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摘 要：全面深化国有企业改革和实行审计全覆盖是目前经济发展的新常态。文章从国有企业改革中存在的风险及内部审计的职能方面，论证了国有企业实行内部审计全覆盖的必要性，分析了新形势下内部审计全覆盖的工作重点和难点，并提出了应对策略。
关键词：国有企业改革 审计全覆盖 内部审计
近几年，国家对国有企业改革和国家审计工作提出了新的要求。十八届三中全会审议通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》对新一轮国有企业改革作出了顶层设计，提出要积极发展混合所有制经济，鼓励非公有制企业参与国有企业改革。十八届四中全会通过的《关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》提出要加强审计监督制度建设，对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖。2014年10月国务院下发的《国务院关于加强审计工作的意见》及2015年10月中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》及与之配套的《关于实行审计全覆盖的实施意见》等三个文件，响应了《关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》中所提的加强审计制度建设和实行审计全覆盖要求。在国有企业改革和审计全覆盖新常态下，国有企业的内部审计也应积极主动地参与这一进程，以促进改革的顺利进行。
一、国有企业改革过程中内部审计实行全覆盖的必要性
1.国有企业改革存在的风险。2015年国资委、财政部、发展改革委联合下发的《关于国有企业功能界定与分类的指导意见》将国有企业界定为商业类和公益类，并决定分类推进改革。对商業类国有企业要加大股份制改革力度，积极发展混合所有制经济；对公益类国有企业可以采取国有独资形式，具备条件的也可以推行投资主体多元化，鼓励非国有企业参与经营。实现股权多元化改革途径要么通过国有股权私有化，要么通过私有股权国有化实现。在改革过程中存在定价不公允、违反法定程序等徇私舞弊、以权谋私风险，容易造成国有资产流失。改革后的国有企业实施分类监管。对商业类国有企业以管资本为主，对公益类国有企业则重点监管提供公共产品、公共服务的质量和效率。在这种监管体制下，难以预防非国有股权侵害国有权益、企业职业经理人追求短期效益而损害长期发展能力，以及经营决策失误造成损失等风险。
2.国有企业实施内部审计全覆盖的必要性。国有企业的两权分离必然导致在设计公司治理架构时要有监督机制，内部审计是监督机制中重要的组织安排。作为集团公司层面的内部审计既可以是公司管理层向委托方（即履行出资人职责的国资委）报告其受托资源管理情况以解除受托经济责任的手段；也以是公司管理层了解公司经营状况、减少信息不对称，加强管理的手段。国家虽然只是对政府审计提出全覆盖要求，但由于国有企业涉及管理、分配、使用国有资产、国有资源，从内部审计的职能来说实行内部审计全覆盖也是题中应有之义。受制于国家审计力量有限，在进入审计全覆盖时代，国家审计很难以较高的频率覆盖到每一家国有企业，不可避免地会在一段较长时期存在审计盲区。作为我国审计组织模式基础的内部审计，在本轮国有企业改革中有了用武之地，应充分发挥其确认、咨询服务功能，合理控制改革风险，促进企业实现目标。
二、国有企业改革过程中内部审计全覆盖工作的重点
内部审计全覆盖应该是有深度、有重点、有步骤、有成效的全覆盖，以充分发挥内部审计的建设性作用。应紧紧围绕国企改革的目标，把审计重点放在促进国家重大决策部署的贯彻落实，维护企业国有资产的安全完整，揭露和查处重大违法违纪违规问题深入推进反腐倡廉建设，及时反映重大风险隐患揭示制约发展的深层次问题，促进企业的持续科学健康发展等方面。
1.加大对国家重大决策部署贯彻落实情况的审计力度。国有企业是国民经济的重要支柱，国家宏观调控政策措施、重大决策部署都需要国有企业来贯彻落实和大力支持。内部审计通过持续关注国有企业在改革过程中贯彻落实情况，及时发现和纠正有令不行、有禁不止行为，揭示和反映在执行过程中出现的新情况新问题，有针对性提出对策建议，促进政令畅通，确保改革目标的实现和社会经济的平衡健康运行。
