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【摘要】 在现代制造业环境下，传统成本计算法的局限性逐渐显露，作业成本法则表现出独特的优越性。文章在比较传统成本会计的基础上，阐析了作业成本法的基本概念、程序及应用优势，并结合具体案例，对作业成本法在我国制造业企业中的具体应用提出了改革方向。
【关键词】 作业成本法；程序；优势；改革
随着当代高新科技的蓬勃发展，企业的管理思想也相应发生了深刻的革命性的转变，形成了新的企业观。以“作业”为管理的起点和核心，标志着企业管理历史发生了一个重大的革命性变革，这种管理革命提出了以作业为核心计算产品或服务成本的客观要求，成本计算方法的革新势在必行。在此背景下，作业成本法便应运而生。
一、作业成本法及基本问题的理解
（一） 定义及核心要素
作业成本法是一种以作业为基础的成本核算制度和成本管理系统。它以成本对象（产品、服务、客户等）消耗作业，作业消耗资源为理论原则，以作业成本归集到相应的成本对象上，使间接费用和辅助费用分配得更为合理，以便较及时、准确、真实地计算出成本对象的真实成本。作业成本法涉及的核心要素有：资源、作业、作业中心、成本对象、资源动因、作业动因、同质成本库和成本要素等。
（二） 作业成本法的基本程序
1.分析与确认作业
通过选择成本基础，将与企业间接费用发生有关的作业活动进行分类，即将同性质的活动归集为作业中心；然后根据作业中心与产品的关系分配并归集该作业中心成本，根据费用的性质进行记录；最后汇总。
2.分析与确认成本动因
卡普兰（Kaplan）和库珀（Cooper）提出“成本动因”概念。即选择适当的成本动因：根据追踪的资源，选择分配各作业中心成本的标准；然后确定作业中心成本分配率。
3.确定资源动因，建立作业成本明细账
资源动因作为建立作业成本及其明细账的依据，揭示了资源耗费分配给不同作业的基础。根据这些资源动因，进行具体作业分配，最后根据以上内容建立作业成本明细账。
4. 确定作业动因，并将作业成本库的成本分配到成本计算对象
一旦将资源耗费分配给作业成本库后，就可确定作业动因。同时，应按作业中心设置作业成本明细账，计算产品作业总成本和单位成本。
（三） 作业成本法的优势
在现代制造业发展过程中，传统成本核算存在以下缺陷：一是分产品盈利能力分析不能及时准确地核算；二是工时、机器台时在各车间很难精确界定；三是非生产性费用的大幅增加，很难界定；四是半成品、在制品的对外销售由于无法核算成本，定价困难；五是无法满足全员成本管理以及相关业绩评价的管理需要。而作业成本法作为适应新型生产模式而诞生的一种成本管理方式，相比传统的成本管理方法有了很多改进之处：
1.提高了成本信息的真实性
作业成本法缩小了间接费用分配范围，增加了分配标准，对每种作业选取属于自己合理的分配率，消除了传统成本法中分配间接费用的不合理性，解决了传统成本法带来的成本信息失真问题，使成本核算更准确，更具有相关性和配比性。
2.使企业产销决策更加合理
作业成本法的成本信息更具有科学性、相关性，从而使产销和定价决策更加合理，利润信息更加真实。
3.有利于企业资源配置的优化
实施作业成本法有利于通过对资源如何一步一步消耗过程的细致而具体的分析和控制，来优化作业链、价值链和产品种类与生产数量的组合，从而优化资源配置，充分利用资源，实现“1加1大于2”的规模效益目标。
4.改善内部管理
在作业中心的基础上建立责任中心，进一步采用作业预算方法和作业管理法，能够更有效地实现责任会计目标，加强内部管理，控制成本的形成和累积过程。
二、作业成本法的案例应用及分析——以美誉手机研发厂为例
（一）企业及作业简介
美誉手机研发厂是一家手机生产企业，它的主要产品是普通CDMA手机和3G手机。该企业的主要作业有：
1.作业1
组装手机和参数调整。该项作业耗用的资源是：人工、运输设备、裁剪设备、仪器仪表、能源和机物料消耗。
2.作业2
设备测试。手机的设备测试耗用工时较多，成本中职工薪酬含量较高，属于单位水准作业，且两种产品的消耗比率大致相同，因而形成一个成本库，即设备测试作业。
