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摘 要：金融资产划分的类型较多，导致了金融资产的核算方法极为复杂。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的出台，明确规范了金融资产会计核算的具体操作，但在实际操作的过程中仍然存在着许多问题。从金融资产的类型入手，通过分析比较交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产在初始计量、后续计量和减值等核算方法的异同，发现金融资产会计核算中存在的问题，并提出有效地改进措施。
关键词：
公允价值；交易性金融资产；持有至到期投资；可供出售金融资产
中图分类号：F23
文献标识码：A
文章编号：16723198（2015）25013901
1 金融资产的类别
1.1 以公允价值计量且变动收益计入当前损益的金融资产
以公允价值计量且变动收益计入当前损益的金融资产包括交易性金融资产和直接指定为公允价值计量且变动计入当前损益的金融资产。交易性金融资产是企业在近期内出售和购买的，包括债券投资、基金投资和股票投资等资产。其盈利方式靠赚取差价，而工商企业的投资就是交易性金融投资的典型代表。
1.2 持有至到期投资
持有至到期投资是指在到期前不准备出售的金融资产。它具有明确的到期时间和固定日期，且回收的金额也是固定的，一般以企业管理层的书面承诺文件，作为债券持有的依据。
1.3 贷款和应收款项
贷款是指工商银行放出的贷款或购入的贷款。工商企业一般没有贷款，它们由企业在经营过程中产生的应收和预付款构成，比如，应收的票据、利息、账款、股利和长期应收款等。这就决定了这类金融资产无活跃市场和回收金额固定的特征。
1.4 可供出售金融资产
可供出售金融资产包括有报价的股票投资、债券投资，和处于风险管理投资考虑而直接指定的可供出售的金融资产。
2 各类金融资产会计核算方法的比较
2.1 各类金融资产的初始计量对比
（1）交易性金融资产的特点，决定了其在市场上的持有时间较短，持有期限一般少于三个月。按公允价值初始计量，在初始入账时依据所取得的公允价值作为初始确认金额，并准确地计入到交易性金融资产的成本科目之中，同时将该企业一天内所产生的相关交易费用，准确的记录到投资收益之中。
（2）持有至到期投资一般是指长期性的债券投资，在进行初始计量时，依据投资面值借记，记录到持有至到期投资成本科目当中，实际在购买中所支付的价格和面值的差价，将会准确的记录到持有至到期投资利息调整的科目当中。
（3）可供出售金融资产在活跃市场上的时间很不确定。按公允价值作为初始计量的确认金额，并准确的记录到交易性金融资产的成本科目当中，同时，将该企业所取得可供出售的金融资产和债券资产，按照其金额的大小和实际支付价格的标准，准确计入到可供出售金融资产利息调整的科目当中。
2.2 各类金融资产后续计量的对比
（1）交易性金融资产的后续计量标准主要依据公允价值计量和资产负债日表。公允价值的增值时借即为交易性金融资产，贷为公允价值变动所产生的损失。贬值时，借贷情况与之相反。可以看出公允价值的变动一方面使金融资产的面额价值增加，一方面也影响了后期的资产损失。后期的应收股利和应收利息也应该计入当期损失。
（2）持有至到期投资按照实际利率，摊余成本和利息调整的方法进行后续计量，并计入到投资利益之中。公允价值的变动不影响持有至到期投资借贷的调整，期末摊余成本的后续计量方法中的成本，是由期初摊余成本和投资收益成本之和减去每期现金进入所得到的。
（3）可供出售金融资产的后续计量也是按照公允价值的标准计量的。公允价值增值时，借为可供出售金融资产，贷为资本公积或其他资本公积。公允价值贬值时，情况与之相反。同时，可供出售金融资产中的债券，除了要按照公允价值后续计量，也要按照其摊余成本，因为在初始计量的过程中，利息的调整进行了摊销，因此要将公允价值与摊销成本相结合，将差额计入到资本公积中。
2.3 各类金融资产期末计息处理方法的对比
（1）交易性金融资产中的借，为应收的股利或是交易性金融资产应收的利息，其中的贷是指投资的收益。
