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【摘 要】 文章以小型会计师事务所为例，分析了拓展非审计业务的积极意义，指出了其对审计公信力的负面影响，提出了审计业务和非审计业务分业经营的方案。
【关键词】 会计师事务所； 非审计业务； 审计公信力； 分业经营
当前财政部强调会计师事务所大幅度拓展执业领域，要求会计师事务所在巩固传统审计业务的基础上，积极向相关业务领域延伸。支持小型会计师事务所扩大代理记账、税务代理、外包业务、IT支持、个人理财、社区事业等咨询服务领域，积极承办社会主义新农村建设中“村账乡管”代理记账等非审计业务，努力成为面向中小规模企事业单位和农村提供优质专业服务的主体力量。①拓展非审计业务对会计师事务所的发展虽然有积极意义，但是其对审计公信力的负面影响也是不容忽视的，需要妥善处理两者之间的关系。
一、拓展非审计业务的积极意义
（一）可以充分发挥注册会计师的专业优势
当前我国中小企业会计人员业务素质普遍不高，未能深刻理解企业会计准则的精神，不能根据企业实际情况选择和运用适当的会计政策和作出合理的会计估计等。而注册会计师精通会计、审计、税务和财务管理等专业知识，会计师事务所开展非审计业务，可以帮助企业提高会计信息质量，为管理层和企业所有者及时、正确地提供决策信息，同时也间接地维护了社会公众利益。
从企业所有者的角度看，审计本身不会给企业创造价值，委托审计是迫于法律之强制性规定，动机大多是应付监管、掩盖舞弊，或者粉饰经营业绩。非审计服务能给企业带来有效的建议，增加企业效益，促进企业发展。与审计业务相比，企业购买非审计服务的动机更强、更纯正。企业对非审计服务的真正需求，使得注册会计师专业技能有了用武之地。
非审计业务的拓展，为注册会计师选择职业提供了机会，不善于或者怠于做审计工作的注册会计师可以选择从事非审计业务，以更好地发挥各个注册会计师的业务专长。精通经济管理、金融财政、财务管理等专业知识的注册会计师也就有了用武之地，有利于会计师事务所吸引和留住优秀人才。
（二）能够减轻会计师事务所对被审计单位的经济依赖
我国小型会计师事务所数目众多，又多集中于传统的审计业务，同行竞争异常激烈，被审计单位处于强势地位，会计师事务所处于弱势地位。审计市场上出现了以降低收费、简化审计程序和降低审计质量为主要手段的恶性竞争，小型会计师事务所大多处于勉强维持生存的状态，为了招揽和保持业务而被迫迎合被审计单位的非法要求、出具不实审计报告。在这种情况下，小型会计师事务所业务拓展日益艰难，为了生存和发展需要转换思路，拓展非审计业务。如果非审计业务收入达到可以维持生存的水平，会计师事务所就有动力考虑如何持续发展，重视品牌建设、提高声誉。
（三）有利于降低会计师事务所经营风险
审计报告的使用范围是不受限制的，可以追究会计师事务所审计侵权责任的第三人（利害关系人）范围广而不确定。审计需要对社会公众负责，责任重大。被审计单位欺诈、舞弊现象比较普遍，注册会计师审计技术手段有限，审计权力几乎没有，审计权利也极为缺乏，导致审计业务本身不确定因素多、风险大。非审计服务主要是为委托人负责，与企业的利益高度一致，企业为了自身利益会尽力配合注册会计师工作。与审计业务比，非审计业务责任小、风险低。另外，会计师事务所开展非审计业务，可以增加对企业经营活动的了解，有利于控制和降低审计风险。
（四）可以节约成本、提高效益
会计师事务所对一家企业同时提供审计业务和非审计业务服务，可以节约成本。通过审计服务，注册会计师已经对被审计单位内部结构、经营管理模式、经营风险、财务状况等有了相当的了解，如果再接受企业咨询服务的委托，那么可以提供更加恰当的、有见地的咨询意见，而且可以节约经济资源。同理，会计师事务所接受非审计业务客户的委托从事审计业务时，由于已经对被审计单位有了较多的了解，也可以提高审计效率，降低审计成本。因此，非审计业务和审计业务同时开展在成本效益方面具有不可比拟的优势。
