的28.84万吨铬渣至少在10年以上，与厂区相邻的兴隆村村民30多人得了癌症，水库的水变黑，569吨鱼死亡…… 在国际上，六价铬被列为对人体危害最大的8种化学物质之一，是公认的致癌物质，含铬废物被列入我国《国家危险废物名录》，铬渣因为富含六价铬而毒性超强，且水溶性很好，在雨水的冲刷下，极易流淌至河中，严重污染水源和土壤。如此严重的污染谁之责？各级监管漏洞有多大？震惊、质疑之后，我们更需反思。而完善我国的环境审计是根治环境污染的重要手段之一。
一、我国环境审计的主体问题
审计主体是指审计活动的执行者。明确环境审计的主体，便于工作分工，区分责任，强化我国环境审计的实践，促进我国环境审计工作的开展。关于环境审计主体的问题，国内尚无定论，主要观点有三种：一是认为“环境产品”属于公共产品，环境审计应以政府审计为主导 ；二是主张借鉴国外研究成果，环境审计应以内部审计为主导；三是认为政府审计、民间审计和内部审计都是主体，不分主次。
笔者认为我国环境审计应以政府审计为主导，发展方向上逐步侧重于民间审计，调动企业内部审计积极参与，即依托现有政府审计、民间审计和内部审计三者共存的框架体系，分清职责，从环保资金的受托经济责任和环境审计的具体目的来考虑，结合审计的权威性和审计主体力量，在相当长的一段时间内，环境审计以政府审计为主导，重点发展民间审计，启动企业内部审计，并加强各主体之间的组织协调和统筹安排。因为三种环境审计主体有各自的优势和缺陷，无法单独成为环境审计的主体。
政府审计机构具有权威性，可以借助国家的力量对公共资金用于生态生活环境建设的林业工程、自然保护区、生物多样性等方面和环境污染治理进行审计；企业的内部审计较为灵活，但其自身的环境审计动力不足，国家应制定环境保护的企业自律政策，让企业内部审计行动起来，政府严格监管；而民间审计进行环境审计具有独立性和一定的权威性，有发展的潜力，但目前在我国尚未开展，属极大的浪费。如曲靖“铬渣致污”事件暴露出来我国有相当多的涉嫌环境污染的企业不在审计监督范围之内，包括化工、盐业、钢铁等领域的大量企业需要环境审计，仅靠政府审计无力也不可能来完成，这就需要政府制定规则，从严治污，下放权力，让注册会计师进行企业环境审计。民间审计通过独立检查和评价受托环境责任的履行情况，既可以减少信息的不对称，又可以大大提高环境审计报告的可信度，增强信息的有用性。从发达国家来看，民间的环境审计工作比政府的环境审计效率要高得多。
我国环境审计在二十多年的发展中都是以政府为主体进行的，取得了很大成效。如2001年以来内蒙古自治区生态环境建设重点工程资金审计、2004年国家审计署组织开展的对“三河一湖”水污染防治资金审计、2005年青藏铁路环境保护资金使用情况审计等等。但随着世界环保浪潮的兴起，绿色产品成为国际市场的新潮，一些国家就要求以环境标准等技术作为贸易保护武器，企业要走向国际化，就要将环保措施纳入国际贸易的规划和目标。因此环境审计的发展必将越来越侧重于民间审计。
二、我国环境审计的客体问题
环境审计的客体是审计的载体，包括被审单位和被审单位影响环境的活动。只有明确环境审计客体问题，才能做到监督到位，顺利实施。当前我国环境审计客体存在着范围狭窄的缺陷。如曲靖“铬渣致污”事件，陆良化工实业有限公司铬渣堆放有责，铬渣运输、储存监管缺失，可是铬渣已露天堆放10年以上，媒体几次曝光，曲靖的环保部门、监测部门、市政府和云南省环保部门、省政府等就没有责任吗？
笔者认为环境审计客体即对环境保护负有责任的组织和单位及其行为，包括利用环境进行生产经营及在进行环境行政管理中负有对环境保护和改善的直接与间接责任的主体。其实，美国早在1980年颁布的《综合环境的反应、补偿与责任法案》和1990年的《净化大气环境法》中就规定，环境审计的客体即工业污染环境责任的主体，包括过去的与当前的、直接的与间接的有关方面，都可成为环境责任的主体。
我国环境审计客体可以从被审单位职责范围和具体影响环境的行为两方面来划分。
按照职责范围划分，包括环保政策和措施的制定部门，如环境保护局；环境监管实施部门，如环境检测监督单位；各级企事业单位，如城建规划部门和工程建设单位、环保工程承建单位、城市公用事业单位、生产性工业企业、水资源和矿产资源管理单位等等，它们都是实施环境治理的主体。此外，鉴于我国环境污染治理的紧迫性，还可以尝试将环境保护责任纳入党政领导干部经济责任考核中，所以环境审计客体也该包括各级人民政府。
按照具体行为活动划分，环境审计的客体行为主要包括：政府的环境管理监督行为；国有资源的规划、开发、利用行为；国家环境保护的规划、实施、管理行为；工业企业及其他企事业单位的生产经营活动以及交通运输部门、能源供应部门等公用事业单位的服务供给可能对环境造成破坏的具体行为和活动。
三、我国环境审计的内容问题
审计内容解决的是审计什么的问题，环境审计内容是开展环境审计工作的目标和指南，明确了审计内容，才能把握环境审计的方向和重点。当前我国不少学者专家对环境审计内容发表了自己的看法，尚未形成统一的认识。
借鉴最高审计机关国际组织的环境审计定义，结合中国环境审计实际，笔者认为环境审计内容主要包括生态（生活）环境建设审计和环境污染治理审计两大类（《宪法》规定，我国的环境保护分为生态（生活）环境建设和环境污染治理两个方面）。其各自具体的审计内容又包括：环境常规审计、环境政策审计和环境绩效审计。具体分析如下。
一是我国已经进行的环境审计主要立足于环保资金和生态建设资金投入、管理和使用的合法合规性，对有关环境资金投向以及环境报告等的审计可以采取财务审计的方法。二是对于有关环境保护制度执行情况的审计，在具体实施过程中可以参考有关合规性审计的方式与方法。三是对环保部门的工作绩效等进行的审计主要是考查有关部门的工作效率与效果，可以采取绩效审计的方法。此三者中，尤其要加强环境效益审计。
近年来，我国的环境治理速度远远赶不上破坏速度，一些原本已改善的环境又被重新污染，形成“污染—治理—再污染—再治理”的恶性循环，导致环境审计投入了大量工作却收效甚微。环境审计项目，不仅要有数量上的开展，更要有质量上的成效，不单是看投入多少资源、做了多少工作，更要考核它是否真正提升了我国可持续发展能力。试想，产生大量铬渣的陆良化工实业有限公司若通过严格的环境常规审计、环境政策审计和环境绩效审计，应该会消灭污染问题。
四、我国环境审计结果的运用问题
环境审计结果首先表现在环境审计报告上，审计报告是审计意见的载体，审计意见正确与否，不仅为被审计单位关心，而且为与之相关的广大利益相关者所关心。我国还没有环境审计准则，环境审计报告研究没有定论，也无制度规范。环境审计报告应分为一般企业环境审计报告和政府专项环境审计报告两种。对于一般企业环境审计，采用评价、鉴定的方式，并指出存在的问题；对于政府专项环境审计，不仅要鉴定并指出问题，还要提出改进建议或作出处理决定。具体讲，我国环境审计报告应该包括下列内容。