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企业为了更好更快地发展，存在聘请职业经理人的现实需求，并将一定的经营权给予管理者。股东与高管之间形成委托代理关系，与此同时出现更多的代理问题，即高管考虑的是实现个人利益最大化而非股东财富最大化。侵占型职务犯罪是公司高管利用自身权利谋求非法利益，掠夺公司财产。这会致使企业发生巨大经济损失，在一定程度上，也破坏了社会的公平与稳定。进行侵占型职务犯罪主要原因是高管对现阶段薪酬的满足感较低，并利用自身权力获取更多经济利益的流入。在国家大力进行反腐倡廉的背景下，本文分析侵占型职务犯罪的诱因，同时提出相应的措施。理论上为抑制侵占型职务犯罪行为提供了一定的思路，以及对企业如何防范与治理具有一定的现实意义。
一、高管侵占型职务犯罪概述
1.高管侵占型职务犯罪的含义及特征。高管侵占型职务犯罪，是指企业中存在的一种经济违法行为。高管通过拥有的权力和地位指使他人或者直接进行侵占共有财产，包括：挪用公款、贪污受贿、职务侵占等非法形式。
高管侵占型职务犯罪作为企业犯罪的一种表现形式，其特征如下：其一，统计发现高管发生侵占型职务犯罪的现象比较频繁，高管侵占型职务犯罪占职务犯罪的比例较高（金泽刚和于鹏，2009），参与合谋人员较多，且牵扯的资金巨大。其二，高管侵占型职务犯罪较之普通的员工犯罪更具有隐蔽性，手段更高明，可操控空间更大。作为企业高管他们对企业的规则及内部信息掌握的更加透彻，这就给了高管很大的可乘之机，高管可以站在更加隐蔽的地位利用自己的职位之便进行侵占型职务犯罪，相比普通员工更难被调查发现（张蕊，2010）。其三，高管侵占型职务犯罪多是利用企业的内部控制缺陷进行操控会计信息。高管可以通过钻空子的方式收受贿赂，尤其是一些国有企业的高管更容易进行侵占型职务犯罪，比如很多大项目的审批只需要高管一人的签字即可通过，这就造成了很多国企的高管们通过职务之便进行侵占型职务犯罪，而这些在财务账本上是很难被发觉披露的。
2.高管侵占型职务犯罪的现状。①信息不对称条件下，股东对高管约束力较弱。基于委托代理理论，股东和管理层之间存在信息不对称问题，高管往往比股东掌握更多的信息。高管作为有限理性经济人，他们有动机为实现自身利益最大化而采取损害所有者利益的行为。这种行为表现为高管利用自身权力，通过贪污、挪用等方式，侵占公司的共有财产。在两权分离条件下的公司制，当公司制度方面存在缺陷，对高管的约束力较弱，高管有动机进行侵占型职务犯罪。已有文献表明，高管权力过度集中且企业内部缺乏权利制衡机制，从而导致高管进行侵占型职务犯罪（马志娟等，2007），侵占型职务犯罪最易发生且带来后果也最为严重（张蕊，2010）。②契约的局限性。基于契约理论，签订长期有效的薪酬契约能够缓解代理问题，是激励高管努力工作的重要措施之一（Jesen et al，1976）。然而，受到有限理性经济人的制约，契约的签订具有局限性。高管会利用信息不对称的优势寻求个人利益最大化，为侵占型职务犯罪提供了可能。③薪酬激励机制不完善。基于薪酬激励理论，有效的薪酬激励能够促使高管更加的努力工作（陈冬华等，2011）。但当薪酬激励机制设置的不合理，不能充分反映高管为股东创造的价值，会导致高管发生偷懒行为或造成心态失衡，为高管进行侵占型职务犯罪提供了“合理化”的借口。因此，薪酬激励机制设置的不科学、不合理，会增加高管进行侵占型职务犯罪的概率。④企业内部控制机制存在缺陷。首先，高管选拔方式老套，缺少整体计划，使其高管人才资源效率降低，这就很容易造成任职不合理现象，加大了企业经营的风险。其次，很多企业内部权力的制衡机制不健全，没有形成一个合理的监督制衡机制，使得高管一人独大，权责分工不明确，这就大大提高了高管进行侵占型职务犯罪的机会。再其次，有些企业的内部控制机制形同虚设。企业即使制定了完善的规章制度和严格的流程，但是在实际操作中却没有一个健全的保障机制促使企业高管和员工严格按照流程进行办事，这就为企业滋生腐败埋下了隐患。⑤外部法律机制不健全。我国现有的法律机制对企业经济的规定尚有不足之处，比如对于一些高管犯罪的经济处罚力度不足，这就使得高管的经济犯罪成本过低，增加了高管犯罪的动机。