与会计咨询公司、企业管理咨询公司以及税务师事务所等机构相比，注册会计师行业更加强调保守客户的商业秘密。即使非审计服务的其他提供者能够保守商业秘密，企业也不愿意有更多的人知悉商业秘密，而是希望会计师事务所能够提供一步到位式的服务、降低商业秘密被泄露的几率，同时也可以更加节省时间和成本。
二、拓展非审计业务对审计公信力的负面影响
（一）拓展非审计业务增强了注册会计师行业商业化气氛
国家建立注册会计师制度，是为了维护社会公共利益和市场经济秩序。审计是法律赋予注册会计师的垄断业务，是注册会计师的本职工作，更是注册会计师安身立命的根本。《注册会计师法》虽然规定注册会计师可以承办会计咨询、会计服务等非审计业务，但是非审计业务不是注册会计师的本职工作。开展非审计业务不需要获取注册会计师资格，例如代理记账是会计或者会计咨询公司的本职工作、税务代理是注册税务师的本职工作等。
就审计本性来说，注册会计师行业不应该是营利性的行业。注册会计师是独立于委托人和被审计单位的、维护社会公共利益的代表。注册会计师应该注重自身个人形象的维护，以个人的信誉、责任心和专业技能作为立身之本，维护和巩固专业地位和正当性。我国会计师事务所原来是财政、审计机关下属的事业单位，注册会计师具有“政府官员”身份，有权威性，受到被审计单位的崇拜和服从。脱钩改制后，会计师事务所成为营利性的企业组织，注册会计师成为专业服务人员，社会公众以商业化眼光重新认识和审视会计师事务所，不可避免地产生不信任。如果开展非审计业务，注册会计师职业就更加呈现出商业色彩，社会公众不再把注册会计师视为专家或者专业人士，只是特定领域中的商业服务者（商人）。会计师事务所拓展非审计业务，强化了追求利润的商业目标，同时容易导致会计师事务所迷失方向，以商业利益为重心，不顾社会责任。同时，拓展非审计业务实际上是与其他服务业（如税务师事务所、代理记账机构、会计咨询公司和企业管理咨询公司等）进行竞争，把注册会计师的职能降低到了商业服务领域，动摇了自身职业存在的社会基础，动摇了其社会公信力。
（二）拓展非审计业务损害了审计独立性
注册会计师行业能否生存和发展取决于社会公众对注册会计师的认识和接受。会计师事务所向被审计单位同时提供非审计业务的，审计实际上就是“自我复核”。注册会计师对自己或者同事的非审计服务成果能否客观、公正的评价，是值得怀疑的。如果审计披露了重大错报，实际上是否定了非审计服务成果，不能获取非审计服务报酬，两类业务之间存在利益冲突。在提供非审计服务过程中，会计师事务所与客户建立了密切的关系，审计时会不自觉地偏向客户，影响正确判断。会计师事务所提供非审计服务时，以维护委托人利益为目标，为了获取和保持非审计业务收入，在审计中往往对被审计单位财务信息的重大错报予以隐瞒不披露，这就与审计的维护社会公共利益目标相冲突。如果会计师事务所从某客户获取较高的非审计业务收入，则产生经济依赖关系，会计师事务所会倾向于采取擦边球或者违反会计准则的方式迎合委托人的非法要求，为其掩盖舞弊行为，则审计独立性就不复存在。审计独立性缺失，审计公信力也就无从谈起。
即使会计师事务所对同一客户只提供审计服务或者只提供非审计服务，只要会计师事务所兼营非审计业务，就是对审计公信力的极大破坏。注册会计师制度建立后，我国社会公众一直误认为会计师事务所是以记账为职能的会计机构，注册会计师是从事会计工作的，只有“审计事务所”才是从事审计业务的。直至近几年国家对会计师事务所宣传力度加大、会计师事务所审计业务拓展，才逐渐认识到会计师事务所就是个社会审计机构。如果拓展非审计业务，又将混淆社会公众对会计师事务所和注册会计师职能之认识，不利于提高会计师事务所的公信力。另外，审计的职责是对会计和企业经营管理活动的监督，审计与会计、管理是不相容的职业。审计业务和非审计业务的职责不同、社会责任不同，会计师事务所兼营两类业务，造成内部职能冲突。会计师事务所从事非审计业务，在社会公众面前形成会计师事务所与企业坐一条板凳、是一家人的印象，降低了审计权威。
