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本文的案例选择背景主要是亚星化学因未按规定披露关联方关系，造成了较为恶劣的影响，正源和信作为亚星化学的会计师事务所，其在之前的关联方交易审计中，多次存在着较为严重的问题而被证监会被处罚，从亚星化学及会计师事务所正源和信两个角度来看，都有一定的研究价值和意义。文中主要从正源和信会计师事务所的角度去分析亚星化学的的财务舞弊手段，以及从事务所层面和注册会计师层面分别找到审计失败的原因以及应对的措施。
一、亚星化学简介
1.公司成立背景及股东情况。亚星化学全称潍坊亚星化学股份有限公司，公司在1999年12月由潍坊亚星集团有限公司（以下简称“亚星集团”）联合其他几家公司共同投资而成立，亚星集团是其第一大股东，其股东有： 潍坊亚星集团有限公司，持股比例44.87%;香港嘉耀国际投资有限公司，持股比例25.90%;厦门经济特区对外贸易集团公司，持股比例3.73%;中国化学工程第十六建设公司，持股比例0.075%;大连实德集团有限公司，持股比例0.075%;社会公众股，持股比例，持股比例0.075%。其在当地作为一家国有控股公司，具有很大的影响力。
2.公司业绩及发展情况。亚星化学在上海证券交易所成功上市后，其作为潍坊市的国有企业，发展前景，一直被投资者所看好，但是自从2009年开始，其净利润展现了下滑的趋势，并且在同年首次出现净利润亏损。而在2010年取得净利润增加是由于获得了政府补助，但是在随后的2011年和2012年就继续进行大额亏损。由于关联方交易占用了大量资金，自2009年起经营业绩也随之下滑，其经营业绩对于广大投资者的决策有着重要的影响。由于证券法的相关规定，如果上市公司连续三年为亏损状态，则会受到退市警示，2013年亚星化学经历三年连续亏损后，被实施退市风险警示。
二、亚星化学财务舞弊手段分析
1.预付账款科目存在异常。如上表1所示，本文选取了亚星化学2003-2012年的预付账款金额，从表中可以看出，从2003年到2012年，亚星化学预付账款的金额都比较大，并且存在几次比较明显的增长情况，第一次迅速增长是在2004年，呈现成倍增长的趋势，比去年同期增长了九倍多，属于比较异常的情况，第二次预付账款的大幅增长是在2009年，比2008年增长了55.54%，亚星化学长期预付账款金额长期处于较高水平，并且两次出现了很大的增长幅度，再加上2006年和2010年审计准则中对于关联方关系及交易进行了严格的规定，上海证券交易所及证监会一再强调要加大对非公允关联方交易的处罚力度，遏制非公允关联方交易及刻意对关联方交易进行隐瞒的情况，迫于准则及政策压力，上市公司可能会采取更隐蔽的方式来利用关联方交易进行资金占用，所以预付账款科目可能会成为上市公司隐匿关联方交易资金占用的选择。
2.应收账款及其他应收款科目存在异常。如下表2所示，亚星化学的年报中，应收账款及其他应收款科目的金额非常巨大，并且从年报中可以发现，绝大部分的应收账款和其他应收账款大都来自于其亚星集团及其子公司。这一事项需要引起注册会计师重点关注，再加上由于证监会及上海证券交易所加强了对关联方交易的规定，应收账款及其他应收款科目有可能成为上市公司隐匿关联方交易资金占用的首选，注册会计师应对其中原因进行深度挖掘。
3.营业收入与净利润不配比。根据查阅亚星化学年报，其中数据显示，亚星化学的经营现金流，波动幅度是比较大的，2009年净利润出现负数的情况下，经营活动中的现金流竟然增长了182.11%，在这种资金回收成倍增长的情况下，为何其净利润却降至如此低的水平，两者之间呈现出反向变动的趋势，这些主要的财务数据存在着不匹配的现象，这种异常情况应该引起注册会计师的关注和重视，应该找到问题所在的原因，注册会计师应该通过这一现象进一步分析和调查亚星化学是否存在虚构收入的情况，或者其是否利用关联方购销交易来进行舞弊，这样注册会计师就可以采取有针对性的审计程序来认定被审计单位是否存在关联方交易情况。
三、正源和信会计师事务所审计失败原因分析
