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摘要：《政府会计制度》于2019年1月1日起实施，改革对高校的会计核算、财务管理等多方面带来巨大影响。在这新旧业务初期的衔接阶段，针对新制度的内容，先阐述了新政府会计制度的出台背景及其重要性，并基于高校财务中的报销审核岗位的视角上，探讨分析了账务处理的前后变化，并相应的提出积极落实新制度的应对策略，可供各大高校的财务审核人员在转换衔接工作中予以借鉴。
关键词：政府会计制度;财务审核;账务处理
财政部于2017年10月24日发布了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号），自2019年1月1日起施行。该制度的创新最突出的便是实现预算会计和财务会计的“双功能”、权责发生和收付实现的“双基础”、预算报告和财务报告的“双报告”，还合并了“在建工程”和基建工程，有助于完善高校的财务管理。2018年8月14日，财政部又发布了相关的补充规定和衔接规定。新制度的规定不同，使得账务处理对应的会计科目发生了改变，为使操作性、理解性更强，越真实反映高校日常报销业务的实际情况，本文以S高校为例，整理了以下部分常见的、重要的且容易出错的业务处理的例子，可供会计人员遇到相关业务时作为参考。
一、日常核算需做预算会计业务的处理
S高校日常核算业务涉及方面广泛，大部分报销的账务处理由于都发生费用支出，引起资金流入、流出等变动，需做预算会计。本节针对需要做预算会计分录业务的核算变化进行举例对比分析，并由一级科目及末级科目的会计分录来反映。
（一）购买低值品
林老师购买430元材料已自行垫付，后使用学院经费报销该笔支出，账务处理见表1。
表1中该笔原来从“教育事业支出”科目支付的费用，在财务会计中应当对应“业务活动费用”科目，原先的“存货”科目现对应“库存物品”科目。另外S高校报销结算方式一般通过银行转账给供应商或通过合作银行把报销费用打款到每位师生的银行卡中，其中第二种方式是由出纳老师根据合作银行的文件格式统计整理前一天报销师生相关信息后去合作银行，由该银行代发报销款项。所以是先贷记“其他應付款-在职教工或学生”，等统计完整确认发放时再借记该科目，贷记“零余额账户用款额度”或“银行存款”。
（二）购买固定资产
保卫处李老师今年购买一台价值242000元的专用设备，设备已经学校资产处验收，由学校先通过银行转账支付给设备销售公司217800元，余下24200元作为质保金暂不支付，账务处理下见表2。当设备使用过程中运行良好无异常，支付余下质保金时的账务处理可见表3。
在表2中可看出，高等学校会计制度以收付实现制为基础，在固定资产取得时计入支出，同时增加非流动资产基金。而新制度的财务会计是以权责发生制为基础，取得时按成本进行初始计量，借记“固定资产”科目，设备的支出通过计提折旧的方式分期摊销到当期相应的费用中。预算会计则还是直接计入相关支出中。此外值得注意的是该笔业务扣留质保金的，应把固定资产总价减去质保金按实际支付金额贷记“银行存款”，根据扣留下的质保金数额贷记“其他应付款-质保金”。当确认可以支付质保金时，再借记该科目，贷记“银行存款”。
（三）支付以前年度的质保金
洪老师在2018年购买了一台设备，当时留了9500元作为质保金未支付，如今质保金期满，确认支付该笔款项。账务处理可见表4。
新旧制度衔接阶段，S高校把2019年前未冲销的质保金统一转入了新设的质保金项目中。支付以前年度质保金时，预算会计借方做“事业支出”，贷方做“资金结存”，与之前表3中非以前年度质保金支付有所区别。
（四）发放劳务费
郑老师自己事先垫付为到S校做专题讲座的专家发放税后1000元讲座劳务费，后使用公务经费报销。账务处理见表5。
根据有关规定，个人劳务报酬税收的起征点是800元，该讲座专家税后所得1000元报酬收入，按照税法规定计算需要为其代扣代缴50元个人所得税。从表5中可知，贷方做“其他应交税费-个人所得税”，需同时做预算会计，贷“资金结存-个调税”，到每月月底由税收老师统一缴纳个税时，预算会计再借“资金结存-个调税”，贷“资金结存-专用存款账户”。
二、日常核算无需做预算会计业务的处理
S高校审核记账岗位也会处理如基建材料的领用、累计折旧、无形资产摊销、借款、受托代理负债的党费等业务。这些业务大部分仅需做财务会计，无需做预算会计。本节针对平日做记账凭证的过程中无需做预算会计分录业务的核算变化进行举例对比分析。
