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自2019年以来，我国高等教育已经由“精英式”進入到“大众化”发展阶段。伴随高等教育的快速发展，也衍生出一系列问题。其中高校的教育成本问题由于其核算基数的扩大，显得尤为突出。另外，随着高校资金来源多样化的开展，未来对于投入产出、成本效益的核算也是各方投资者关注的重点。基于这样的现状和未来发展趋势，本文结合以往研究，立足权责发生制的核算基础上，给出高校教育成本核算的思路，明确现有教育成本核算存在的问题并提出改进建议。
一、国内外研究现状
（一）国外文献综述
1.关于教育成本概念的研究
教育经济学的产生可以追溯到上世纪的50年代，Weiser作为该领域的研究“鼻祖”，在50年代末，通过研究分析，文章中首次出现了“教育成本”的概念，文章中明确指出教育成本是指教育的支出。随后，关于教育成本这一视角的研究成果层出不穷，不断涌现。科恩（Cohn）认为，教育成本应分为间接教育成本、直接教育成本两大类;该种观点得到大批学者的支持，是当时具有代表性的观点之一。英国学者Levine（1983）提出，教育成本的衡量一定要在相关载体达到最佳使用状态下的基础上计算其产生的价值，进而确认教育成本。M.Bray（1996）认为教育成本由每个参与者的直接成本以及机会成本两部分构成，其中机会成本主要是学生主体产生的。文章中第一次明确给出了直接成本的产生主体为：学校、公司、政府、家庭及个人。Alleman（2018）将成本指数法引入到教育成本的构成研究中，但此方法对于成本核算的原始资料保存完整性有非常高的要求。
2.关于教育成本核算及核算方法的研究
Stobbs（1953）指出成本的核算要以对相关信息使用人的决策有用为基本出发点;文章中也首次提出了“作业会计”的概念。开辟了作业会计的视角研究成本，为今后的“作业会计理论”的诞生奠定了基础。Heaney（2004）针对高校的成本核算进行研究。其以牛津大学图书馆为研究对象，运用作业成本法进行成本核算问题研究。此文章为之后关于高校资金使用效率的研究提供新的方向。Thomas（2012）的研究中不仅明确指出高校成本核算研究的影响因子，并建立了自变量、因变量的函数关系，将各影响指标对成本的影响程度进行量化。Saladrigues等（2017）首次提出将分析手段引入到成本核算的过程中，其主要是一西班牙和加泰罗尼亚大学的成本数据为背景，运用分析手段发现高校在实施成本制度中的不完善部分，并提出改进建议。
（二）国内文献综述
1.关于教育成本概念的研究
国内对于教育成本的研究较为滞后，盖浙生（1982）首次提出了教育成本的分类，将教育成本分为直接成本和机会成本。林达文（1984）研究指出，教育成本是指以生产教育为目的的资源投入价值总和。两位先行者开辟了国内对于教育成本的研究，随后，关于这一领域的研究广泛展开，最具代表性的有阎达五等学者（1989）指出教育成本实质是教育的过程中所耗费的劳动价值和活动价值的总和。马伟（2016）对高校教育成本的定义做了进一步研究，给出了广义和狭义两个角度的概念，并进行严格的区分。
2.关于教育成本核算及核算方法的研究
这一领域的研究在我国的展开是很晚的，最早的研究要以1980年潘序伦先生的研究为起点。李霞、冯景雯（2008）通过对权责发生制的研究，充分分析企业核算程序，认为高校完全可以借鉴企业成本核算的方法，建立符合自身实际的成本核算框架。刘莉（2009）归纳了核算步骤：一是确定成本对象和成本计算期;二是设置成本科目和成本计算单;三是记录、分配、归集费用;四是计算教育成本;五是编制教育成本报表。秦路、彭泽平（2015），马会娟（2016）等针对性的阐述了高校运用作业成本法的步骤，并提出促进作业成本法在高校推行的各项保障措施。陈海红（2016）、徐勇（2018）分别以某高校为研究样本，将作业成本法运用到具体成本核算中。
（三）文献述评