（2）持有至到期投资分为，分期付息和一次性还本付息债券两种方式。借是指持有至到期投资的应计利息或应收利息，是按照票面的利率进行计算的，贷是指，利息调整也可为有记借方投资利益，按照实际的利率进行计算。
（3）可供出售金融资产分为债券投资和股权投资两种，如果是债券投资，其资金期末计息处理方法，参照持有至到期投资的会计处理方法，将“持有至投资”转化为“可供出售金融资产”；如果是股权投资，则完全参照长期股权投资的会计处理方法，将“长期股权投资”转化为“可供出售的金融财产”。借即为应收股利，它的利率按照票面利率进行计算。贷为投资收益，它的利率按照实际利率计算。
2.4 各类金融资产处置核算的对比
（1）交易性金融资产的借为银行存款或其他货币资金，贷为交易性金融资产账面余额。投资的收益包括两种，一是若公允价值变动损益余额在贷方即收益，借为公允价值变动损益，贷为投资收益；二是若公允价值变动损益余额在借方即损失，借贷情况与第一种情况刚好相反。
（2）持有至到期投资的借为银行存款即实际收到的金额，贷时持有至到期投资的成本，应计的利息即为应收的利息。
（3）可供出售金融资产的在处置核算中的借为银行存款，贷为可供出售金融资产也是转出的所有明细。投资收益中的借为资本公积和其他资本公积，代为投资收益，若是亏损，应做相反的记录。
2.5 各类金融资产减值核算的对比
（1）持有至到期投资贬值时，借为置产减值损失，贷为持有至到期投资减值准备；价值恢复时，借为持有至到期投资减值准备，贷为资产减值损失在原计提的减值金额内。 （2）可供出售金融资产先将暂时计入资本公积的贬值部分，转为正式损害，再认定追加损失，借为资产减值损失，贷为资本公积或可供出售的金融资产。入伙价值在原有的基础上有所恢复，借为可供出售的金融资产，代为资产减值损失。如果是权益工具投资的，借即为可供出售的金融资产，贷即为资本公积。
3 金融资产会计核算存在的问题
3.1 公允价值计量无法对所有金融资产进行有效计量
公允价值能够对活跃在交易市场的金融资产进行有效地计量，但是那些不活跃在交易市场的金融资产，无法进行准确的计量，这个时候就会给工作人员的工作带来随意性。其根据自己的主观判断，对这些金融资产进行计量，这样很容易造成财务腐败和财务垄断，使金融市场内部产生混乱和价格失控，甚至会对整个国家的财政带来巨大的损失。
3.2 核算内容相同导致
对金融资产进行初始计量和后续计量的过程中，很多会计核算的内容和程序都是不尽相同的，但是在实际操作过程中，对会计内容的核算方法却是五花八门的，很多金融资产会计在进行核算的过程中，不仅将初始计量的处理方法运用到后续计量的工作中，也将后续计量的工作处理方法运用到初始计量工作中。因此，这一随意的核算操作过程中，特别容易核算出错，进而影响了会计工作人员的办事效率，也增加了在实际操作中的难度。
4 金融资产会计核算的改进方法
4.1 完善公允价值计量标准
交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产的公允价值计量标准应该不断完善，不仅要对活跃交易市场的金融资产的公允计量标准进行完善，也要关注那些不活跃在交易市场的金融资产。制定相关的公允计量标准和经济政策，稳定金融资产行业的市场价格，同时让那些社会蛀虫没有办法钻国家法律的漏洞，使金融行业能够更加健康的发展。
4.2 会计核算方法的统一使用
会计核算具有一贯性原则的特点，同一会计主体要在不同时期尽可能的会采取相同的会计程序和会计处理方法处理会计事务。因此，在进行核算的过程中，应该将相同的核算程序和方法统一化和制度化。在长期以来的会计核算中，都存在着同一内容多种会计核算方式，这样极其容易导致会计核算结果出错。因此，我们一定要重视对会计核算方法的统一，进行统一管理，从而减免会计核算出错。
参考文献
[1]方东明.金融资产会计核算比较及改进建议[J].财会通讯，2011，（04）：5657.
[2]李惠蓉.可供出售金融资产会计核算中存在的问题及改进方式[J].经济研究导刊，2011，（33）：7071.
[3]周友明.交易性金融资产与可供出售金融资产会计核算的异同[J].中国科技信息，2012，（01）：118，124.