二、高管侵占型职务犯罪的诱因—薪酬差距
薪酬差距能够导致高管侵占型职务犯罪。相关研究表明，贺伟等（2011）认为，个人与他人的薪酬差距对薪酬满足感更具解释力。相比较获得的实际薪酬，高管的薪酬满足感更取决于个人薪酬与其他人的薪酬差距水平（Williams et al.2006）。薪酬差距能够影响高管个人行为，当高管对薪酬满足感较低时，高管可能会利用自身权力来牟取更多的非法利益，即实施侵占型职务犯罪。Albrecht（1995）提出企业舞弊是由压力、机会和借口组成，本文借鉴“三角理论”，分析高管侵占型职务犯罪发生动因。薪酬差距为内部薪酬差距和外部薪酬差距两部分。内部薪酬差距是高管個人薪酬与员工平均薪酬的差距，外部薪酬是高管薪酬与所处同行业高管薪酬的差距。
1.内部薪酬差距过小引发高管侵占型职务犯罪。当内部薪酬差距较小时，高管薪酬与员工薪酬相接近。而高管作为企业的管理者，会认为自己所付出的努力要和创造的价值都要远远高于员工，但所获得的薪酬与员工却与差别。这会造成高管的心态失衡，辱骂员工、消极怠工或冒法律风险实施犯罪，侵占公司财产来牟取非法利益。法律的风险虽然能给高管带来一定的压力，但高管对薪酬满足感和财富的追求为职务犯罪提供了动机。股东与高管之间代理冲突，高管的决策失误将面临股东的压力与惩罚（Daniel and Monica，2012）。高管为缓解压力，会更有动机进行盈余管理，通过操控会计信息来掩盖由于自身决策失误使企业陷入财务困境的目的（Efendi et al.，2007）。随着盈余管理的增加，为高管进行职务犯罪提供了可能。同时内部薪酬差距过小，一定程度上反映了不合理薪酬制度，也为高管实施职务犯罪提供了“合理化”借口。为此，当内部薪酬差距较小时，会导致高管发生侵占型职务犯罪。但当内部薪酬差距较大时，高管会认为这是比较合理的，体现了自身对企业的贡献。此时，高管的薪酬满足感较高，基于禀赋效应，为规避风险会选择直接获取高额薪酬，实施侵占型职务犯罪的可能性减弱。 2.外部薪酬差距过大引发高管侵占型职务犯罪。当外部薪酬差距较小时，高管与同行业其他高管所获得薪酬相当，符合高管对薪酬的预期（大于或等于该行业高管薪酬的均值）。当外部薪酬差距较大时，高管会不自觉的关注更高的高管薪酬，对低的高管薪酬“视而不见”。根据“归因理论”，对自身所获得薪酬高于行业高管平均薪酬的情况，他们认为这是自身努力的结果——提升了企业业绩，为企业创造了价值。但对所获得薪酬小于行业高管平均薪酬的情况，他们则怪自己的运气不济。为此，他们会选择利用自身权利来获得非法收益。薪酬作为衡量高管能力的体现，当其他高管的薪酬明显高于自身薪酬时，不仅会对自身能力产生质疑，给心理带来巨大压力，而且高管会将较高的薪酬作为自己的薪酬“目标”，当薪酬差距较大且企业无法提供给高管此薪酬时，薪酬差距会引发个人薪酬欲望的上升，为高管进行职务犯罪以便获得“目标”薪酬提供了动机。与此同时，高管会认为自身能力与他们相当，应获得同等报酬，而较大的薪酬差距是企业薪酬激励机制存在的问题，为高管进行侵占型职务犯罪提供了“合理化”的借口。
三、高管侵占型职务犯罪的治理措施