综上所述，国内外对于教育成本的研究都有一定的建树，国外多集中于对于教育成本概念的研究，而国内对于教育成本核算基础，方法的研究较为广泛。结合国内外研究的现状，本课题认为，针对教育 成本核算的研究还存在以下几个方面的不足：
1.教育成本核算尚未形成合理、完整的量化体系
截止目前的研究，关于成本核算的指标未建立完整的科学体系，国内对于成本核算的研究仍处于理论到实践的阶段，当然，现有的研究也形成了一定的成果，但是对于信息质量的要求，成本核算需要的计量基础及前提都没有进行深入探讨。
2.对教育成本的研究具有片面性
目前，关于教育成本的研究还是较为片面的。目前的高校发展资金来源多元化，现有研究中对于科研成本如何分配计入教育成本之中去，未形成统一的分配方法。造成这一结果主要是研究的制度层面有待完善相关的规定;因此关于这方面的研究尚存在较大争议。
3.政府会计制度改革因素下的教育成本核算研究微乎其微
2019年政府会计制度全面运行至今，对于政府会计制度的研究多集中于制度改革前后的差异、对会计人员核算方面提出的挑战以及如何应对这些挑战。而以政府会计制度改革为基础的教育成本核算研究微乎其微。
综上所述，高校教育成本核算的问题仍有可深入探讨的余地及视角。本文借鉴前辈研究的基础上，结合政府会计制度改革刚刚执行的特殊时期，针对高校教育成本核算的视角进行申深入探讨。
二、政府会计制度下的高校教育成本核算
财政部颁发的《事业单位成本核算基本指引》（以下简称《指引》）将于2021年1月1日起执行，该制度是在政府会计制度基础上，进行的成本核算实施细则的阐述，基于对政策的解读并结合工作实际，认为接下来高校的教育成本核算的方向和方法主要为以下几个方面： （一）确定核算主体
高等学校是一种教育服务类型的机构，其所发生的一切行为实质都是围绕着学生这个主体展开的。因此，本文认为，学校教育成本的核算主要主体应该是学生，可以从学生的不同种类进行成本的归集，区分其为学生这个核算主体的直接费用还是间接费用。例如：按照工科类专业、文科类专业、综合类专业进行分类;按照专科生、本科生、研究生进行分类。分类后，对产生的各类费用进行直接费用与间接费用的区分。本文认为，各学院产生的部门教育费用支出、教务处、学生处、团委等直接学生管理部门产生的费用，均可以作为直接费用，而人事处、后勤管理处、科技处、校务办公室等辅助管理、服务部门产生的费用应作为间接费用。
（二）政府会计制度下费用的归集与分类
成本的核算是以权责发生制为基础的，因此，在政府会计制度下，要区分 “单位管理费用”“业务活动费用”“加工物品”“在建工程”“研发支出”等科目产生的支出归属于哪个学院、届或是班级的学生成本。本文认为应遵循以下几个原则进行分类。
首先，各级学院产生的日常活动经费应在本学院进行分担。与该学院产生的直接费用直接在本学院进行分担。
其次，对于间接费用要细化到作用范围。比如：后勤管理处产生的电费，就可以依据电表具体到哪栋楼，该楼住的是哪个学院的学生，以此，将成本进行分摊。
最后，有些费用存在无法直接分配到具体学生身上，比如：固定资产的折旧。这种情况下，就可以借鉴企业会计中的方法，将教学产生的固定资产折旧按照学生数，按照一定的分配方法进行分配。比如：依据授课使用量进行分摊。
三、教育成本核算存在的问题
（一）基础数据的不完整
成本核算的一个很重要的前提就是权责发生制的会计处理方式，但是在政府会计制度执行之前，事业单位采用的会计计量基础为收付实现制。这就使得一些成本数据的不完整，比如：固定资产的折旧。虽然政府会计制度给出了相应的新旧政府会计制度转化过程中，关于折旧补提的相应准则，但是，本文认为，货币的时间价值、通货膨胀等经济因素的影响，都会导致补提折旧数值的准确性有待商榷。
（二）权责发生制的成本核算基础在政府会计制度下存在修正