[4]林晶妮.试析交易性金融资产与可供出售金融资产会计核算的异同[J].财经界（学术版），2012，（08）：13，15.
[5]刘翠莲.金融资产会计核算[J].经济研究导刊，2013，（15）：159161.
关键词：
公允价值；交易性金融资产；持有至到期投资；可供出售金融资产
中图分类号：F23
文献标识码：A
文章编号：16723198（2015）25013901
1 金融资产的类别
1.1 以公允价值计量且变动收益计入当前损益的金融资产
以公允价值计量且变动收益计入当前损益的金融资产包括交易性金融资产和直接指定为公允价值计量且变动计入当前损益的金融资产。交易性金融资产是企业在近期内出售和购买的，包括债券投资、基金投资和股票投资等资产。其盈利方式靠赚取差价，而工商企业的投资就是交易性金融投资的典型代表。
1.2 持有至到期投资
持有至到期投资是指在到期前不准备出售的金融资产。它具有明确的到期时间和固定日期，且回收的金额也是固定的，一般以企业管理层的书面承诺文件，作为债券持有的依据。
1.3 贷款和应收款项
贷款是指工商银行放出的贷款或购入的贷款。工商企业一般没有贷款，它们由企业在经营过程中产生的应收和预付款构成，比如，应收的票据、利息、账款、股利和长期应收款等。这就决定了这类金融资产无活跃市场和回收金额固定的特征。
1.4 可供出售金融资产
可供出售金融资产包括有报价的股票投资、债券投资，和处于风险管理投资考虑而直接指定的可供出售的金融资产。
2 各类金融资产会计核算方法的比较
2.1 各类金融资产的初始计量对比
（1）交易性金融资产的特点，决定了其在市场上的持有时间较短，持有期限一般少于三个月。按公允价值初始计量，在初始入账时依据所取得的公允价值作为初始确认金额，并准确地计入到交易性金融资产的成本科目之中，同时将该企业一天内所产生的相关交易费用，准确的记录到投资收益之中。
（2）持有至到期投资一般是指长期性的债券投资，在进行初始计量时，依据投资面值借记，记录到持有至到期投资成本科目当中，实际在购买中所支付的价格和面值的差价，将会准确的记录到持有至到期投资利息调整的科目当中。
（3）可供出售金融资产在活跃市场上的时间很不确定。按公允价值作为初始计量的确认金额，并准确的记录到交易性金融资产的成本科目当中，同时，将该企业所取得可供出售的金融资产和债券资产，按照其金额的大小和实际支付价格的标准，准确计入到可供出售金融资产利息调整的科目当中。
2.2 各类金融资产后续计量的对比
（1）交易性金融资产的后续计量标准主要依据公允价值计量和资产负债日表。公允价值的增值时借即为交易性金融资产，贷为公允价值变动所产生的损失。贬值时，借贷情况与之相反。可以看出公允价值的变动一方面使金融资产的面额价值增加，一方面也影响了后期的资产损失。后期的应收股利和应收利息也应该计入当期损失。
（2）持有至到期投资按照实际利率，摊余成本和利息调整的方法进行后续计量，并计入到投资利益之中。公允价值的变动不影响持有至到期投资借贷的调整，期末摊余成本的后续计量方法中的成本，是由期初摊余成本和投资收益成本之和减去每期现金进入所得到的。
（3）可供出售金融资产的后续计量也是按照公允价值的标准计量的。公允价值增值时，借为可供出售金融资产，贷为资本公积或其他资本公积。公允价值贬值时，情况与之相反。同时，可供出售金融资产中的债券，除了要按照公允价值后续计量，也要按照其摊余成本，因为在初始计量的过程中，利息的调整进行了摊销，因此要将公允价值与摊销成本相结合，将差额计入到资本公积中。
2.3 各类金融资产期末计息处理方法的对比
（1）交易性金融资产中的借，为应收的股利或是交易性金融资产应收的利息，其中的贷是指投资的收益。
（2）持有至到期投资分为，分期付息和一次性还本付息债券两种方式。借是指持有至到期投资的应计利息或应收利息，是按照票面的利率进行计算的，贷是指，利息调整也可为有记借方投资利益，按照实际的利率进行计算。