三、分业经营可以克服非审计业务对审计公信力的影响
当前我国中小企业为逃避税收而隐瞒收入、隐匿资产，或者为获取融资而虚报资产、虚增利润，或者为申报资质而虚报注册资本、虚假出资和抽逃出资等以股东为主导的管理舞弊比较普遍。而会计师事务所审计质量很一般，远没有达到让社会公众满意的程度。在实务中表现为会计师事务所为了规避法律责任而强调审计程序、注重形式上遵守审计准则，与注重审计结果的社会公众之间存在较大的期望差距。会计师事务所和注册会计师的存在价值受到严峻挑战。会计师事务所最重要的任务是提高审计质量，以客观、公正的审计抑制或者消灭会计舞弊，提高会计信息质量，从而提高审计公信力。
要加快发展注册会计师行业，应该突出强调会计师事务所和注册会计师的社会责任，而不是拓展非审计业务。如果允许会计师事务所拓展非审计业务，与其他行业争利，当然也就没有理由禁止其经营房地产开发、商品批发零售和制造业等业务。会计师事务所和注册会计师有维护公共利益的职责，审计权属于“公共权力”，审计有“公职”性质，如果会计师事务所从事审计业务的同时还从事为委托人利益服务的非审计业务，有如公检法等司法机关开办律师事务所一样荒唐。
根据《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》的规定，要确保所有公司接受注册会计师审计，还要将医院等医疗卫生机构、大中专院校以及基金会等非营利组织的财务报表纳入注册会计师审计范围，会计师事务所审计领域大幅度拓展，审计工作任务已经极其繁重了，应该没有时间和精力去开展非审计业务。如果开展非审计业务，必定降低审计工作的时间和成本投入，影响审计工作质量。对于财政部支持会计师事务所拓展非审计业务的政策，笔者认为应该将其理解为是“促进整个注册会计师行业宏观发展”、“拓展注册会计师行业整体业务范围”的举措，并不是鼓励每位注册会计师、每家会计师事务所都从事非审计业务。
既要贯彻落实财政部文件精神、拓展非审计业务，又要提高审计公信力，笔者认为可以采用注册会计师业务分业经营的措施。闫涛、高进蕾（2007）认为会计师事务所分设审计业务和非审计业务两大部门的，在经济来源和客户关系上仍然存在息息相关的联系，不能很好地解决独立性的问题，应该将不同部门拓展为不同的会计师事务所独立运行。笔者认为会计师事务所应该是专门从事审计业务的非营利性中介机构。如果注册会计师要经营非审计业务，可以通过开办评估、税务、会计服务等专业机构来进行。注册会计师可以选择专职从事审计业务或者专职从事非审计业务：一是选择从事审计业务的应该加入会计师事务所；二是选择从事非审计业务的可以加入资产评估机构、税务师事务所、会计咨询公司和管理咨询公司等中介机构。这样也有利于分流注册会计师，将不愿意从事审计业务的或者不能胜任审计业务的注册会计师分流出去，从而改变审计供需关系，减少审计供给，降低审计市场竞争激烈程度，有利于提高审计质量和审计收费。注册会计师专业服务领域的细分，使注册会计师可以致力提高各自的业务能力，避免了注册会计师的不务正业，也可以分别提高审计和非审计业务的执业水平。●
【参考文献】
［1］ 赵晓波.注册会计师业务拓展与审计独立性的冲突与协调［J］.审计月刊，2008（7）：43-44.
［2］ 刘曜，张宏程.中小会计师事务所拓展非审计业务探析［J］.财会通讯（综合），2009（3）：35-37.
［3］ 黄书芹.会计师事务所业务范围与审计独立性探讨［J］.当代经济（上），2008（6）：49-51.