2.加强对国有企业混合所有制改革的监督。新一轮国企改革的重要内容之一是积极发展混合所有制经济，促进国有企业股权多元化，完善现代企业制度。在股权多元化改革中，只有加强监督才能有效保障国有资本保值增值，防止国有资产流失。在本轮的反腐浪潮中暴露的许多大案要案都是在改革的幌子下大肆侵占国有资产。这些血的教训表明内部审计要全过程介入改革进程，让股权兼并、转让、重组等重要环节在阳光下操作，确保改革是按照国家法规要求公开、公平、公正地进行。
3.加大对重大违法违纪违规问题的查处力度。国有企业改革中一些违规操作、决策失误、管理不善等行为会导致国有资产流失或损失浪费，既可能是有意而为之，也可能是无意而为之。建立审计纪检监察联动工作机制，加大对重大违法违纪违规问题的查处力度，增强工作威慑力，提升整体监督合力，做到惩防并举。始终保持查处违法违纪违规问题的高压态势，推进反腐倡廉建设，营造风清气正干事创业的良好环境。
4.加强揭示制约企业发展的深层次问题。国有企业改革的成败关系着国计民生、国家经济命脉。目前，国企改革已进入深水区，需积极稳妥地有序推进。内部审计要总结国有企业发展、改革过程中的经验教训，充分揭示面临的突出矛盾、潜在风险，辩证、客观、审慎地提出审计意见，扮演好国家经济“安全员”的角色，为企业把好脉、守好门，促进企业持续科学健康发展。
三、国有企业改革过程中内部审计全覆盖工作的难点
1.股权多元化改革带来的挑战。新一轮国企改革的“重头戏”是积极发展混合所有制经济，提高国有企业股权多元化水平，改善国有企业的所有制结构。实现这一目标的主要途径是通过国有企业的改制、重组、并购等方式。企业内部审计难以对外方股权的资产质量、经营风险进行监督，如何确保在股权多元化改革及改革后经营过程中保障国有资产安全完整、保值增值，将是一个严峻的挑战。 2.审计全覆盖要求与审计资源有限的矛盾凸显。在全面深化国有企业改革的背景下，为维护国有资产安全完整、保值增值，内部审计全覆盖尤为迫切。但审计资源的有限性与审计全覆盖需求的矛盾，在当前和今后一段时期内将会长期存在。在改革进程中需要内部审计参与的环节会越来越多，改革后将带来国有企业资产规模、产权结构、经营方式的深刻变化，这些都会进一步加剧矛盾的存在。
3.审计专业人才不足。国有企业改革的总方向是“发挥国有经济主导作用，不断增强国有经济的活力、控制力和影响力”。面对专业化导向的国企改革，如何能有效识别改革过程中存在的风险，提出符合企业特点和行业发展规律的合理化建议，充分发挥建议性作用，对现有审计人员的知识结构、专业技术能力、综合素养提出了更高要求，恐尚需时日来加以适应。
四、深化国有企业内部审计工作的应对策略
1.调整内部审计的目标。本轮国企改革的目标是增强国有企业的经济活力、控制力和影响力，某些改革措施将是颠覆性的，全面完成国有企业改革后，国有资产监管机构职能将实现以管企业为主向以管资本为主的转变。这意味着国有企业改革中将会出现许多难以预料的风险，企业今后经营将更多地依靠“自我监督”，在此期间内部审计的目标和重点都要进行相应调整。需要针对国有企业改革中的重大风险及经营模式的重大变化，调整原来的监管模式，将促进国有企业改革顺利进行和提高国有经济的活力、控制力、影响力作为审计工作的基本目标。
2.加强企业内审队伍建设。健全企业内部审计机构设置，强化内部审计队伍建设，不断充实和培养内部审计专业人才。选聘具有企业管理、工程建设、财务、审计、法律、计算机等专业的人才充实到审计队伍中，选送内审人员到各种岗位进行轮岗交流，加强对审计人员的教育培训，增强风险识别能力和把握改革大局能力，建设具有较高政治素质和业务素质、作风过硬的审计队伍。采取有效激励手段，调动内审人员的工作能动性。
3.创新内部审计方式。科学制定企业内部审计年度计划与中长期规划，要突出重点、动态调整，保证在一定周期内实现审计全覆盖、消除监督盲点。加强企业审计资源的统筹协调，优化审计资源配置，对涉及全局的重大项目审计可以集中优势力量采取“大兵团作战”审计模式。对重大政策措施、重大投资项目、重点专项资金和重大突发事件等可以开展全过程跟踪审计，将监督关口前移。建立审计纪检联动工作机制，充分利用企业各种监督力量形成监督合力。推进审计信息化建设，创新电子审计技术，提高审计工作能力、质量和效率。