1.企业内部治理措施。①企业建立完善的高管人才选聘机制。企业在选拔高管的时候应该经过结合完善市场的人才培养机制选拔高素质人才，同时在高管人才选拔的时候应该通过科学的选拔方式，并考虑高管的经济情况，履约情况，诚信情况。②企业建立合理的薪酬激励机制。高管侵占型职务犯罪大多数是为了获得更高的薪酬，或者是由于企业内外的薪酬差距造成的。所以建立一个合理的薪酬激励机制有利于形成共赢局面同时也有利于激励个人努力工作，实现个人价值，减少侵占型犯罪行为。③完善企业内部权力制衡的机制。企业内部如果没有一个合理的权力制衡机制，就很难做到分工明确，由一人独掌大权极易造成以权谋私形成职务犯罪。要想企业长远发展必须明确各部门责任，建立完善的监督机制，各部门相互制约，减少犯罪行为的发生。④企业建立健全有效的内部控制制度。每个企业内部都有明确规定的一系列流程和规章，企业应该在建立及健全规章制度的同时促使员工严格按照要求和原则办事，对于大企业内部制度较多的企业，更应该加强对财务及制度控制，严格把控大额资金的流向。⑤企业实行岗位轮换制度。实行岗位轮换制度对于高管而言可以起到很好的约束作用，定时进行评比和轮换可以督促高管认真工作，防止合谋行为。定期通过外聘的会计进行审查可以有效的发现公司存在的问题，制约高管减少其侵占型职务犯罪行为。
2.外部治理措施。①政府完善相关法律法规。对于高管侵占型职务犯罪不应该只从企业内部进行治理，政府也应该严防死守，制定明确的惩罚法律条例，针对犯罪人员的不同犯罪行为制定不同的惩罚措施。情节严重者加重惩罚力度，对高管起到法律警醒作用。同时，执法人员应该提高执法力度，对于犯罪的高管人员严格按照法律流程处理，加大高管侵占型职务犯罪的成本，在一定程度上减少高管侵占型职务犯罪的动机。政府应该关注市场经济的发展变化，实时修改企业相关的会计和审计准则，从外部法律层面治理高管侵占型职务犯罪行为。②新闻媒体发挥舆论监督功能。新闻媒體作为企业外部治理机制应该通过跟踪报道，发挥其舆论作用。对于高管薪酬的“不合理”部分，媒体能够做到进行有效监管。对高管违法行为进行负面报道，负面报道的增多会引起政府等监管机构的介入（李培功和沈艺峰，2010）。迫于政府和社会压力，企业会对新闻报道的违规行为进行整改（Joe et al.，2009）。媒体通过引入政府介入来发挥薪酬治理作用，促使高管薪酬趋于合理（杨德明和赵璨2012）。③地方政府提高法治水平。法治水平较低的地区，存在对高管的监管不到位，惩罚力度不够等情况。高管受到的行政处罚力度不够或违规犯罪成本较低，未能对高管起到震慑作用，为高管进行侵占型职务犯罪提供了机会。因此，全面推进依法治国仍是必要措施，能够有效减少高管实施侵占型职务犯罪的机会和空间。
（作者单位：新疆财经大学会计学院）
一、高管侵占型职务犯罪概述
1.高管侵占型职务犯罪的含义及特征。高管侵占型职务犯罪，是指企业中存在的一种经济违法行为。高管通过拥有的权力和地位指使他人或者直接进行侵占共有财产，包括：挪用公款、贪污受贿、职务侵占等非法形式。
高管侵占型职务犯罪作为企业犯罪的一种表现形式，其特征如下：其一，统计发现高管发生侵占型职务犯罪的现象比较频繁，高管侵占型职务犯罪占职务犯罪的比例较高（金泽刚和于鹏，2009），参与合谋人员较多，且牵扯的资金巨大。其二，高管侵占型职务犯罪较之普通的员工犯罪更具有隐蔽性，手段更高明，可操控空间更大。作为企业高管他们对企业的规则及内部信息掌握的更加透彻，这就给了高管很大的可乘之机，高管可以站在更加隐蔽的地位利用自己的职位之便进行侵占型职务犯罪，相比普通员工更难被调查发现（张蕊，2010）。其三，高管侵占型职务犯罪多是利用企业的内部控制缺陷进行操控会计信息。高管可以通过钻空子的方式收受贿赂，尤其是一些国有企业的高管更容易进行侵占型职务犯罪，比如很多大项目的审批只需要高管一人的签字即可通过，这就造成了很多国企的高管们通过职务之便进行侵占型职务犯罪，而这些在财务账本上是很难被发觉披露的。