［4］ 闫涛，高进蕾.审计独立性缺失的成因及解决对策［J］.财会月刊（综合），2007（9）：68-69.
【关键词】 会计师事务所； 非审计业务； 审计公信力； 分业经营
当前财政部强调会计师事务所大幅度拓展执业领域，要求会计师事务所在巩固传统审计业务的基础上，积极向相关业务领域延伸。支持小型会计师事务所扩大代理记账、税务代理、外包业务、IT支持、个人理财、社区事业等咨询服务领域，积极承办社会主义新农村建设中“村账乡管”代理记账等非审计业务，努力成为面向中小规模企事业单位和农村提供优质专业服务的主体力量。①拓展非审计业务对会计师事务所的发展虽然有积极意义，但是其对审计公信力的负面影响也是不容忽视的，需要妥善处理两者之间的关系。
一、拓展非审计业务的积极意义
（一）可以充分发挥注册会计师的专业优势
当前我国中小企业会计人员业务素质普遍不高，未能深刻理解企业会计准则的精神，不能根据企业实际情况选择和运用适当的会计政策和作出合理的会计估计等。而注册会计师精通会计、审计、税务和财务管理等专业知识，会计师事务所开展非审计业务，可以帮助企业提高会计信息质量，为管理层和企业所有者及时、正确地提供决策信息，同时也间接地维护了社会公众利益。
从企业所有者的角度看，审计本身不会给企业创造价值，委托审计是迫于法律之强制性规定，动机大多是应付监管、掩盖舞弊，或者粉饰经营业绩。非审计服务能给企业带来有效的建议，增加企业效益，促进企业发展。与审计业务相比，企业购买非审计服务的动机更强、更纯正。企业对非审计服务的真正需求，使得注册会计师专业技能有了用武之地。
非审计业务的拓展，为注册会计师选择职业提供了机会，不善于或者怠于做审计工作的注册会计师可以选择从事非审计业务，以更好地发挥各个注册会计师的业务专长。精通经济管理、金融财政、财务管理等专业知识的注册会计师也就有了用武之地，有利于会计师事务所吸引和留住优秀人才。
（二）能够减轻会计师事务所对被审计单位的经济依赖
我国小型会计师事务所数目众多，又多集中于传统的审计业务，同行竞争异常激烈，被审计单位处于强势地位，会计师事务所处于弱势地位。审计市场上出现了以降低收费、简化审计程序和降低审计质量为主要手段的恶性竞争，小型会计师事务所大多处于勉强维持生存的状态，为了招揽和保持业务而被迫迎合被审计单位的非法要求、出具不实审计报告。在这种情况下，小型会计师事务所业务拓展日益艰难，为了生存和发展需要转换思路，拓展非审计业务。如果非审计业务收入达到可以维持生存的水平，会计师事务所就有动力考虑如何持续发展，重视品牌建设、提高声誉。
（三）有利于降低会计师事务所经营风险
审计报告的使用范围是不受限制的，可以追究会计师事务所审计侵权责任的第三人（利害关系人）范围广而不确定。审计需要对社会公众负责，责任重大。被审计单位欺诈、舞弊现象比较普遍，注册会计师审计技术手段有限，审计权力几乎没有，审计权利也极为缺乏，导致审计业务本身不确定因素多、风险大。非审计服务主要是为委托人负责，与企业的利益高度一致，企业为了自身利益会尽力配合注册会计师工作。与审计业务比，非审计业务责任小、风险低。另外，会计师事务所开展非审计业务，可以增加对企业经营活动的了解，有利于控制和降低审计风险。
（四）可以节约成本、提高效益
会计师事务所对一家企业同时提供审计业务和非审计业务服务，可以节约成本。通过审计服务，注册会计师已经对被审计单位内部结构、经营管理模式、经营风险、财务状况等有了相当的了解，如果再接受企业咨询服务的委托，那么可以提供更加恰当的、有见地的咨询意见，而且可以节约经济资源。同理，会计师事务所接受非审计业务客户的委托从事审计业务时，由于已经对被审计单位有了较多的了解，也可以提高审计效率，降低审计成本。因此，非审计业务和审计业务同时开展在成本效益方面具有不可比拟的优势。