（一）领用基建材料
后勤处张老师领用49000元基建材料用于小型施工维修。账务处理见表6。
S高校“库存物品”科目下再分成材料和低值两类，其中材料类科目下主要再分“设备材料”、“基建材料”等次级科目。从后勤支出中领用已购的基建材料时，应按照领用物品的实际成本借记“单位管理费用”，贷记“基建材料”，在之前向供应商采购材料时需要预算会计平行记账，而领用时不需要。
（二）党费缴纳
组织部杜老师来财务处缴纳23900元党费。账务处理见表7。
在高等学校会计制度下，党费属于“代管款项”，即学校接受委托代为管理，所有权不属于学校的款项，现新制度设置了“受托代理负债”科目，原账的“代管款项”科目核算的党费业务属于“受托代理负债”，因此现金缴纳党费借记“库存现金-专用存款”，贷记“受托代理负债-党费”，预算会计无需平行记账。其他相似业务还有学生退教材费、保险费等。
（三）借款付版面费
学生张某发表论文，期刊社还未开具增值税发票，需由学校付款给对方版面费1500元，使用研究生指导经费支出该笔费用，账务处理可见表8，取得发票后冲销借款的账务处理见表9。 暂付款项账务处理的时候要注意，预借费用时，借记“其他应收款”，预算会计不做平行记账，冲销时才可以。此外，每次冲销借款时，要仔细核对借款时的贷方，预算会计选择对应的资金结存科目。如该例中，借款时是零余额账户支付的，冲账时资金结存也是相对应的零余额账户，否则便会引起对应的资金结存科目余额不正确。
（四）计提固定资产折旧
月末，针对学校在教育、科研、行政管理及后勤保障四大类费用中支出的固定资产计提折旧，其中教育费用下固定资产摊销金额5.8亿元，科研费用下固定资产摊销金额2.1亿元，行政管理费用下固定资产摊销金额1.1亿元，后勤保障费用下固定资产摊销金额1.2亿元，具体账务处理见表10。
固定资产计提折旧能更清晰、客观、直接地反映成本信息，提高成本核算的精确性，有利于固定资产管理规范化、核算制度化，提升会计信息质量。从表10中可知，S高校固定资产分为“房屋及构筑物”、“专用设备”、“通用设备”及“家具用具装具”四类，计提时借方对应的分别是“业务活动费用”中的教育、科研等四类费用，贷方也是根据固定资产属性对应的四个“固定资产累计折旧”二级科目。
三、日常核算特殊事项的会计处理
日常工作中还会遇到诸如款项银行转账出去却发生退回、公务卡消费还款少付等各种因会计人员主观或外在客观因素造成的特殊经济事项。本节针对这类事项，结合政府会计制度的基础上，进行举例说明。
（一）银行退票重汇
应从农业银行账户汇款给上海xx科技有限公司的2300元材料费支付失败，隔天收到了银行的退票，与对方公司核对银行账户后现重新支付该笔款项，账务处理见表11。
退票重汇在财务会计下做账和以前一样，“银行存款”科目的一借一贷反映了资金的一进一出。在新要求下，银行退票重汇预算会计中对应的“资金结存”科目也需要平行记账。
（二）现金退回报销款项
吴老师先前使用科研经费项目报销433元交通费，从“业务费”额度支出，后审核人员察觉额度出错，且对应的“差旅费”额度已无余额，需由该老师现金退回该笔款项，账务处理见表12。
發生报销退回业务，对于计入本年经营费用的，现应按照应收金额，借记“其他应收款”，再借记对应的费用、支出类科目负数金额。之后报销老师拿现金退回该笔交通费，财务会计下处理与之前相似，借记“库存现金-专用存款账户现金”，贷记“其他应收款”。根据新制度要求，同时预算会计需借记“事业支出-市内差旅费”负数金额，贷记“资金结存-专用账户现金”。
（三）补付公务卡少还款项
月末银行对账时财务人员发现，姜老师使用学院公务经费报销打印费的记账凭证上公务卡还款总计金额应为778元，而实际只归还了520元，剩余258元由于公务卡明细无法下载归还失败，现需补付还款到老师银行卡中，账务处理见表13。
从表13中可知，学院公务经费使用零余额账户进行支付，“其他应付款-公务卡结算4488”科目贷方做负数金额，表示通过公务卡结算支付的款项减少，“其他应付款-在职教工”科目贷方做正数金额，表示应汇入老师银行卡的款项增加。预算会计中事业支出对应的科目也是一正一负。
（四）现金退回公务卡多还款项
月末银行对账时发现，沈老师使用自己的横向科研经费报销材料款，费用归还到其公务卡。记账凭证上记录需归还的金额为630元，而公务卡实际汇款了680元，现老师到财务处使用现金退回多余的50元，账务处理见表14。