（3）可供出售金融资产分为债券投资和股权投资两种，如果是债券投资，其资金期末计息处理方法，参照持有至到期投资的会计处理方法，将“持有至投资”转化为“可供出售金融资产”；如果是股权投资，则完全参照长期股权投资的会计处理方法，将“长期股权投资”转化为“可供出售的金融财产”。借即为应收股利，它的利率按照票面利率进行计算。贷为投资收益，它的利率按照实际利率计算。
2.4 各类金融资产处置核算的对比
（1）交易性金融资产的借为银行存款或其他货币资金，贷为交易性金融资产账面余额。投资的收益包括两种，一是若公允价值变动损益余额在贷方即收益，借为公允价值变动损益，贷为投资收益；二是若公允价值变动损益余额在借方即损失，借贷情况与第一种情况刚好相反。
（2）持有至到期投资的借为银行存款即实际收到的金额，贷时持有至到期投资的成本，应计的利息即为应收的利息。
（3）可供出售金融资产的在处置核算中的借为银行存款，贷为可供出售金融资产也是转出的所有明细。投资收益中的借为资本公积和其他资本公积，代为投资收益，若是亏损，应做相反的记录。
2.5 各类金融资产减值核算的对比
（1）持有至到期投资贬值时，借为置产减值损失，贷为持有至到期投资减值准备；价值恢复时，借为持有至到期投资减值准备，贷为资产减值损失在原计提的减值金额内。 （2）可供出售金融资产先将暂时计入资本公积的贬值部分，转为正式损害，再认定追加损失，借为资产减值损失，贷为资本公积或可供出售的金融资产。入伙价值在原有的基础上有所恢复，借为可供出售的金融资产，代为资产减值损失。如果是权益工具投资的，借即为可供出售的金融资产，贷即为资本公积。
3 金融资产会计核算存在的问题
3.1 公允价值计量无法对所有金融资产进行有效计量
公允价值能够对活跃在交易市场的金融资产进行有效地计量，但是那些不活跃在交易市场的金融资产，无法进行准确的计量，这个时候就会给工作人员的工作带来随意性。其根据自己的主观判断，对这些金融资产进行计量，这样很容易造成财务腐败和财务垄断，使金融市场内部产生混乱和价格失控，甚至会对整个国家的财政带来巨大的损失。
3.2 核算内容相同导致
对金融资产进行初始计量和后续计量的过程中，很多会计核算的内容和程序都是不尽相同的，但是在实际操作过程中，对会计内容的核算方法却是五花八门的，很多金融资产会计在进行核算的过程中，不仅将初始计量的处理方法运用到后续计量的工作中，也将后续计量的工作处理方法运用到初始计量工作中。因此，这一随意的核算操作过程中，特别容易核算出错，进而影响了会计工作人员的办事效率，也增加了在实际操作中的难度。
4 金融资产会计核算的改进方法
4.1 完善公允价值计量标准
交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产的公允价值计量标准应该不断完善，不仅要对活跃交易市场的金融资产的公允计量标准进行完善，也要关注那些不活跃在交易市场的金融资产。制定相关的公允计量标准和经济政策，稳定金融资产行业的市场价格，同时让那些社会蛀虫没有办法钻国家法律的漏洞，使金融行业能够更加健康的发展。
4.2 会计核算方法的统一使用
会计核算具有一贯性原则的特点，同一会计主体要在不同时期尽可能的会采取相同的会计程序和会计处理方法处理会计事务。因此，在进行核算的过程中，应该将相同的核算程序和方法统一化和制度化。在长期以来的会计核算中，都存在着同一内容多种会计核算方式，这样极其容易导致会计核算结果出错。因此，我们一定要重视对会计核算方法的统一，进行统一管理，从而减免会计核算出错。
参考文献
[1]方东明.金融资产会计核算比较及改进建议[J].财会通讯，2011，（04）：5657.
[2]李惠蓉.可供出售金融资产会计核算中存在的问题及改进方式[J].经济研究导刊，2011，（33）：7071.
[3]周友明.交易性金融资产与可供出售金融资产会计核算的异同[J].中国科技信息，2012，（01）：118，124.
[4]林晶妮.试析交易性金融资产与可供出售金融资产会计核算的异同[J].财经界（学术版），2012，（08）：13，15.
[5]刘翠莲.金融资产会计核算[J].经济研究导刊，2013，（15）：159161.