与会计咨询公司、企业管理咨询公司以及税务师事务所等机构相比，注册会计师行业更加强调保守客户的商业秘密。即使非审计服务的其他提供者能够保守商业秘密，企业也不愿意有更多的人知悉商业秘密，而是希望会计师事务所能够提供一步到位式的服务、降低商业秘密被泄露的几率，同时也可以更加节省时间和成本。
二、拓展非审计业务对审计公信力的负面影响
（一）拓展非审计业务增强了注册会计师行业商业化气氛
国家建立注册会计师制度，是为了维护社会公共利益和市场经济秩序。审计是法律赋予注册会计师的垄断业务，是注册会计师的本职工作，更是注册会计师安身立命的根本。《注册会计师法》虽然规定注册会计师可以承办会计咨询、会计服务等非审计业务，但是非审计业务不是注册会计师的本职工作。开展非审计业务不需要获取注册会计师资格，例如代理记账是会计或者会计咨询公司的本职工作、税务代理是注册税务师的本职工作等。
就审计本性来说，注册会计师行业不应该是营利性的行业。注册会计师是独立于委托人和被审计单位的、维护社会公共利益的代表。注册会计师应该注重自身个人形象的维护，以个人的信誉、责任心和专业技能作为立身之本，维护和巩固专业地位和正当性。我国会计师事务所原来是财政、审计机关下属的事业单位，注册会计师具有“政府官员”身份，有权威性，受到被审计单位的崇拜和服从。脱钩改制后，会计师事务所成为营利性的企业组织，注册会计师成为专业服务人员，社会公众以商业化眼光重新认识和审视会计师事务所，不可避免地产生不信任。如果开展非审计业务，注册会计师职业就更加呈现出商业色彩，社会公众不再把注册会计师视为专家或者专业人士，只是特定领域中的商业服务者（商人）。会计师事务所拓展非审计业务，强化了追求利润的商业目标，同时容易导致会计师事务所迷失方向，以商业利益为重心，不顾社会责任。同时，拓展非审计业务实际上是与其他服务业（如税务师事务所、代理记账机构、会计咨询公司和企业管理咨询公司等）进行竞争，把注册会计师的职能降低到了商业服务领域，动摇了自身职业存在的社会基础，动摇了其社会公信力。
（二）拓展非审计业务损害了审计独立性
注册会计师行业能否生存和发展取决于社会公众对注册会计师的认识和接受。会计师事务所向被审计单位同时提供非审计业务的，审计实际上就是“自我复核”。注册会计师对自己或者同事的非审计服务成果能否客观、公正的评价，是值得怀疑的。如果审计披露了重大错报，实际上是否定了非审计服务成果，不能获取非审计服务报酬，两类业务之间存在利益冲突。在提供非审计服务过程中，会计师事务所与客户建立了密切的关系，审计时会不自觉地偏向客户，影响正确判断。会计师事务所提供非审计服务时，以维护委托人利益为目标，为了获取和保持非审计业务收入，在审计中往往对被审计单位财务信息的重大错报予以隐瞒不披露，这就与审计的维护社会公共利益目标相冲突。如果会计师事务所从某客户获取较高的非审计业务收入，则产生经济依赖关系，会计师事务所会倾向于采取擦边球或者违反会计准则的方式迎合委托人的非法要求，为其掩盖舞弊行为，则审计独立性就不复存在。审计独立性缺失，审计公信力也就无从谈起。
即使会计师事务所对同一客户只提供审计服务或者只提供非审计服务，只要会计师事务所兼营非审计业务，就是对审计公信力的极大破坏。注册会计师制度建立后，我国社会公众一直误认为会计师事务所是以记账为职能的会计机构，注册会计师是从事会计工作的，只有“审计事务所”才是从事审计业务的。直至近几年国家对会计师事务所宣传力度加大、会计师事务所审计业务拓展，才逐渐认识到会计师事务所就是个社会审计机构。如果拓展非审计业务，又将混淆社会公众对会计师事务所和注册会计师职能之认识，不利于提高会计师事务所的公信力。另外，审计的职责是对会计和企业经营管理活动的监督，审计与会计、管理是不相容的职业。审计业务和非审计业务的职责不同、社会责任不同，会计师事务所兼营两类业务，造成内部职能冲突。会计师事务所从事非审计业务，在社会公众面前形成会计师事务所与企业坐一条板凳、是一家人的印象，降低了审计权威。