目前，高校已经完成了政府会计制度的转换工作，在阅读了转换过程中的准则及结合具体操作过程中的总结，本文认为，高校现有采取的是修正后的权责发生制，并不是完全的权责发生制。比如：科研收入的确认。在完全的权责发生制下，科研收入应该按照科研进度分别确认收入。但是，实务中，如何准确的确认科研进度是很难把握的，因此，本文认为，科研收入在款项到账时，认定为到款就应该以到款金额全额确认科研收入，而不确认为“预收账款”再按照科研进度确认为“科研收入”。而这种计量方法应该属于修正后的权责发生制的范畴。在成本核算过程中，会影响不同会计期间的成本。
四、高校教育成本核算的相关改进建议
（一）加强政府会计制度的学习
众所周知，我们还处于政府会计制度改革的初期，在新旧制度转换过程中，会存在各种各样的问题。首先，对制度的理解不一致，导致账务处理上的偏差，各抒己见，其次，本文认为，各高校在政府會计制度转换过程中，时间紧、任务重且转换的完成也依赖于相关职能部门的配合，多方因素的作用下，使转换过程中可能存在短视行为，无法将问题考虑的特别透彻。最后，此次政府会计制度改革的力度是前所未有的，对事业单位会计人员的从业思维是一个不小的挑战，越是经验丰富的老会计可能越难以理解当前的会计处理模式。因此，综合种种原因，需要我们在一段时间内，结合实际工作，多思考，多学习，将制度与实务操作很好的结合起来，充分展开讨论，将每一个问题考虑透彻，争取一劳永逸，而不是鼠目寸光。
（二）加强信息化建设、借助优秀的操作软件完成成本核算初期数据整理工作
目前，信息化建设在会计这个行业也是进行的如火如荼，成本核算作为会计核算的一部分内容，其对基础信息的完整性、及时性、准确性都提出了要求。依靠人力去完成基础数据的统计、整理、得不偿失。不仅大大增加人工成本，也降低了办事效率。因此，建议依靠先进的软件进行基础信息的统计、整理、分析。将专业人才从这些基础工作中解放出来，做更为有价值的工作。
（三）管理层要强化成本--效益意识
随着改革的进一步深入，我国高校正逐步迈向开开放性办学的局面，未来经费的来源将更为广泛。出于投资者的角度，对投入与回报的考虑将是其是否投资的重要因素。由此，高校为了更好地发展，必须充分意识到成本与效益间的关系。不断强化对教育成本支出的合理性剖析，提升各项支出决策的科学性，保证每一分钱的效益最优。
（作者单位：大连工业大学）
基金项目：本文系辽宁教育会计学会课题“高等学校成本核算的研究-基于《事业单位成本核算基本指引》”阶段性成果（课题编号：030421）。
一、国内外研究现状
（一）国外文献综述
1.关于教育成本概念的研究
教育经济学的产生可以追溯到上世纪的50年代，Weiser作为该领域的研究“鼻祖”，在50年代末，通过研究分析，文章中首次出现了“教育成本”的概念，文章中明确指出教育成本是指教育的支出。随后，关于教育成本这一视角的研究成果层出不穷，不断涌现。科恩（Cohn）认为，教育成本应分为间接教育成本、直接教育成本两大类;该种观点得到大批学者的支持，是当时具有代表性的观点之一。英国学者Levine（1983）提出，教育成本的衡量一定要在相关载体达到最佳使用状态下的基础上计算其产生的价值，进而确认教育成本。M.Bray（1996）认为教育成本由每个参与者的直接成本以及机会成本两部分构成，其中机会成本主要是学生主体产生的。文章中第一次明确给出了直接成本的产生主体为：学校、公司、政府、家庭及个人。Alleman（2018）将成本指数法引入到教育成本的构成研究中，但此方法对于成本核算的原始资料保存完整性有非常高的要求。
2.关于教育成本核算及核算方法的研究
Stobbs（1953）指出成本的核算要以对相关信息使用人的决策有用为基本出发点;文章中也首次提出了“作业会计”的概念。开辟了作业会计的视角研究成本，为今后的“作业会计理论”的诞生奠定了基础。Heaney（2004）针对高校的成本核算进行研究。其以牛津大学图书馆为研究对象，运用作业成本法进行成本核算问题研究。此文章为之后关于高校资金使用效率的研究提供新的方向。Thomas（2012）的研究中不仅明确指出高校成本核算研究的影响因子，并建立了自变量、因变量的函数关系，将各影响指标对成本的影响程度进行量化。Saladrigues等（2017）首次提出将分析手段引入到成本核算的过程中，其主要是一西班牙和加泰罗尼亚大学的成本数据为背景，运用分析手段发现高校在实施成本制度中的不完善部分，并提出改进建议。