4.购买社会审计服务。购买社会审计服务是短期内解决审计力量不足的最直接、有效的方法。对企业审计项目进行分类管理，对不重要的审计项目可以采取外包的方式；对重要的但仅凭内部审计人员的能力难以完成的审计项目，可以采取购买专业技术人才服务的方式；对一些涉及企业商业秘密的审计项目则必须依靠内审人员自行完成。要加强对社会中介服务机构的管理，建立协审单位管理库，采取市场化、契约化方式合理确定服务价格，提高其工作积极性；同时，健全对社会中介服务机构的考核监督机制，确保审计质量。
5.强化审计公告。内部审计不仅要注意发现改革和经济运行中的突出矛盾、風险隐患，以及一些苗头性、倾向性问题，注重从体制机制制度层面分析原因，提出解决问题和化解风险的建议，还要反映好的做法和经验。对审计发现问题要狠抓整改落实。审计发现问题和整改结果，除涉及商业秘密不宜对外披露外，都需要在企业范围内进行公告，将审计监督与企业全员监督、舆论监督有机结合，形成监督的强大合力。公告机制彰显了审计威慑力，对被审计单位能产生巨大压力，营造了被审计单位不想被审计发现问题的氛围，从而促使被审计单位领导重视日常管理，避免出现经营管理问题，促进了企业改革经营目标的实现。
参考文献：
[1]中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定.2013.十八届三中全会审议通过.
[2]关于全面推进依法治国若干重大问题的决定.2014.十八届四中全会审议通过.
[3]国务院关于加强审计工作的意见.2014 .
[4]关于完善审计制度若干重大问题的框架意见.2015.
[5]关于国有企业功能界定与分类的指导意见.2015.
[6]中共中央、国务院关于深化国有企业改革的指导意见.2015.
[7]审计署济南特派办理论研究会课题组.全面深化改革背景下的国有企业审计研究[J].审计研究，2015（2）：36-41.
[8]钱啸森，李云玲.关于推行和完善审计结果公告制度的思考[J].审计研究，2006（2）：24-28.
[9]郭巧玲.中国国有企业集团内部审计研究[D].财政部财政科学研究所博士学位论文.2013.
[10]瞿曲.基于受托责任理论的内部审计若干问题研究[D].厦门大学博士学位论文.2006.
作者简介：吴正东，职称：注册会计师、国际注册内部审计师、审计师，学历：厦门大学会计系硕士研究生。
关键词：国有企业改革 审计全覆盖 内部审计
近几年，国家对国有企业改革和国家审计工作提出了新的要求。十八届三中全会审议通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》对新一轮国有企业改革作出了顶层设计，提出要积极发展混合所有制经济，鼓励非公有制企业参与国有企业改革。十八届四中全会通过的《关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》提出要加强审计监督制度建设，对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖。2014年10月国务院下发的《国务院关于加强审计工作的意见》及2015年10月中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》及与之配套的《关于实行审计全覆盖的实施意见》等三个文件，响应了《关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》中所提的加强审计制度建设和实行审计全覆盖要求。在国有企业改革和审计全覆盖新常态下，国有企业的内部审计也应积极主动地参与这一进程，以促进改革的顺利进行。
一、国有企业改革过程中内部审计实行全覆盖的必要性
1.国有企业改革存在的风险。2015年国资委、财政部、发展改革委联合下发的《关于国有企业功能界定与分类的指导意见》将国有企业界定为商业类和公益类，并决定分类推进改革。对商業类国有企业要加大股份制改革力度，积极发展混合所有制经济；对公益类国有企业可以采取国有独资形式，具备条件的也可以推行投资主体多元化，鼓励非国有企业参与经营。实现股权多元化改革途径要么通过国有股权私有化，要么通过私有股权国有化实现。在改革过程中存在定价不公允、违反法定程序等徇私舞弊、以权谋私风险，容易造成国有资产流失。改革后的国有企业实施分类监管。对商业类国有企业以管资本为主，对公益类国有企业则重点监管提供公共产品、公共服务的质量和效率。在这种监管体制下，难以预防非国有股权侵害国有权益、企业职业经理人追求短期效益而损害长期发展能力，以及经营决策失误造成损失等风险。