1.正源和信会计师事务所简介。山东正源和信有限责任会计师事务所（原山东会计师事务所，1998年由山东省财政厅脱钩后设立），总部设在山东省济南市，是一家有限责任公司，其注册资本500万元，下设烟台、潍坊两个分所。现有职工240余人，其中注册会计师120余人，主要经营范围是资本验证、审计、会计报表审计、工程预算审计、工程决算审计、会计咨询、会计培训。（依法须批准的项目，经相关部门批准后才可以开展活动）先后承办了超过30家A股、B股、H股的发行申报及上市审计业务，为超过20家上市公司担任常年审计师，常年为监管机构提供近50家国有大中型企业集团的绩效考核与授权经营核审，是目前国内会计服务功能最完善的事务所之一。
2.会计师事务所层面审计失败原因分析。①審计客体公司管理结构不合理。董事会成员与管理层成员有很大的重合，这就造成董事会的监督权无法顺利行使，而各个董事之间也因为多重的利益关联而互相包庇，互相保护，对于企业的监督也就无从谈起。②注册会计师没有深入了解客户行业情况。注册会计师没有对审计客体的行业情况进行全方面的掌握，准备工作欠缺，在了解程度不够和对审计客体的情况衡量不够充分的基础上，也就容易造成审计失败。③会计师事务所业务质量控制失效。没有对审计过程进行有效的约束和监督，也没有通过自查寻找出审计中存在的问题，就表明会计师事务所的业务质量控制失效，这样就会造成审计失败。
3.注册会计师层面审计失败原因分析。①注册会计师没有保持应有的职业谨慎。由附表可知，正源和信曾三次受到证监会的处罚，并且三次处罚均是因为关联方审计的失败。除了亚星化学关联方审计失败，正源和信分别在2008年、2009年因为对九发股份、德棉股份关联方审计失败受到处罚。正源和信在对九发股份2006年财务报表的关联方审计中，没有对其他应收款进行函证，在对德棉股份2007年财务报表的关联方审计中对部分往来账款没有收到回函的情况下未实施有效的替代程序。这些问题与正源和信对亚星化学的关联方审计中存在的问题类似，说明注册会计师专业胜任能力不足，没有保持应有的职业谨慎。②注册会计师缺乏足够的专业知识和职业道德。注册会计师职业道德的缺陷也是造成审计失败的重要原因，类似在测试过程中出现计算错误这类问题已经很难用专业知识不足来解释了。在证监会处罚公告中，“未勤勉尽责”这样的语言几乎在每篇公告中都能看到，足以说明这个问题的严重性。所以如果注册会计师具备足够的专业知识，有些错误是完全不会发生的。③注册会计师未严格遵守独立审计原则。会计师进行审计是一种商业活动，审计失败与业务量成正比，与审计成本成反比。并且由于会计师事务所行业竞争激烈，势必会用减少审计程序等方法来降低审计成本，这就使审计风险大大的提高。
四、正源和信会计师事务所审计失败的对策
1.会计师事务所层面审计失败原因分析。①完善客体公司内部管理制度。完善公司的内部监管体系，对公司保持正常的运营有很大的帮助，也能够尽可能地使公司股东的合法权益得到最合理的保证。②注册会计师事先深入了解客户行业综合情况。审计人员应当对业绩状况与行业整体环境相背离的情况进行着重处理，对企业的经营与财务状况进行排查并找到原因或者给出合理的解释。③加强会计师事务所业务质量控制。会计师事务所的业务质量控制，影响范围上至影响股市的变动下至影响单独的客体经济。并且，对事务所的业务质量控制涉及到整个事务所全体员工的管理。
2.注册会计师层面审计失败对策。①加强注册会计师职业道德修养。注册会计师的职业道德是指注册会计师在执业时应遵循的行为规范，只有严格遵守注册会计师的职业道德才能使我国的注册会计师行业能够顺利的发展，为社会提供高质量的审计产品。②提高注册会计师审计独立性。保持审计独立性靠注册会计师单方面的努力是不会成功的，还需要有一个良好的外部环境。首先，应规范上市公司的治理结构，使企业所有权和经营权真正分离，同时规范会计师事务所的聘任制度，企业更改会计师事务所应向股东大会说明理由，并向媒体公开披露。其次，通过规范现有法律制度和加大对违法个体的惩罚力度加强注册会计师自身的风险意识，提高注册会计师的独立性。③提高注册会计师的专业胜任能力。一些会计师事务所和注册会计师不重视知识的更新，新的财务会计制度，误解和有关法律法规和行业标准的认识偏见，应该加强职业后续教育：通过自己的知识和技能的提高，以维持特定的对应技术。通过对知识和技能的学习，以保持在适当的水平，就业竞争。