（二）国内文献综述
1.关于教育成本概念的研究
国内对于教育成本的研究较为滞后，盖浙生（1982）首次提出了教育成本的分类，将教育成本分为直接成本和机会成本。林达文（1984）研究指出，教育成本是指以生产教育为目的的资源投入价值总和。两位先行者开辟了国内对于教育成本的研究，随后，关于这一领域的研究广泛展开，最具代表性的有阎达五等学者（1989）指出教育成本实质是教育的过程中所耗费的劳动价值和活动价值的总和。马伟（2016）对高校教育成本的定义做了进一步研究，给出了广义和狭义两个角度的概念，并进行严格的区分。
2.关于教育成本核算及核算方法的研究
这一领域的研究在我国的展开是很晚的，最早的研究要以1980年潘序伦先生的研究为起点。李霞、冯景雯（2008）通过对权责发生制的研究，充分分析企业核算程序，认为高校完全可以借鉴企业成本核算的方法，建立符合自身实际的成本核算框架。刘莉（2009）归纳了核算步骤：一是确定成本对象和成本计算期;二是设置成本科目和成本计算单;三是记录、分配、归集费用;四是计算教育成本;五是编制教育成本报表。秦路、彭泽平（2015），马会娟（2016）等针对性的阐述了高校运用作业成本法的步骤，并提出促进作业成本法在高校推行的各项保障措施。陈海红（2016）、徐勇（2018）分别以某高校为研究样本，将作业成本法运用到具体成本核算中。
（三）文献述评
综上所述，国内外对于教育成本的研究都有一定的建树，国外多集中于对于教育成本概念的研究，而国内对于教育成本核算基础，方法的研究较为广泛。结合国内外研究的现状，本课题认为，针对教育 成本核算的研究还存在以下几个方面的不足：
1.教育成本核算尚未形成合理、完整的量化体系
截止目前的研究，关于成本核算的指标未建立完整的科学体系，国内对于成本核算的研究仍处于理论到实践的阶段，当然，现有的研究也形成了一定的成果，但是对于信息质量的要求，成本核算需要的计量基础及前提都没有进行深入探讨。
2.对教育成本的研究具有片面性
目前，关于教育成本的研究还是较为片面的。目前的高校发展资金来源多元化，现有研究中对于科研成本如何分配计入教育成本之中去，未形成统一的分配方法。造成这一结果主要是研究的制度层面有待完善相关的规定;因此关于这方面的研究尚存在较大争议。
3.政府会计制度改革因素下的教育成本核算研究微乎其微
2019年政府会计制度全面运行至今，对于政府会计制度的研究多集中于制度改革前后的差异、对会计人员核算方面提出的挑战以及如何应对这些挑战。而以政府会计制度改革为基础的教育成本核算研究微乎其微。
综上所述，高校教育成本核算的问题仍有可深入探讨的余地及视角。本文借鉴前辈研究的基础上，结合政府会计制度改革刚刚执行的特殊时期，针对高校教育成本核算的视角进行申深入探讨。
二、政府会计制度下的高校教育成本核算
财政部颁发的《事业单位成本核算基本指引》（以下简称《指引》）将于2021年1月1日起执行，该制度是在政府会计制度基础上，进行的成本核算实施细则的阐述，基于对政策的解读并结合工作实际，认为接下来高校的教育成本核算的方向和方法主要为以下几个方面： （一）确定核算主体
高等学校是一种教育服务类型的机构，其所发生的一切行为实质都是围绕着学生这个主体展开的。因此，本文认为，学校教育成本的核算主要主体应该是学生，可以从学生的不同种类进行成本的归集，区分其为学生这个核算主体的直接费用还是间接费用。例如：按照工科类专业、文科类专业、综合类专业进行分类;按照专科生、本科生、研究生进行分类。分类后，对产生的各类费用进行直接费用与间接费用的区分。本文认为，各学院产生的部门教育费用支出、教务处、学生处、团委等直接学生管理部门产生的费用，均可以作为直接费用，而人事处、后勤管理处、科技处、校务办公室等辅助管理、服务部门产生的费用应作为间接费用。