2.国有企业实施内部审计全覆盖的必要性。国有企业的两权分离必然导致在设计公司治理架构时要有监督机制，内部审计是监督机制中重要的组织安排。作为集团公司层面的内部审计既可以是公司管理层向委托方（即履行出资人职责的国资委）报告其受托资源管理情况以解除受托经济责任的手段；也以是公司管理层了解公司经营状况、减少信息不对称，加强管理的手段。国家虽然只是对政府审计提出全覆盖要求，但由于国有企业涉及管理、分配、使用国有资产、国有资源，从内部审计的职能来说实行内部审计全覆盖也是题中应有之义。受制于国家审计力量有限，在进入审计全覆盖时代，国家审计很难以较高的频率覆盖到每一家国有企业，不可避免地会在一段较长时期存在审计盲区。作为我国审计组织模式基础的内部审计，在本轮国有企业改革中有了用武之地，应充分发挥其确认、咨询服务功能，合理控制改革风险，促进企业实现目标。
二、国有企业改革过程中内部审计全覆盖工作的重点
内部审计全覆盖应该是有深度、有重点、有步骤、有成效的全覆盖，以充分发挥内部审计的建设性作用。应紧紧围绕国企改革的目标，把审计重点放在促进国家重大决策部署的贯彻落实，维护企业国有资产的安全完整，揭露和查处重大违法违纪违规问题深入推进反腐倡廉建设，及时反映重大风险隐患揭示制约发展的深层次问题，促进企业的持续科学健康发展等方面。
1.加大对国家重大决策部署贯彻落实情况的审计力度。国有企业是国民经济的重要支柱，国家宏观调控政策措施、重大决策部署都需要国有企业来贯彻落实和大力支持。内部审计通过持续关注国有企业在改革过程中贯彻落实情况，及时发现和纠正有令不行、有禁不止行为，揭示和反映在执行过程中出现的新情况新问题，有针对性提出对策建议，促进政令畅通，确保改革目标的实现和社会经济的平衡健康运行。
2.加强对国有企业混合所有制改革的监督。新一轮国企改革的重要内容之一是积极发展混合所有制经济，促进国有企业股权多元化，完善现代企业制度。在股权多元化改革中，只有加强监督才能有效保障国有资本保值增值，防止国有资产流失。在本轮的反腐浪潮中暴露的许多大案要案都是在改革的幌子下大肆侵占国有资产。这些血的教训表明内部审计要全过程介入改革进程，让股权兼并、转让、重组等重要环节在阳光下操作，确保改革是按照国家法规要求公开、公平、公正地进行。
3.加大对重大违法违纪违规问题的查处力度。国有企业改革中一些违规操作、决策失误、管理不善等行为会导致国有资产流失或损失浪费，既可能是有意而为之，也可能是无意而为之。建立审计纪检监察联动工作机制，加大对重大违法违纪违规问题的查处力度，增强工作威慑力，提升整体监督合力，做到惩防并举。始终保持查处违法违纪违规问题的高压态势，推进反腐倡廉建设，营造风清气正干事创业的良好环境。
4.加强揭示制约企业发展的深层次问题。国有企业改革的成败关系着国计民生、国家经济命脉。目前，国企改革已进入深水区，需积极稳妥地有序推进。内部审计要总结国有企业发展、改革过程中的经验教训，充分揭示面临的突出矛盾、潜在风险，辩证、客观、审慎地提出审计意见，扮演好国家经济“安全员”的角色，为企业把好脉、守好门，促进企业持续科学健康发展。
三、国有企业改革过程中内部审计全覆盖工作的难点
1.股权多元化改革带来的挑战。新一轮国企改革的“重头戏”是积极发展混合所有制经济，提高国有企业股权多元化水平，改善国有企业的所有制结构。实现这一目标的主要途径是通过国有企业的改制、重组、并购等方式。企业内部审计难以对外方股权的资产质量、经营风险进行监督，如何确保在股权多元化改革及改革后经营过程中保障国有资产安全完整、保值增值，将是一个严峻的挑战。 2.审计全覆盖要求与审计资源有限的矛盾凸显。在全面深化国有企业改革的背景下，为维护国有资产安全完整、保值增值，内部审计全覆盖尤为迫切。但审计资源的有限性与审计全覆盖需求的矛盾，在当前和今后一段时期内将会长期存在。在改革进程中需要内部审计参与的环节会越来越多，改革后将带来国有企业资产规模、产权结构、经营方式的深刻变化，这些都会进一步加剧矛盾的存在。
