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摘要：随着当前经济环境的变化，经济新常态给制造企业带来了一定的经营压力。制造企业只有降低成本，增强核心竞争力，才能在竞争中处于行业优势地位。而在成本管理中，采购成本是管理重点，也是难点。本文从作业成本法的视角分析了采购成本中各个相互联系的环节，并提出相应的成本分析和计算方法，从而改变传统采购注重价格，过分强调局部和短期利益的观念，使得管理者能够以企业战略和全面成本的视角来有效管控采购成本，提高制造企业的利润和市场占有率。
关键词：作业成本法；采购成本；分析；控制
一、作业成本法概述
（一）作业成本法的主要观点和计算原理
作业成本法思想是由库泊和卡普兰于1988年在前人研究成果的基础上首次提出，它的主要思路是“作业消耗资源，产品（服务或顾客）消耗作业”。
作业成本法确切的说是一种成本分配的方法，它能够将间接成本和辅助成本更精确地分配到产品和服务中。它的主旨是将企业的所有经营活动看成相互关联的作业，企业的每一项作业都会消耗资源，而产品（或者服务）是由作业生产出来。产品成本是全部作业所消耗资源的总和。在计算产品成本时，先按相互关联的作业来归集和计算作业成本，然后以成本对象为标准，将与之相关的各项作业成本进行分配。
（二）作业成本法的概念
作业成本法的核心是作业和成本动因。所谓的作业是指企业中特定组织（采购部门、产品线或者其他成本中心）重复执行的任务或活动。
成本动因是指作业成本或产品成本的驱动因素，主要包含资源成本动因和作業成本动因。资源成本动因主要是衡量一项作业的资源消耗量，作业成本动因主要是衡量一个成本对象需要的作业量，被用来作为作业成本的分配基础。
（三）作业成本法的特点和优势
1.作业成本法的特点
（1）作业成本法的计算分为两个阶段，即将作业执行中耗费的资源分配到作业，再根据上一步骤中计算的作业成本分配到相关成本对象。
（2）由于作业成本法认为将成本分配到成本对象有三种形式：追溯、动因分配和分摊，因此它强调成本分配的因果关系。
（3）作业成本法强调使用不同层面和数量众多的作业动因将作业成本分配到产品中去。
2.作业成本法的优势
（1）作业成本法克服了传统成本计算方法中将固定成本分摊给不同的产品的缺点，即随着产量的增加，单位产品分摊的固定成本会下降，从而导致平均成本会随产量增加而下降，从而增加当前利润，刺激管理者过度生产。
（2）传统成本计算方法下，制造费用的分配主要是按照产量为基础进行分配，而实际上有些费用项目不是随产量而变化的，这样就会产生不实的成本信息，给决策者产生误导。作业成本法克服了这一缺点，可以获得更准确的产品成本。
（3）由于作业成本法是以作业过程为控制要素，有助于企业从成本动因着手，能够使成本控制更为有效，从而为企业战略管理提供信息支持。
二、采购成本的含义
在制造企业中，采购是一个普通而重要的经营环节。传统的制造企业采购只是以价格高低来进行采购决策，这种价格导向模式的采购更注重企业的短期效益，对于长远价值关注较少，缺乏全面的成本战略考虑，因此也违背了企业的总体战略意图。正因为如此，笔者认为，采购成本的范畴不仅包含采购原材料、设备等物品的成本，还应包含与采购作业相关的采购人员的工资、运费、仓储费、供应商问题引起的停工损失以及订货不及时而造成的缺货成本等。
三、基于作业成本法的采购成本分析与控制
（一）确定采购作业链
从采购成本的各项支出不难发现，若将采购所有的相关活动归纳总结的话，也可以将其看作是一项作业程序，即选择供应商—订购—运输—检查—接收入库—支付货款，再加上因供应商过失问题和企业订购不及时问题造成的停工损失等成本，这个程序是循环往复的。
在将采购活动认定为上述作业链时，同时也认定了执行采购作业的资源成本，即识别每项跟采购相关的作业的作用、与其他作业的区别以及每项作业与耗用资源的关系。
制造企业可以根据企业自身的特点，采用根据采购流程自上而下进行分解的方法，或者是与采购人员进行咨询了解并总结的方法等，亦或是两者综合使用。
（二）设计采购作业成本库
在制造企业的采购作业链中均存在着资源的消耗，主要有采购人员薪酬及福利、采购材料所支付的对价、订货费、运输费及缺货停工损失等，企业应当根据资源消耗动因，将采购作业的资源成本根据动因进行区分，归集各种采购作业的费用，再分别按照单位级作业成本库（主要是采购作业直接消耗的人工、支付的对价等）、批次级作业成本库（主要是与采购批量有关的费用）、采购材料的种类级作业成本库和采购维持级作业成本库分别列为成本库。这种成本库分类方法一经确定，就可以根据企业自身运营稳定程度长期管理和使用。
（三）确定成本动因，并将资源成本按照动因分配至采购作业中