3.作业3
工程检测。该项作业耗费的主要是人工工时，其成本主要是人工薪酬和少量的物料消耗。该企业对检查作业以工程的时间作为作业动因。
4.作业4
包装出厂。该项作业所耗资源的成本主要是：管理人员的薪酬、厂房折旧、照明、取暖费用等。
（二）作业成本计算
为便于分析，剔除非正常因素的影响，各有关数据均为某一时期的平均数，以消除不同时期费用不同和产量不同对产品成本的影响。美誉手机研发厂普通CDMA手机和3G手机两种产品的财务数据如表1、表2和表3。
具体计算过程：
作业1：
生产准备作业成本分配率=30 000÷8=3 750（元/次）
普通CDMA手机分配成本=5×3750=1 8750（元）
3G手机分配成本=3×3 750=11 250（元）
作业2：
设备测试作业成本分配率=750 000÷7 500=100（元/小时）
普通CDMA手机分配成本=6 000×100=600 000（元）
3G手机分配成本=1 500×100=150 000（元）
作业3：
工程检测包装单作业成本分配率=90 000÷100=900（元/次）
普通CDMA手机分配成本=84×900=66 600（元）
3G手机分配成本=16×900=23 400（元）
作业4：
包装出厂作业成本分配率=4 500÷90=50（元/次）
普通CDMA手机分配成本=52×50=2 600（元）
3G手机分配成本=38×50=1 900（元）
（三） 案例分析后的结论
按传统成本计算方法计算的普通CDMA手机和3G手机的单位成本分别是469元和552元，单位产品的边际收益分别是531元和2 248元；而按作业成本管理的分析方法，计算得出的普通CDMA手机和3G手机的经营成本分别为512元和508元，单位产品的边际收益分别是488元和2 292元。可以看出，用传统成本计算方法计算的产品成本的确被扭曲了。
产生此差异的原因是由于在传统的成本计算方法下，售后服务成本90 000元是作为销售费用直接计入当期损益，而在作业成本法下，首先将制造费用、销售费用追溯到产品，以此来计算产品成本。对于售后服务成本，普通CDMA手机精密性较差，所以返修率较高，造成售后服务成本增加，使得在作业成本法计算下普通CDMA手机的成本高于新上市的3G手机。
三、提出的改革方向
目前作业成本法已经在西方国家的制造企业中得到了大量的应用，但是，我国企业难以全面推广应用作业成本法，主要存在着观念和企业技术水平落后以及相应社会环境未形成、缺乏必要的技术支持等限制因素。具体来说，可从以下方面进行改革。
（一）在推行作业成本法时，先进行成本效益的分析
推行作业成本法是需要付出较大的成本的，包括设计成本、运行成本、核算成本、培训人员的相关费用等相关成本费用都是要配套的。因此，在实行作业成本法时，事前的调研，成本效益的分析是非常必要的。
（二） 管理层的全力支持
由上述案例不难看出，成本作业法的实行从头至尾都贯穿着管理层对本次改革的支持。从制定以作业为基础的考核制度到整体企业对作业成本法应用的调整，如果没有了管理层的全力支持，并在整个企业范围内统筹兼顾，那作业成本法的推行几乎不可能实现的，所以在推行作业成本法时一定要取得管理层的大力支持。
四、结论
综上所述，相对于传统的成本会计方法而言，作业成本法的理论设计原理和企业实施案例已成为学术界和企业界所关注的焦点问题之一。本文在比较传统成本会计的基础上，对作业成本法基本概念、程序以及应用优势进行了阐析，并以美誉手机研发厂为案例，对作业成本法在制造业的实施进行了具体应用，旨在帮助企业深入认识作业成本法和有效应用作业成本法。应用作业成本法能得到更为准确的产品成本信息，有利于及时调整产品的定价策略，提高产品经济效益。
【主要参考文献】
［1］ 魏仲乾， 刚成军.作业成本法在电力企业的应用［J］.财务与会计（理财版），2010（5）.
［2］ 李玉英，韩道琴.作业基础预算应用中存在的问题及对策研究［J］.经济纵横，2010（1）.
［3］ 王建礼，杨荣本.谈作业成本法在我国的应用障碍［J］.财会月刊，2008（3）.