发现此问题时，应先借“其他应收款-其他”，贷“其他应付款-公务卡结算8818”，表示公务卡增加还款额，同时对应着也增加一笔其他应收的款项，无预算会计。到老师归还时，可按表14中处理，预算会计需借“资金结存”，贷“事业支出”。
四、政府会计新旧衔接的应对策略
（一）重视财务人员培训学习
新制度涵盖的信息量大、范围广，与在旧制度下的业务操作相比，有了很多变化。因此作为高校的财务审核记账人员，必须在政策解读和业务能力上有较高的提升。应当积极组织，认真参与到对政府会计制度的学习培训中。在不断的交流和探寻中，掌握“预算会计”和“财务会计”下的“3+5”会计要素平行记账的核算方式，深入认识到“收付实现制”和“权责发生制”之间的区别和关联，不断进化自己的理论知识结构、提高自身业务水平。
（二）推进财务信息化建设
由于新制度要求对同一项经济事项进行“双分录”的“平行记账”，这无疑加大了财务人员的工作量。现S高校在财务软件方面使用海天财务软件，已具备了部分会计记账凭证自动生成预算凭证的功能，这在一定程度上减轻了工作量，提高了核算效率。但也存在着有待改进的地方，如在选择银行支付时，默认为“银行存款-农行长白”科目，但在实际业务中也经常会用到“零余额账户用款额度”科目，若系统能根据支出的经费项目自动选择对应的银行科目，那便可节省更多时间。因此在平日核算中，如果遇到软件操作上的问题，应当与软件公司积极沟通交流，逐渐完善平台功能，持续推进财务信息化建设。
（三）完善相关财务制度
政府会计制度的实施对高校提出了许多新要求，影响颇大。落实新制度也需要学校各项制度规定予以配合更进。所以高校需联合多部门完善学校内部的会计核算制度、财务管理制度、合同管理制度、固定资产无形资产的折旧相关规定等。制度内容的设立需从新政府会计制度的理念出发，涉及新内容的需要在原来的基础上进行修改和完善，以便更好地推进新制度的实施。
参考文献：
[1]马永义.政府会计制度中“平行记账”的原理与实务探析[J].会计之友，2018（03）.
[2]刘璐璐.新政府会计准则下事业单位固定资产核算的创新及建议[J].财会研究，2016（11）.
[3]政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表[M].中国财政经济出版社，2017.
（作者单位：上海理工大学财务处）
关键词：政府会计制度;财务审核;账务处理
财政部于2017年10月24日发布了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号），自2019年1月1日起施行。该制度的创新最突出的便是实现预算会计和财务会计的“双功能”、权责发生和收付实现的“双基础”、预算报告和财务报告的“双报告”，还合并了“在建工程”和基建工程，有助于完善高校的财务管理。2018年8月14日，财政部又发布了相关的补充规定和衔接规定。新制度的规定不同，使得账务处理对应的会计科目发生了改变，为使操作性、理解性更强，越真实反映高校日常报销业务的实际情况，本文以S高校为例，整理了以下部分常见的、重要的且容易出错的业务处理的例子，可供会计人员遇到相关业务时作为参考。
一、日常核算需做预算会计业务的处理
S高校日常核算业务涉及方面广泛，大部分报销的账务处理由于都发生费用支出，引起资金流入、流出等变动，需做预算会计。本节针对需要做预算会计分录业务的核算变化进行举例对比分析，并由一级科目及末级科目的会计分录来反映。
（一）购买低值品
林老师购买430元材料已自行垫付，后使用学院经费报销该笔支出，账务处理见表1。
表1中该笔原来从“教育事业支出”科目支付的费用，在财务会计中应当对应“业务活动费用”科目，原先的“存货”科目现对应“库存物品”科目。另外S高校报销结算方式一般通过银行转账给供应商或通过合作银行把报销费用打款到每位师生的银行卡中，其中第二种方式是由出纳老师根据合作银行的文件格式统计整理前一天报销师生相关信息后去合作银行，由该银行代发报销款项。所以是先贷记“其他應付款-在职教工或学生”，等统计完整确认发放时再借记该科目，贷记“零余额账户用款额度”或“银行存款”。
（二）购买固定资产