采购成本根据动因分配到采购作业链中，确定的成本动因一定要跟采购作业存在因果关系。一个成本库可以有多个成本动因，在实践中可以为每个成本库选择一个与成本库费用线性关系强的动因。如材料入库作业，它的成本动因有搬运次数、搬运距离和搬运数量等，选择一个最能影响材料入库作业成本增加的因素作为成本动因。
在根据作业成本库确定了成本之后，接着根据成本动因来确定单位作业成本，可以用公式表达为：单位采购作业成本=本期采购作业成本库归集总成本/采购成本动因总量，最后再通过作业量与单位采购作业成本相乘来计算采购成本对象应负担的采购成本。
在此基础上，我们按照每个供应商提供的采购材料单价×采购量 单位采购作业成本×每项采购作业的成本动因数量 因供应商问题和订货不及时造成的缺货停工损失的公式来计算向每个供应商采购某种材料所花费的总成本，并在此基础上建立采购成本TCO统计表，该表格式可参考西南交大张蓓老师的成果（见表1），通过统计表能够很清晰的反映出采购作业的资源消耗，从而能够对整个采购作业作出相应的调整，去除不必要的不产生价值的作业程序，采取措施降低必要作业程序的成本，从而从整体上降低采购成本。同时，通过统计表还可以利用总成本指数（TCO/采购价格）来选择低成本供应商，即总成本指数低的供应商要优于指数高的供应商。
四、基于作业成本法的采购成本控制方法的适用条件
由于作业成本法存在不符合对外财务报告需要、确定成本动因比较困难和开发维护成本高等局限性，因此基于作业成本法的采购成本分析和控制方法也有其适用的一些条件，例如采购成本在企业产品成本中的比重较高，采购的材料比较复杂、多样，企业面临的行业竞争比较激烈，有降低成本的需求等，在笔者实践过程中，制造企业的的采购活动与该种方法的适用条件的契合度较高，因此可将此种方法作为降低制造企业采购成本、提高利润的一种方式。
五、结语
制造企业采购实行作业成本法管理和控制，能够更真实和精确的计算采购成本，从而使企业的产品成本更贴合实际，为管理者提供更有价值的决策信息，同时也能够有效改进企业的采购理念和采购流程，进行采购成本控制，降低企业产品成本，提升企业的竞争力和市场占有率。
参考文献：
[1]张蓓.基于作业成本法的制造企业采购成本管理研究[J].中国储运，2011.
[2]朱益锋.基于作业成本法的制造企业采购成本管理探讨[J].财经界，2015，12.
[3]潘丽.电信设备采购的TCO管理研究[D].北京邮电大学，2008，02.
[4]丁贵萍.企业采购成本控制研究[J].当地代经济，2015，08.
[5]陈月.电信运营企业采购成本分析与控制探讨，2016，06.
（作者单位：浙江广泽联合会计师事务所（普通合伙））
关键词：作业成本法；采购成本；分析；控制
一、作业成本法概述
（一）作业成本法的主要观点和计算原理
作业成本法思想是由库泊和卡普兰于1988年在前人研究成果的基础上首次提出，它的主要思路是“作业消耗资源，产品（服务或顾客）消耗作业”。
作业成本法确切的说是一种成本分配的方法，它能够将间接成本和辅助成本更精确地分配到产品和服务中。它的主旨是将企业的所有经营活动看成相互关联的作业，企业的每一项作业都会消耗资源，而产品（或者服务）是由作业生产出来。产品成本是全部作业所消耗资源的总和。在计算产品成本时，先按相互关联的作业来归集和计算作业成本，然后以成本对象为标准，将与之相关的各项作业成本进行分配。
（二）作业成本法的概念
作业成本法的核心是作业和成本动因。所谓的作业是指企业中特定组织（采购部门、产品线或者其他成本中心）重复执行的任务或活动。
成本动因是指作业成本或产品成本的驱动因素，主要包含资源成本动因和作業成本动因。资源成本动因主要是衡量一项作业的资源消耗量，作业成本动因主要是衡量一个成本对象需要的作业量，被用来作为作业成本的分配基础。
（三）作业成本法的特点和优势
1.作业成本法的特点
（1）作业成本法的计算分为两个阶段，即将作业执行中耗费的资源分配到作业，再根据上一步骤中计算的作业成本分配到相关成本对象。
（2）由于作业成本法认为将成本分配到成本对象有三种形式：追溯、动因分配和分摊，因此它强调成本分配的因果关系。
（3）作业成本法强调使用不同层面和数量众多的作业动因将作业成本分配到产品中去。
2.作业成本法的优势
（1）作业成本法克服了传统成本计算方法中将固定成本分摊给不同的产品的缺点，即随着产量的增加，单位产品分摊的固定成本会下降，从而导致平均成本会随产量增加而下降，从而增加当前利润，刺激管理者过度生产。
（2）传统成本计算方法下，制造费用的分配主要是按照产量为基础进行分配，而实际上有些费用项目不是随产量而变化的，这样就会产生不实的成本信息，给决策者产生误导。作业成本法克服了这一缺点，可以获得更准确的产品成本。