［4］温素彬， 徐佳.时间驱动作业成本法的原理与应用［J］.财务与会计，2007（2）.
【关键词】 作业成本法；程序；优势；改革
随着当代高新科技的蓬勃发展，企业的管理思想也相应发生了深刻的革命性的转变，形成了新的企业观。以“作业”为管理的起点和核心，标志着企业管理历史发生了一个重大的革命性变革，这种管理革命提出了以作业为核心计算产品或服务成本的客观要求，成本计算方法的革新势在必行。在此背景下，作业成本法便应运而生。
一、作业成本法及基本问题的理解
（一） 定义及核心要素
作业成本法是一种以作业为基础的成本核算制度和成本管理系统。它以成本对象（产品、服务、客户等）消耗作业，作业消耗资源为理论原则，以作业成本归集到相应的成本对象上，使间接费用和辅助费用分配得更为合理，以便较及时、准确、真实地计算出成本对象的真实成本。作业成本法涉及的核心要素有：资源、作业、作业中心、成本对象、资源动因、作业动因、同质成本库和成本要素等。
（二） 作业成本法的基本程序
1.分析与确认作业
通过选择成本基础，将与企业间接费用发生有关的作业活动进行分类，即将同性质的活动归集为作业中心；然后根据作业中心与产品的关系分配并归集该作业中心成本，根据费用的性质进行记录；最后汇总。
2.分析与确认成本动因
卡普兰（Kaplan）和库珀（Cooper）提出“成本动因”概念。即选择适当的成本动因：根据追踪的资源，选择分配各作业中心成本的标准；然后确定作业中心成本分配率。
3.确定资源动因，建立作业成本明细账
资源动因作为建立作业成本及其明细账的依据，揭示了资源耗费分配给不同作业的基础。根据这些资源动因，进行具体作业分配，最后根据以上内容建立作业成本明细账。
4. 确定作业动因，并将作业成本库的成本分配到成本计算对象
一旦将资源耗费分配给作业成本库后，就可确定作业动因。同时，应按作业中心设置作业成本明细账，计算产品作业总成本和单位成本。
（三） 作业成本法的优势
在现代制造业发展过程中，传统成本核算存在以下缺陷：一是分产品盈利能力分析不能及时准确地核算；二是工时、机器台时在各车间很难精确界定；三是非生产性费用的大幅增加，很难界定；四是半成品、在制品的对外销售由于无法核算成本，定价困难；五是无法满足全员成本管理以及相关业绩评价的管理需要。而作业成本法作为适应新型生产模式而诞生的一种成本管理方式，相比传统的成本管理方法有了很多改进之处：
1.提高了成本信息的真实性
作业成本法缩小了间接费用分配范围，增加了分配标准，对每种作业选取属于自己合理的分配率，消除了传统成本法中分配间接费用的不合理性，解决了传统成本法带来的成本信息失真问题，使成本核算更准确，更具有相关性和配比性。
2.使企业产销决策更加合理
作业成本法的成本信息更具有科学性、相关性，从而使产销和定价决策更加合理，利润信息更加真实。
3.有利于企业资源配置的优化
实施作业成本法有利于通过对资源如何一步一步消耗过程的细致而具体的分析和控制，来优化作业链、价值链和产品种类与生产数量的组合，从而优化资源配置，充分利用资源，实现“1加1大于2”的规模效益目标。
4.改善内部管理
在作业中心的基础上建立责任中心，进一步采用作业预算方法和作业管理法，能够更有效地实现责任会计目标，加强内部管理，控制成本的形成和累积过程。
二、作业成本法的案例应用及分析——以美誉手机研发厂为例
（一）企业及作业简介
美誉手机研发厂是一家手机生产企业，它的主要产品是普通CDMA手机和3G手机。该企业的主要作业有：
1.作业1
组装手机和参数调整。该项作业耗用的资源是：人工、运输设备、裁剪设备、仪器仪表、能源和机物料消耗。
2.作业2
设备测试。手机的设备测试耗用工时较多，成本中职工薪酬含量较高，属于单位水准作业，且两种产品的消耗比率大致相同，因而形成一个成本库，即设备测试作业。
3.作业3
工程检测。该项作业耗费的主要是人工工时，其成本主要是人工薪酬和少量的物料消耗。该企业对检查作业以工程的时间作为作业动因。
4.作业4