保卫处李老师今年购买一台价值242000元的专用设备，设备已经学校资产处验收，由学校先通过银行转账支付给设备销售公司217800元，余下24200元作为质保金暂不支付，账务处理下见表2。当设备使用过程中运行良好无异常，支付余下质保金时的账务处理可见表3。
在表2中可看出，高等学校会计制度以收付实现制为基础，在固定资产取得时计入支出，同时增加非流动资产基金。而新制度的财务会计是以权责发生制为基础，取得时按成本进行初始计量，借记“固定资产”科目，设备的支出通过计提折旧的方式分期摊销到当期相应的费用中。预算会计则还是直接计入相关支出中。此外值得注意的是该笔业务扣留质保金的，应把固定资产总价减去质保金按实际支付金额贷记“银行存款”，根据扣留下的质保金数额贷记“其他应付款-质保金”。当确认可以支付质保金时，再借记该科目，贷记“银行存款”。
（三）支付以前年度的质保金
洪老师在2018年购买了一台设备，当时留了9500元作为质保金未支付，如今质保金期满，确认支付该笔款项。账务处理可见表4。
新旧制度衔接阶段，S高校把2019年前未冲销的质保金统一转入了新设的质保金项目中。支付以前年度质保金时，预算会计借方做“事业支出”，贷方做“资金结存”，与之前表3中非以前年度质保金支付有所区别。
（四）发放劳务费
郑老师自己事先垫付为到S校做专题讲座的专家发放税后1000元讲座劳务费，后使用公务经费报销。账务处理见表5。
根据有关规定，个人劳务报酬税收的起征点是800元，该讲座专家税后所得1000元报酬收入，按照税法规定计算需要为其代扣代缴50元个人所得税。从表5中可知，贷方做“其他应交税费-个人所得税”，需同时做预算会计，贷“资金结存-个调税”，到每月月底由税收老师统一缴纳个税时，预算会计再借“资金结存-个调税”，贷“资金结存-专用存款账户”。
二、日常核算无需做预算会计业务的处理
S高校审核记账岗位也会处理如基建材料的领用、累计折旧、无形资产摊销、借款、受托代理负债的党费等业务。这些业务大部分仅需做财务会计，无需做预算会计。本节针对平日做记账凭证的过程中无需做预算会计分录业务的核算变化进行举例对比分析。
（一）领用基建材料
后勤处张老师领用49000元基建材料用于小型施工维修。账务处理见表6。
S高校“库存物品”科目下再分成材料和低值两类，其中材料类科目下主要再分“设备材料”、“基建材料”等次级科目。从后勤支出中领用已购的基建材料时，应按照领用物品的实际成本借记“单位管理费用”，贷记“基建材料”，在之前向供应商采购材料时需要预算会计平行记账，而领用时不需要。
（二）党费缴纳
组织部杜老师来财务处缴纳23900元党费。账务处理见表7。
在高等学校会计制度下，党费属于“代管款项”，即学校接受委托代为管理，所有权不属于学校的款项，现新制度设置了“受托代理负债”科目，原账的“代管款项”科目核算的党费业务属于“受托代理负债”，因此现金缴纳党费借记“库存现金-专用存款”，贷记“受托代理负债-党费”，预算会计无需平行记账。其他相似业务还有学生退教材费、保险费等。
（三）借款付版面费
学生张某发表论文，期刊社还未开具增值税发票，需由学校付款给对方版面费1500元，使用研究生指导经费支出该笔费用，账务处理可见表8，取得发票后冲销借款的账务处理见表9。 暂付款项账务处理的时候要注意，预借费用时，借记“其他应收款”，预算会计不做平行记账，冲销时才可以。此外，每次冲销借款时，要仔细核对借款时的贷方，预算会计选择对应的资金结存科目。如该例中，借款时是零余额账户支付的，冲账时资金结存也是相对应的零余额账户，否则便会引起对应的资金结存科目余额不正确。
（四）计提固定资产折旧
月末，针对学校在教育、科研、行政管理及后勤保障四大类费用中支出的固定资产计提折旧，其中教育费用下固定资产摊销金额5.8亿元，科研费用下固定资产摊销金额2.1亿元，行政管理费用下固定资产摊销金额1.1亿元，后勤保障费用下固定资产摊销金额1.2亿元，具体账务处理见表10。
固定资产计提折旧能更清晰、客观、直接地反映成本信息，提高成本核算的精确性，有利于固定资产管理规范化、核算制度化，提升会计信息质量。从表10中可知，S高校固定资产分为“房屋及构筑物”、“专用设备”、“通用设备”及“家具用具装具”四类，计提时借方对应的分别是“业务活动费用”中的教育、科研等四类费用，贷方也是根据固定资产属性对应的四个“固定资产累计折旧”二级科目。
三、日常核算特殊事项的会计处理