（二）政府会计制度下费用的归集与分类
成本的核算是以权责发生制为基础的，因此，在政府会计制度下，要区分 “单位管理费用”“业务活动费用”“加工物品”“在建工程”“研发支出”等科目产生的支出归属于哪个学院、届或是班级的学生成本。本文认为应遵循以下几个原则进行分类。
首先，各级学院产生的日常活动经费应在本学院进行分担。与该学院产生的直接费用直接在本学院进行分担。
其次，对于间接费用要细化到作用范围。比如：后勤管理处产生的电费，就可以依据电表具体到哪栋楼，该楼住的是哪个学院的学生，以此，将成本进行分摊。
最后，有些费用存在无法直接分配到具体学生身上，比如：固定资产的折旧。这种情况下，就可以借鉴企业会计中的方法，将教学产生的固定资产折旧按照学生数，按照一定的分配方法进行分配。比如：依据授课使用量进行分摊。
三、教育成本核算存在的问题
（一）基础数据的不完整
成本核算的一个很重要的前提就是权责发生制的会计处理方式，但是在政府会计制度执行之前，事业单位采用的会计计量基础为收付实现制。这就使得一些成本数据的不完整，比如：固定资产的折旧。虽然政府会计制度给出了相应的新旧政府会计制度转化过程中，关于折旧补提的相应准则，但是，本文认为，货币的时间价值、通货膨胀等经济因素的影响，都会导致补提折旧数值的准确性有待商榷。
（二）权责发生制的成本核算基础在政府会计制度下存在修正
目前，高校已经完成了政府会计制度的转换工作，在阅读了转换过程中的准则及结合具体操作过程中的总结，本文认为，高校现有采取的是修正后的权责发生制，并不是完全的权责发生制。比如：科研收入的确认。在完全的权责发生制下，科研收入应该按照科研进度分别确认收入。但是，实务中，如何准确的确认科研进度是很难把握的，因此，本文认为，科研收入在款项到账时，认定为到款就应该以到款金额全额确认科研收入，而不确认为“预收账款”再按照科研进度确认为“科研收入”。而这种计量方法应该属于修正后的权责发生制的范畴。在成本核算过程中，会影响不同会计期间的成本。
四、高校教育成本核算的相关改进建议
（一）加强政府会计制度的学习
众所周知，我们还处于政府会计制度改革的初期，在新旧制度转换过程中，会存在各种各样的问题。首先，对制度的理解不一致，导致账务处理上的偏差，各抒己见，其次，本文认为，各高校在政府會计制度转换过程中，时间紧、任务重且转换的完成也依赖于相关职能部门的配合，多方因素的作用下，使转换过程中可能存在短视行为，无法将问题考虑的特别透彻。最后，此次政府会计制度改革的力度是前所未有的，对事业单位会计人员的从业思维是一个不小的挑战，越是经验丰富的老会计可能越难以理解当前的会计处理模式。因此，综合种种原因，需要我们在一段时间内，结合实际工作，多思考，多学习，将制度与实务操作很好的结合起来，充分展开讨论，将每一个问题考虑透彻，争取一劳永逸，而不是鼠目寸光。
（二）加强信息化建设、借助优秀的操作软件完成成本核算初期数据整理工作
目前，信息化建设在会计这个行业也是进行的如火如荼，成本核算作为会计核算的一部分内容，其对基础信息的完整性、及时性、准确性都提出了要求。依靠人力去完成基础数据的统计、整理、得不偿失。不仅大大增加人工成本，也降低了办事效率。因此，建议依靠先进的软件进行基础信息的统计、整理、分析。将专业人才从这些基础工作中解放出来，做更为有价值的工作。
（三）管理层要强化成本--效益意识
随着改革的进一步深入，我国高校正逐步迈向开开放性办学的局面，未来经费的来源将更为广泛。出于投资者的角度，对投入与回报的考虑将是其是否投资的重要因素。由此，高校为了更好地发展，必须充分意识到成本与效益间的关系。不断强化对教育成本支出的合理性剖析，提升各项支出决策的科学性，保证每一分钱的效益最优。
（作者单位：大连工业大学）
基金项目：本文系辽宁教育会计学会课题“高等学校成本核算的研究-基于《事业单位成本核算基本指引》”阶段性成果（课题编号：030421）。