（作者单位：长春理工大学经济管理学院）
一、亚星化学简介
1.公司成立背景及股东情况。亚星化学全称潍坊亚星化学股份有限公司，公司在1999年12月由潍坊亚星集团有限公司（以下简称“亚星集团”）联合其他几家公司共同投资而成立，亚星集团是其第一大股东，其股东有： 潍坊亚星集团有限公司，持股比例44.87%;香港嘉耀国际投资有限公司，持股比例25.90%;厦门经济特区对外贸易集团公司，持股比例3.73%;中国化学工程第十六建设公司，持股比例0.075%;大连实德集团有限公司，持股比例0.075%;社会公众股，持股比例，持股比例0.075%。其在当地作为一家国有控股公司，具有很大的影响力。
2.公司业绩及发展情况。亚星化学在上海证券交易所成功上市后，其作为潍坊市的国有企业，发展前景，一直被投资者所看好，但是自从2009年开始，其净利润展现了下滑的趋势，并且在同年首次出现净利润亏损。而在2010年取得净利润增加是由于获得了政府补助，但是在随后的2011年和2012年就继续进行大额亏损。由于关联方交易占用了大量资金，自2009年起经营业绩也随之下滑，其经营业绩对于广大投资者的决策有着重要的影响。由于证券法的相关规定，如果上市公司连续三年为亏损状态，则会受到退市警示，2013年亚星化学经历三年连续亏损后，被实施退市风险警示。
二、亚星化学财务舞弊手段分析
1.预付账款科目存在异常。如上表1所示，本文选取了亚星化学2003-2012年的预付账款金额，从表中可以看出，从2003年到2012年，亚星化学预付账款的金额都比较大，并且存在几次比较明显的增长情况，第一次迅速增长是在2004年，呈现成倍增长的趋势，比去年同期增长了九倍多，属于比较异常的情况，第二次预付账款的大幅增长是在2009年，比2008年增长了55.54%，亚星化学长期预付账款金额长期处于较高水平，并且两次出现了很大的增长幅度，再加上2006年和2010年审计准则中对于关联方关系及交易进行了严格的规定，上海证券交易所及证监会一再强调要加大对非公允关联方交易的处罚力度，遏制非公允关联方交易及刻意对关联方交易进行隐瞒的情况，迫于准则及政策压力，上市公司可能会采取更隐蔽的方式来利用关联方交易进行资金占用，所以预付账款科目可能会成为上市公司隐匿关联方交易资金占用的选择。
2.应收账款及其他应收款科目存在异常。如下表2所示，亚星化学的年报中，应收账款及其他应收款科目的金额非常巨大，并且从年报中可以发现，绝大部分的应收账款和其他应收账款大都来自于其亚星集团及其子公司。这一事项需要引起注册会计师重点关注，再加上由于证监会及上海证券交易所加强了对关联方交易的规定，应收账款及其他应收款科目有可能成为上市公司隐匿关联方交易资金占用的首选，注册会计师应对其中原因进行深度挖掘。
3.营业收入与净利润不配比。根据查阅亚星化学年报，其中数据显示，亚星化学的经营现金流，波动幅度是比较大的，2009年净利润出现负数的情况下，经营活动中的现金流竟然增长了182.11%，在这种资金回收成倍增长的情况下，为何其净利润却降至如此低的水平，两者之间呈现出反向变动的趋势，这些主要的财务数据存在着不匹配的现象，这种异常情况应该引起注册会计师的关注和重视，应该找到问题所在的原因，注册会计师应该通过这一现象进一步分析和调查亚星化学是否存在虚构收入的情况，或者其是否利用关联方购销交易来进行舞弊，这样注册会计师就可以采取有针对性的审计程序来认定被审计单位是否存在关联方交易情况。
三、正源和信会计师事务所审计失败原因分析