（3）由于作业成本法是以作业过程为控制要素，有助于企业从成本动因着手，能够使成本控制更为有效，从而为企业战略管理提供信息支持。
二、采购成本的含义
在制造企业中，采购是一个普通而重要的经营环节。传统的制造企业采购只是以价格高低来进行采购决策，这种价格导向模式的采购更注重企业的短期效益，对于长远价值关注较少，缺乏全面的成本战略考虑，因此也违背了企业的总体战略意图。正因为如此，笔者认为，采购成本的范畴不仅包含采购原材料、设备等物品的成本，还应包含与采购作业相关的采购人员的工资、运费、仓储费、供应商问题引起的停工损失以及订货不及时而造成的缺货成本等。
三、基于作业成本法的采购成本分析与控制
（一）确定采购作业链
从采购成本的各项支出不难发现，若将采购所有的相关活动归纳总结的话，也可以将其看作是一项作业程序，即选择供应商—订购—运输—检查—接收入库—支付货款，再加上因供应商过失问题和企业订购不及时问题造成的停工损失等成本，这个程序是循环往复的。
在将采购活动认定为上述作业链时，同时也认定了执行采购作业的资源成本，即识别每项跟采购相关的作业的作用、与其他作业的区别以及每项作业与耗用资源的关系。
制造企业可以根据企业自身的特点，采用根据采购流程自上而下进行分解的方法，或者是与采购人员进行咨询了解并总结的方法等，亦或是两者综合使用。
（二）设计采购作业成本库
在制造企业的采购作业链中均存在着资源的消耗，主要有采购人员薪酬及福利、采购材料所支付的对价、订货费、运输费及缺货停工损失等，企业应当根据资源消耗动因，将采购作业的资源成本根据动因进行区分，归集各种采购作业的费用，再分别按照单位级作业成本库（主要是采购作业直接消耗的人工、支付的对价等）、批次级作业成本库（主要是与采购批量有关的费用）、采购材料的种类级作业成本库和采购维持级作业成本库分别列为成本库。这种成本库分类方法一经确定，就可以根据企业自身运营稳定程度长期管理和使用。
（三）确定成本动因，并将资源成本按照动因分配至采购作业中
采购成本根据动因分配到采购作业链中，确定的成本动因一定要跟采购作业存在因果关系。一个成本库可以有多个成本动因，在实践中可以为每个成本库选择一个与成本库费用线性关系强的动因。如材料入库作业，它的成本动因有搬运次数、搬运距离和搬运数量等，选择一个最能影响材料入库作业成本增加的因素作为成本动因。
在根据作业成本库确定了成本之后，接着根据成本动因来确定单位作业成本，可以用公式表达为：单位采购作业成本=本期采购作业成本库归集总成本/采购成本动因总量，最后再通过作业量与单位采购作业成本相乘来计算采购成本对象应负担的采购成本。
在此基础上，我们按照每个供应商提供的采购材料单价×采购量 单位采购作业成本×每项采购作业的成本动因数量 因供应商问题和订货不及时造成的缺货停工损失的公式来计算向每个供应商采购某种材料所花费的总成本，并在此基础上建立采购成本TCO统计表，该表格式可参考西南交大张蓓老师的成果（见表1），通过统计表能够很清晰的反映出采购作业的资源消耗，从而能够对整个采购作业作出相应的调整，去除不必要的不产生价值的作业程序，采取措施降低必要作业程序的成本，从而从整体上降低采购成本。同时，通过统计表还可以利用总成本指数（TCO/采购价格）来选择低成本供应商，即总成本指数低的供应商要优于指数高的供应商。
四、基于作业成本法的采购成本控制方法的适用条件
由于作业成本法存在不符合对外财务报告需要、确定成本动因比较困难和开发维护成本高等局限性，因此基于作业成本法的采购成本分析和控制方法也有其适用的一些条件，例如采购成本在企业产品成本中的比重较高，采购的材料比较复杂、多样，企业面临的行业竞争比较激烈，有降低成本的需求等，在笔者实践过程中，制造企业的的采购活动与该种方法的适用条件的契合度较高，因此可将此种方法作为降低制造企业采购成本、提高利润的一种方式。
五、结语
制造企业采购实行作业成本法管理和控制，能够更真实和精确的计算采购成本，从而使企业的产品成本更贴合实际，为管理者提供更有价值的决策信息，同时也能够有效改进企业的采购理念和采购流程，进行采购成本控制，降低企业产品成本，提升企业的竞争力和市场占有率。
参考文献：
[1]张蓓.基于作业成本法的制造企业采购成本管理研究[J].中国储运，2011.
[2]朱益锋.基于作业成本法的制造企业采购成本管理探讨[J].财经界，2015，12.
[3]潘丽.电信设备采购的TCO管理研究[D].北京邮电大学，2008，02.
[4]丁贵萍.企业采购成本控制研究[J].当地代经济，2015，08.
[5]陈月.电信运营企业采购成本分析与控制探讨，2016，06.
（作者单位：浙江广泽联合会计师事务所（普通合伙））