2.高管侵占型职务犯罪的现状。①信息不对称条件下，股东对高管约束力较弱。基于委托代理理论，股东和管理层之间存在信息不对称问题，高管往往比股东掌握更多的信息。高管作为有限理性经济人，他们有动机为实现自身利益最大化而采取损害所有者利益的行为。这种行为表现为高管利用自身权力，通过贪污、挪用等方式，侵占公司的共有财产。在两权分离条件下的公司制，当公司制度方面存在缺陷，对高管的约束力较弱，高管有动机进行侵占型职务犯罪。已有文献表明，高管权力过度集中且企业内部缺乏权利制衡机制，从而导致高管进行侵占型职务犯罪（马志娟等，2007），侵占型职务犯罪最易发生且带来后果也最为严重（张蕊，2010）。②契约的局限性。基于契约理论，签订长期有效的薪酬契约能够缓解代理问题，是激励高管努力工作的重要措施之一（Jesen et al，1976）。然而，受到有限理性经济人的制约，契约的签订具有局限性。高管会利用信息不对称的优势寻求个人利益最大化，为侵占型职务犯罪提供了可能。③薪酬激励机制不完善。基于薪酬激励理论，有效的薪酬激励能够促使高管更加的努力工作（陈冬华等，2011）。但当薪酬激励机制设置的不合理，不能充分反映高管为股东创造的价值，会导致高管发生偷懒行为或造成心态失衡，为高管进行侵占型职务犯罪提供了“合理化”的借口。因此，薪酬激励机制设置的不科学、不合理，会增加高管进行侵占型职务犯罪的概率。④企业内部控制机制存在缺陷。首先，高管选拔方式老套，缺少整体计划，使其高管人才资源效率降低，这就很容易造成任职不合理现象，加大了企业经营的风险。其次，很多企业内部权力的制衡机制不健全，没有形成一个合理的监督制衡机制，使得高管一人独大，权责分工不明确，这就大大提高了高管进行侵占型职务犯罪的机会。再其次，有些企业的内部控制机制形同虚设。企业即使制定了完善的规章制度和严格的流程，但是在实际操作中却没有一个健全的保障机制促使企业高管和员工严格按照流程进行办事，这就为企业滋生腐败埋下了隐患。⑤外部法律机制不健全。我国现有的法律机制对企业经济的规定尚有不足之处，比如对于一些高管犯罪的经济处罚力度不足，这就使得高管的经济犯罪成本过低，增加了高管犯罪的动机。
二、高管侵占型职务犯罪的诱因—薪酬差距
薪酬差距能够导致高管侵占型职务犯罪。相关研究表明，贺伟等（2011）认为，个人与他人的薪酬差距对薪酬满足感更具解释力。相比较获得的实际薪酬，高管的薪酬满足感更取决于个人薪酬与其他人的薪酬差距水平（Williams et al.2006）。薪酬差距能够影响高管个人行为，当高管对薪酬满足感较低时，高管可能会利用自身权力来牟取更多的非法利益，即实施侵占型职务犯罪。Albrecht（1995）提出企业舞弊是由压力、机会和借口组成，本文借鉴“三角理论”，分析高管侵占型职务犯罪发生动因。薪酬差距为内部薪酬差距和外部薪酬差距两部分。内部薪酬差距是高管個人薪酬与员工平均薪酬的差距，外部薪酬是高管薪酬与所处同行业高管薪酬的差距。
1.内部薪酬差距过小引发高管侵占型职务犯罪。当内部薪酬差距较小时，高管薪酬与员工薪酬相接近。而高管作为企业的管理者，会认为自己所付出的努力要和创造的价值都要远远高于员工，但所获得的薪酬与员工却与差别。这会造成高管的心态失衡，辱骂员工、消极怠工或冒法律风险实施犯罪，侵占公司财产来牟取非法利益。法律的风险虽然能给高管带来一定的压力，但高管对薪酬满足感和财富的追求为职务犯罪提供了动机。股东与高管之间代理冲突，高管的决策失误将面临股东的压力与惩罚（Daniel and Monica，2012）。高管为缓解压力，会更有动机进行盈余管理，通过操控会计信息来掩盖由于自身决策失误使企业陷入财务困境的目的（Efendi et al.，2007）。随着盈余管理的增加，为高管进行职务犯罪提供了可能。同时内部薪酬差距过小，一定程度上反映了不合理薪酬制度，也为高管实施职务犯罪提供了“合理化”借口。为此，当内部薪酬差距较小时，会导致高管发生侵占型职务犯罪。但当内部薪酬差距较大时，高管会认为这是比较合理的，体现了自身对企业的贡献。此时，高管的薪酬满足感较高，基于禀赋效应，为规避风险会选择直接获取高额薪酬，实施侵占型职务犯罪的可能性减弱。 2.