三、分业经营可以克服非审计业务对审计公信力的影响
当前我国中小企业为逃避税收而隐瞒收入、隐匿资产，或者为获取融资而虚报资产、虚增利润，或者为申报资质而虚报注册资本、虚假出资和抽逃出资等以股东为主导的管理舞弊比较普遍。而会计师事务所审计质量很一般，远没有达到让社会公众满意的程度。在实务中表现为会计师事务所为了规避法律责任而强调审计程序、注重形式上遵守审计准则，与注重审计结果的社会公众之间存在较大的期望差距。会计师事务所和注册会计师的存在价值受到严峻挑战。会计师事务所最重要的任务是提高审计质量，以客观、公正的审计抑制或者消灭会计舞弊，提高会计信息质量，从而提高审计公信力。
要加快发展注册会计师行业，应该突出强调会计师事务所和注册会计师的社会责任，而不是拓展非审计业务。如果允许会计师事务所拓展非审计业务，与其他行业争利，当然也就没有理由禁止其经营房地产开发、商品批发零售和制造业等业务。会计师事务所和注册会计师有维护公共利益的职责，审计权属于“公共权力”，审计有“公职”性质，如果会计师事务所从事审计业务的同时还从事为委托人利益服务的非审计业务，有如公检法等司法机关开办律师事务所一样荒唐。
根据《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》的规定，要确保所有公司接受注册会计师审计，还要将医院等医疗卫生机构、大中专院校以及基金会等非营利组织的财务报表纳入注册会计师审计范围，会计师事务所审计领域大幅度拓展，审计工作任务已经极其繁重了，应该没有时间和精力去开展非审计业务。如果开展非审计业务，必定降低审计工作的时间和成本投入，影响审计工作质量。对于财政部支持会计师事务所拓展非审计业务的政策，笔者认为应该将其理解为是“促进整个注册会计师行业宏观发展”、“拓展注册会计师行业整体业务范围”的举措，并不是鼓励每位注册会计师、每家会计师事务所都从事非审计业务。
既要贯彻落实财政部文件精神、拓展非审计业务，又要提高审计公信力，笔者认为可以采用注册会计师业务分业经营的措施。闫涛、高进蕾（2007）认为会计师事务所分设审计业务和非审计业务两大部门的，在经济来源和客户关系上仍然存在息息相关的联系，不能很好地解决独立性的问题，应该将不同部门拓展为不同的会计师事务所独立运行。笔者认为会计师事务所应该是专门从事审计业务的非营利性中介机构。如果注册会计师要经营非审计业务，可以通过开办评估、税务、会计服务等专业机构来进行。注册会计师可以选择专职从事审计业务或者专职从事非审计业务：一是选择从事审计业务的应该加入会计师事务所；二是选择从事非审计业务的可以加入资产评估机构、税务师事务所、会计咨询公司和管理咨询公司等中介机构。这样也有利于分流注册会计师，将不愿意从事审计业务的或者不能胜任审计业务的注册会计师分流出去，从而改变审计供需关系，减少审计供给，降低审计市场竞争激烈程度，有利于提高审计质量和审计收费。注册会计师专业服务领域的细分，使注册会计师可以致力提高各自的业务能力，避免了注册会计师的不务正业，也可以分别提高审计和非审计业务的执业水平。●
【参考文献】
［1］ 赵晓波.注册会计师业务拓展与审计独立性的冲突与协调［J］.审计月刊，2008（7）：43-44.
［2］ 刘曜，张宏程.中小会计师事务所拓展非审计业务探析［J］.财会通讯（综合），2009（3）：35-37.
［3］ 黄书芹.会计师事务所业务范围与审计独立性探讨［J］.当代经济（上），2008（6）：49-51.
［4］ 闫涛，高进蕾.审计独立性缺失的成因及解决对策［J］.财会月刊（综合），2007（9）：68-69.