包装出厂。该项作业所耗资源的成本主要是：管理人员的薪酬、厂房折旧、照明、取暖费用等。
（二）作业成本计算
为便于分析，剔除非正常因素的影响，各有关数据均为某一时期的平均数，以消除不同时期费用不同和产量不同对产品成本的影响。美誉手机研发厂普通CDMA手机和3G手机两种产品的财务数据如表1、表2和表3。
具体计算过程：
作业1：
生产准备作业成本分配率=30 000÷8=3 750（元/次）
普通CDMA手机分配成本=5×3750=1 8750（元）
3G手机分配成本=3×3 750=11 250（元）
作业2：
设备测试作业成本分配率=750 000÷7 500=100（元/小时）
普通CDMA手机分配成本=6 000×100=600 000（元）
3G手机分配成本=1 500×100=150 000（元）
作业3：
工程检测包装单作业成本分配率=90 000÷100=900（元/次）
普通CDMA手机分配成本=84×900=66 600（元）
3G手机分配成本=16×900=23 400（元）
作业4：
包装出厂作业成本分配率=4 500÷90=50（元/次）
普通CDMA手机分配成本=52×50=2 600（元）
3G手机分配成本=38×50=1 900（元）
（三） 案例分析后的结论
按传统成本计算方法计算的普通CDMA手机和3G手机的单位成本分别是469元和552元，单位产品的边际收益分别是531元和2 248元；而按作业成本管理的分析方法，计算得出的普通CDMA手机和3G手机的经营成本分别为512元和508元，单位产品的边际收益分别是488元和2 292元。可以看出，用传统成本计算方法计算的产品成本的确被扭曲了。
产生此差异的原因是由于在传统的成本计算方法下，售后服务成本90 000元是作为销售费用直接计入当期损益，而在作业成本法下，首先将制造费用、销售费用追溯到产品，以此来计算产品成本。对于售后服务成本，普通CDMA手机精密性较差，所以返修率较高，造成售后服务成本增加，使得在作业成本法计算下普通CDMA手机的成本高于新上市的3G手机。
三、提出的改革方向
目前作业成本法已经在西方国家的制造企业中得到了大量的应用，但是，我国企业难以全面推广应用作业成本法，主要存在着观念和企业技术水平落后以及相应社会环境未形成、缺乏必要的技术支持等限制因素。具体来说，可从以下方面进行改革。
（一）在推行作业成本法时，先进行成本效益的分析
推行作业成本法是需要付出较大的成本的，包括设计成本、运行成本、核算成本、培训人员的相关费用等相关成本费用都是要配套的。因此，在实行作业成本法时，事前的调研，成本效益的分析是非常必要的。
（二） 管理层的全力支持
由上述案例不难看出，成本作业法的实行从头至尾都贯穿着管理层对本次改革的支持。从制定以作业为基础的考核制度到整体企业对作业成本法应用的调整，如果没有了管理层的全力支持，并在整个企业范围内统筹兼顾，那作业成本法的推行几乎不可能实现的，所以在推行作业成本法时一定要取得管理层的大力支持。
四、结论
综上所述，相对于传统的成本会计方法而言，作业成本法的理论设计原理和企业实施案例已成为学术界和企业界所关注的焦点问题之一。本文在比较传统成本会计的基础上，对作业成本法基本概念、程序以及应用优势进行了阐析，并以美誉手机研发厂为案例，对作业成本法在制造业的实施进行了具体应用，旨在帮助企业深入认识作业成本法和有效应用作业成本法。应用作业成本法能得到更为准确的产品成本信息，有利于及时调整产品的定价策略，提高产品经济效益。
【主要参考文献】
［1］ 魏仲乾， 刚成军.作业成本法在电力企业的应用［J］.财务与会计（理财版），2010（5）.
［2］ 李玉英，韩道琴.作业基础预算应用中存在的问题及对策研究［J］.经济纵横，2010（1）.
［3］ 王建礼，杨荣本.谈作业成本法在我国的应用障碍［J］.财会月刊，2008（3）.
［4］温素彬， 徐佳.时间驱动作业成本法的原理与应用［J］.财务与会计，2007（2）.