外部薪酬差距过大引发高管侵占型职务犯罪。当外部薪酬差距较小时，高管与同行业其他高管所获得薪酬相当，符合高管对薪酬的预期（大于或等于该行业高管薪酬的均值）。当外部薪酬差距较大时，高管会不自觉的关注更高的高管薪酬，对低的高管薪酬“视而不见”。根据“归因理论”，对自身所获得薪酬高于行业高管平均薪酬的情况，他们认为这是自身努力的结果——提升了企业业绩，为企业创造了价值。但对所获得薪酬小于行业高管平均薪酬的情况，他们则怪自己的运气不济。为此，他们会选择利用自身权利来获得非法收益。薪酬作为衡量高管能力的体现，当其他高管的薪酬明显高于自身薪酬时，不仅会对自身能力产生质疑，给心理带来巨大压力，而且高管会将较高的薪酬作为自己的薪酬“目标”，当薪酬差距较大且企业无法提供给高管此薪酬时，薪酬差距会引发个人薪酬欲望的上升，为高管进行职务犯罪以便获得“目标”薪酬提供了动机。与此同时，高管会认为自身能力与他们相当，应获得同等报酬，而较大的薪酬差距是企业薪酬激励机制存在的问题，为高管进行侵占型职务犯罪提供了“合理化”的借口。
三、高管侵占型职务犯罪的治理措施
1.企业内部治理措施。①企业建立完善的高管人才选聘机制。企业在选拔高管的时候应该经过结合完善市场的人才培养机制选拔高素质人才，同时在高管人才选拔的时候应该通过科学的选拔方式，并考虑高管的经济情况，履约情况，诚信情况。②企业建立合理的薪酬激励机制。高管侵占型职务犯罪大多数是为了获得更高的薪酬，或者是由于企业内外的薪酬差距造成的。所以建立一个合理的薪酬激励机制有利于形成共赢局面同时也有利于激励个人努力工作，实现个人价值，减少侵占型犯罪行为。③完善企业内部权力制衡的机制。企业内部如果没有一个合理的权力制衡机制，就很难做到分工明确，由一人独掌大权极易造成以权谋私形成职务犯罪。要想企业长远发展必须明确各部门责任，建立完善的监督机制，各部门相互制约，减少犯罪行为的发生。④企业建立健全有效的内部控制制度。每个企业内部都有明确规定的一系列流程和规章，企业应该在建立及健全规章制度的同时促使员工严格按照要求和原则办事，对于大企业内部制度较多的企业，更应该加强对财务及制度控制，严格把控大额资金的流向。⑤企业实行岗位轮换制度。实行岗位轮换制度对于高管而言可以起到很好的约束作用，定时进行评比和轮换可以督促高管认真工作，防止合谋行为。定期通过外聘的会计进行审查可以有效的发现公司存在的问题，制约高管减少其侵占型职务犯罪行为。
2.外部治理措施。①政府完善相关法律法规。对于高管侵占型职务犯罪不应该只从企业内部进行治理，政府也应该严防死守，制定明确的惩罚法律条例，针对犯罪人员的不同犯罪行为制定不同的惩罚措施。情节严重者加重惩罚力度，对高管起到法律警醒作用。同时，执法人员应该提高执法力度，对于犯罪的高管人员严格按照法律流程处理，加大高管侵占型职务犯罪的成本，在一定程度上减少高管侵占型职务犯罪的动机。政府应该关注市场经济的发展变化，实时修改企业相关的会计和审计准则，从外部法律层面治理高管侵占型职务犯罪行为。②新闻媒体发挥舆论监督功能。新闻媒體作为企业外部治理机制应该通过跟踪报道，发挥其舆论作用。对于高管薪酬的“不合理”部分，媒体能够做到进行有效监管。对高管违法行为进行负面报道，负面报道的增多会引起政府等监管机构的介入（李培功和沈艺峰，2010）。迫于政府和社会压力，企业会对新闻报道的违规行为进行整改（Joe et al.，2009）。媒体通过引入政府介入来发挥薪酬治理作用，促使高管薪酬趋于合理（杨德明和赵璨2012）。③地方政府提高法治水平。法治水平较低的地区，存在对高管的监管不到位，惩罚力度不够等情况。高管受到的行政处罚力度不够或违规犯罪成本较低，未能对高管起到震慑作用，为高管进行侵占型职务犯罪提供了机会。因此，全面推进依法治国仍是必要措施，能够有效减少高管实施侵占型职务犯罪的机会和空间。
（作者单位：新疆财经大学会计学院）