日常工作中还会遇到诸如款项银行转账出去却发生退回、公务卡消费还款少付等各种因会计人员主观或外在客观因素造成的特殊经济事项。本节针对这类事项，结合政府会计制度的基础上，进行举例说明。
（一）银行退票重汇
应从农业银行账户汇款给上海xx科技有限公司的2300元材料费支付失败，隔天收到了银行的退票，与对方公司核对银行账户后现重新支付该笔款项，账务处理见表11。
退票重汇在财务会计下做账和以前一样，“银行存款”科目的一借一贷反映了资金的一进一出。在新要求下，银行退票重汇预算会计中对应的“资金结存”科目也需要平行记账。
（二）现金退回报销款项
吴老师先前使用科研经费项目报销433元交通费，从“业务费”额度支出，后审核人员察觉额度出错，且对应的“差旅费”额度已无余额，需由该老师现金退回该笔款项，账务处理见表12。
發生报销退回业务，对于计入本年经营费用的，现应按照应收金额，借记“其他应收款”，再借记对应的费用、支出类科目负数金额。之后报销老师拿现金退回该笔交通费，财务会计下处理与之前相似，借记“库存现金-专用存款账户现金”，贷记“其他应收款”。根据新制度要求，同时预算会计需借记“事业支出-市内差旅费”负数金额，贷记“资金结存-专用账户现金”。
（三）补付公务卡少还款项
月末银行对账时财务人员发现，姜老师使用学院公务经费报销打印费的记账凭证上公务卡还款总计金额应为778元，而实际只归还了520元，剩余258元由于公务卡明细无法下载归还失败，现需补付还款到老师银行卡中，账务处理见表13。
从表13中可知，学院公务经费使用零余额账户进行支付，“其他应付款-公务卡结算4488”科目贷方做负数金额，表示通过公务卡结算支付的款项减少，“其他应付款-在职教工”科目贷方做正数金额，表示应汇入老师银行卡的款项增加。预算会计中事业支出对应的科目也是一正一负。
（四）现金退回公务卡多还款项
月末银行对账时发现，沈老师使用自己的横向科研经费报销材料款，费用归还到其公务卡。记账凭证上记录需归还的金额为630元，而公务卡实际汇款了680元，现老师到财务处使用现金退回多余的50元，账务处理见表14。
发现此问题时，应先借“其他应收款-其他”，贷“其他应付款-公务卡结算8818”，表示公务卡增加还款额，同时对应着也增加一笔其他应收的款项，无预算会计。到老师归还时，可按表14中处理，预算会计需借“资金结存”，贷“事业支出”。
四、政府会计新旧衔接的应对策略
（一）重视财务人员培训学习
新制度涵盖的信息量大、范围广，与在旧制度下的业务操作相比，有了很多变化。因此作为高校的财务审核记账人员，必须在政策解读和业务能力上有较高的提升。应当积极组织，认真参与到对政府会计制度的学习培训中。在不断的交流和探寻中，掌握“预算会计”和“财务会计”下的“3+5”会计要素平行记账的核算方式，深入认识到“收付实现制”和“权责发生制”之间的区别和关联，不断进化自己的理论知识结构、提高自身业务水平。
（二）推进财务信息化建设
由于新制度要求对同一项经济事项进行“双分录”的“平行记账”，这无疑加大了财务人员的工作量。现S高校在财务软件方面使用海天财务软件，已具备了部分会计记账凭证自动生成预算凭证的功能，这在一定程度上减轻了工作量，提高了核算效率。但也存在着有待改进的地方，如在选择银行支付时，默认为“银行存款-农行长白”科目，但在实际业务中也经常会用到“零余额账户用款额度”科目，若系统能根据支出的经费项目自动选择对应的银行科目，那便可节省更多时间。因此在平日核算中，如果遇到软件操作上的问题，应当与软件公司积极沟通交流，逐渐完善平台功能，持续推进财务信息化建设。
（三）完善相关财务制度
政府会计制度的实施对高校提出了许多新要求，影响颇大。落实新制度也需要学校各项制度规定予以配合更进。所以高校需联合多部门完善学校内部的会计核算制度、财务管理制度、合同管理制度、固定资产无形资产的折旧相关规定等。制度内容的设立需从新政府会计制度的理念出发，涉及新内容的需要在原来的基础上进行修改和完善，以便更好地推进新制度的实施。
参考文献：
[1]马永义.政府会计制度中“平行记账”的原理与实务探析[J].会计之友，2018（03）.
[2]刘璐璐.新政府会计准则下事业单位固定资产核算的创新及建议[J].财会研究，2016（11）.
[3]政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表[M].中国财政经济出版社，2017.
（作者单位：上海理工大学财务处）