1.正源和信会计师事务所简介。山东正源和信有限责任会计师事务所（原山东会计师事务所，1998年由山东省财政厅脱钩后设立），总部设在山东省济南市，是一家有限责任公司，其注册资本500万元，下设烟台、潍坊两个分所。现有职工240余人，其中注册会计师120余人，主要经营范围是资本验证、审计、会计报表审计、工程预算审计、工程决算审计、会计咨询、会计培训。（依法须批准的项目，经相关部门批准后才可以开展活动）先后承办了超过30家A股、B股、H股的发行申报及上市审计业务，为超过20家上市公司担任常年审计师，常年为监管机构提供近50家国有大中型企业集团的绩效考核与授权经营核审，是目前国内会计服务功能最完善的事务所之一。
2.会计师事务所层面审计失败原因分析。①審计客体公司管理结构不合理。董事会成员与管理层成员有很大的重合，这就造成董事会的监督权无法顺利行使，而各个董事之间也因为多重的利益关联而互相包庇，互相保护，对于企业的监督也就无从谈起。②注册会计师没有深入了解客户行业情况。注册会计师没有对审计客体的行业情况进行全方面的掌握，准备工作欠缺，在了解程度不够和对审计客体的情况衡量不够充分的基础上，也就容易造成审计失败。③会计师事务所业务质量控制失效。没有对审计过程进行有效的约束和监督，也没有通过自查寻找出审计中存在的问题，就表明会计师事务所的业务质量控制失效，这样就会造成审计失败。
3.注册会计师层面审计失败原因分析。①注册会计师没有保持应有的职业谨慎。由附表可知，正源和信曾三次受到证监会的处罚，并且三次处罚均是因为关联方审计的失败。除了亚星化学关联方审计失败，正源和信分别在2008年、2009年因为对九发股份、德棉股份关联方审计失败受到处罚。正源和信在对九发股份2006年财务报表的关联方审计中，没有对其他应收款进行函证，在对德棉股份2007年财务报表的关联方审计中对部分往来账款没有收到回函的情况下未实施有效的替代程序。这些问题与正源和信对亚星化学的关联方审计中存在的问题类似，说明注册会计师专业胜任能力不足，没有保持应有的职业谨慎。②注册会计师缺乏足够的专业知识和职业道德。注册会计师职业道德的缺陷也是造成审计失败的重要原因，类似在测试过程中出现计算错误这类问题已经很难用专业知识不足来解释了。在证监会处罚公告中，“未勤勉尽责”这样的语言几乎在每篇公告中都能看到，足以说明这个问题的严重性。所以如果注册会计师具备足够的专业知识，有些错误是完全不会发生的。③注册会计师未严格遵守独立审计原则。会计师进行审计是一种商业活动，审计失败与业务量成正比，与审计成本成反比。并且由于会计师事务所行业竞争激烈，势必会用减少审计程序等方法来降低审计成本，这就使审计风险大大的提高。
四、正源和信会计师事务所审计失败的对策
1.会计师事务所层面审计失败原因分析。①完善客体公司内部管理制度。完善公司的内部监管体系，对公司保持正常的运营有很大的帮助，也能够尽可能地使公司股东的合法权益得到最合理的保证。②注册会计师事先深入了解客户行业综合情况。审计人员应当对业绩状况与行业整体环境相背离的情况进行着重处理，对企业的经营与财务状况进行排查并找到原因或者给出合理的解释。③加强会计师事务所业务质量控制。会计师事务所的业务质量控制，影响范围上至影响股市的变动下至影响单独的客体经济。并且，对事务所的业务质量控制涉及到整个事务所全体员工的管理。
2.注册会计师层面审计失败对策。①加强注册会计师职业道德修养。注册会计师的职业道德是指注册会计师在执业时应遵循的行为规范，只有严格遵守注册会计师的职业道德才能使我国的注册会计师行业能够顺利的发展，为社会提供高质量的审计产品。②提高注册会计师审计独立性。保持审计独立性靠注册会计师单方面的努力是不会成功的，还需要有一个良好的外部环境。首先，应规范上市公司的治理结构，使企业所有权和经营权真正分离，同时规范会计师事务所的聘任制度，企业更改会计师事务所应向股东大会说明理由，并向媒体公开披露。其次，通过规范现有法律制度和加大对违法个体的惩罚力度加强注册会计师自身的风险意识，提高注册会计师的独立性。③提高注册会计师的专业胜任能力。一些会计师事务所和注册会计师不重视知识的更新，新的财务会计制度，误解和有关法律法规和行业标准的认识偏见，应该加强职业后续教育：通过自己的知识和技能的提高，以维持特定的对应技术。通过对知识和技能的学习，以保持在适当的水平，就业竞争。
（作者单位：长春理工大学经济管理学院）