3.审计专业人才不足。国有企业改革的总方向是“发挥国有经济主导作用，不断增强国有经济的活力、控制力和影响力”。面对专业化导向的国企改革，如何能有效识别改革过程中存在的风险，提出符合企业特点和行业发展规律的合理化建议，充分发挥建议性作用，对现有审计人员的知识结构、专业技术能力、综合素养提出了更高要求，恐尚需时日来加以适应。
四、深化国有企业内部审计工作的应对策略
1.调整内部审计的目标。本轮国企改革的目标是增强国有企业的经济活力、控制力和影响力，某些改革措施将是颠覆性的，全面完成国有企业改革后，国有资产监管机构职能将实现以管企业为主向以管资本为主的转变。这意味着国有企业改革中将会出现许多难以预料的风险，企业今后经营将更多地依靠“自我监督”，在此期间内部审计的目标和重点都要进行相应调整。需要针对国有企业改革中的重大风险及经营模式的重大变化，调整原来的监管模式，将促进国有企业改革顺利进行和提高国有经济的活力、控制力、影响力作为审计工作的基本目标。
2.加强企业内审队伍建设。健全企业内部审计机构设置，强化内部审计队伍建设，不断充实和培养内部审计专业人才。选聘具有企业管理、工程建设、财务、审计、法律、计算机等专业的人才充实到审计队伍中，选送内审人员到各种岗位进行轮岗交流，加强对审计人员的教育培训，增强风险识别能力和把握改革大局能力，建设具有较高政治素质和业务素质、作风过硬的审计队伍。采取有效激励手段，调动内审人员的工作能动性。
3.创新内部审计方式。科学制定企业内部审计年度计划与中长期规划，要突出重点、动态调整，保证在一定周期内实现审计全覆盖、消除监督盲点。加强企业审计资源的统筹协调，优化审计资源配置，对涉及全局的重大项目审计可以集中优势力量采取“大兵团作战”审计模式。对重大政策措施、重大投资项目、重点专项资金和重大突发事件等可以开展全过程跟踪审计，将监督关口前移。建立审计纪检联动工作机制，充分利用企业各种监督力量形成监督合力。推进审计信息化建设，创新电子审计技术，提高审计工作能力、质量和效率。
4.购买社会审计服务。购买社会审计服务是短期内解决审计力量不足的最直接、有效的方法。对企业审计项目进行分类管理，对不重要的审计项目可以采取外包的方式；对重要的但仅凭内部审计人员的能力难以完成的审计项目，可以采取购买专业技术人才服务的方式；对一些涉及企业商业秘密的审计项目则必须依靠内审人员自行完成。要加强对社会中介服务机构的管理，建立协审单位管理库，采取市场化、契约化方式合理确定服务价格，提高其工作积极性；同时，健全对社会中介服务机构的考核监督机制，确保审计质量。
5.强化审计公告。内部审计不仅要注意发现改革和经济运行中的突出矛盾、風险隐患，以及一些苗头性、倾向性问题，注重从体制机制制度层面分析原因，提出解决问题和化解风险的建议，还要反映好的做法和经验。对审计发现问题要狠抓整改落实。审计发现问题和整改结果，除涉及商业秘密不宜对外披露外，都需要在企业范围内进行公告，将审计监督与企业全员监督、舆论监督有机结合，形成监督的强大合力。公告机制彰显了审计威慑力，对被审计单位能产生巨大压力，营造了被审计单位不想被审计发现问题的氛围，从而促使被审计单位领导重视日常管理，避免出现经营管理问题，促进了企业改革经营目标的实现。
参考文献：
[1]中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定.2013.十八届三中全会审议通过.
[2]关于全面推进依法治国若干重大问题的决定.2014.十八届四中全会审议通过.
[3]国务院关于加强审计工作的意见.2014 .
[4]关于完善审计制度若干重大问题的框架意见.2015.
[5]关于国有企业功能界定与分类的指导意见.2015.
[6]中共中央、国务院关于深化国有企业改革的指导意见.2015.
[7]审计署济南特派办理论研究会课题组.全面深化改革背景下的国有企业审计研究[J].审计研究，2015（2）：36-41.
[8]钱啸森，李云玲.关于推行和完善审计结果公告制度的思考[J].审计研究，2006（2）：24-28.
[9]郭巧玲.中国国有企业集团内部审计研究[D].财政部财政科学研究所博士学位论文.2013.
[10]瞿曲.基于受托责任理论的内部审计若干问题研究[D].厦门大学博士学位论文.2006.
作者简介：吴正东，职称：注册会计师、国际注册内部审计师、审计师，学历：厦门大学会计系硕士研究生。