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【摘 要】 全国人民代表大会常务委员会法制工作委员会作出的“关于地方性法规中以审计结果为政府投资建设项目竣工结算依据有关规定提出的審查建议的复函”公开后，人们普遍认为国家审计机关的审计结果不能再作为政府投资建设项目竣工结算依据，实际上这是对“复函”的误读。“复函”只是从立法层面否定地方性法规在没有上位法规定的前提下将国家审计机关的审计结果规定为政府投资建设项目竣工结算依据。“复函”没有涉及也不可能反对政府投资建设项目的建设方和承建方根据意思自治原则在建设工程合同中约定将国家审计机关的审计结果作为政府投资的具体建设项目竣工结算的依据。
【关键词】 审计结果； 政府投资建设项目； 竣工结算依据
【中图分类号】 F239 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）10-0002-04
2017年6月5日，全国人民代表大会常务委员会法制工作委员会作出了“关于地方性法规中以审计结果为政府投资建设项目竣工结算依据有关规定提出的审查建议的复函”（本文简称“复函”），这是对中国建筑业协会提出的关于地方性法规中以审计结果为政府投资建设项目竣工结算依据有关规定提出的立法审查建议的回复。从《立法法》的角度看，该回复具有正面的积极意义，对地方违反《宪法》和《立法法》恣意扩大地方立法权是一次警醒，但“复函”并没有回答诸如为什么如此多的地方国家权力机关和地方人民政府超越法律的规定直接以地方性法规和地方政府规章的形式规定以审计结果为政府投资建设项目竣工结算依据的问题，也没有说明全国人大常委会将对此采取怎样的后续措施。当然，作为立法监督文件，全国人大常委会法制工作委员会可以不在“复函”中说明在现行法律框架下审计结果是否完全不能作为政府投资建设项目竣工结算依据，但我们绝对不能据此就认为审计结果不可以作为政府投资建设项目竣工结算依据。
一、国家审计机关的建设工程审计结果不能直接作为政府投资建设项目竣工结算依据
尽管1982年宪法修订后，我国逐步建立或恢复了诸如国家审计制度或国家监察制度等专门机关监督国家公权力的专门监督制度，但依法独立行使包括审计监督权在内的监督权依然困难重重。以政府投资建设项目监督为例，当下，我国无论是政府投资建设项目还是其他建设工程项目，其竣工结算的法律依据主要是当事人之间的合同，即依《合同法》及相关法律订立的当事人之间的建设工程合同。从这个意义上说，国家审计机关的建设工程审计结果能否直接作为政府投资建设项目竣工结算依据的确会遭到人们质疑。
在我国，国家审计监督是依据《审计法》作出的，由于《审计法》是全国人大常委会制定的，是《立法法》意义上的一般法律；而《合同法》是全国人民代表大会制定的，是国家的基本法律，其效力层次高于《审计法》。因此当据《合同法》所为的行为与据《审计法》所为的行为发生冲突时，依《审计法》所为的行为当让位于依《合同法》所为的行为。
目前我国国家审计机关还在行政机关内部，人们往往将审计监督当成行政监督，认为依行政监督所为的行为不影响当事人之间依《合同法》所订立的民事合同的法律效力，其典型代表是2001年4月最高人民法院的一个司法解释。最高人民法院在给河南省高级人民法院《关于建设工程承包合同案件中双方当事人已确认的工程决算价款与审计部门审计的工程决算价款不一致时如何适用法律问题的电话答复意见》（2001民一他字第2号）中解释：“河南省高级人民法院：你院‘关于建设工程承包合同案件中双方当事人已确认的工程决算价款与审计部门审计的工程决算价款不一致时如何适用法律问题的请示’收悉。经研究认为，审计是国家对建设单位的一种行政监督，不影响建设单位与承建单位的合同效力。建设工程承包合同案件应以当事人的约定作为法院判决的依据。只有在合同明确约定以审计结论作为结算依据或者合同约定不明确、合同约定无效的情况下，才能将审计结论作为判决的依据。”最高人民法院的这一司法解释采取了简单化的方式对待审计监督，将审计监督贴上了“行政监督”的标签，但行政监督就没有法律效力吗？当民事法律行为一方主体是国家机关，而该主体又受制于国家强行法时，不能采用自由资本主义阶段绝对的“契约自由”理念来对待该主体参与签订的合同。为了避免这样的贴标签行为，2014年十八届四中全会通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》中将审计监督列为与行政监督并列的八大监督之一。
二、地方性法规规章无权规定审计结果为政府投资建设项目竣工结算依据
将国家审计机关的审计结果直接规定为政府投资建设项目竣工结算依据的均是地方性法规，如：2012年9月27日江西省第十一届人民代表大会常务委员会第三十三次会议通过的《江西省审计条例》第十八条规定“政府投资和以政府投资为主的建设项目，建设单位或者代建单位可以在招标文件中载明或者与承接项目的单位在合同中约定，建设项目被纳入审计项目计划的，审计结果作为工程结算的依据”。2015年3月27日浙江省第十二届人民代表大会常务委员会第十八次会议通过的《浙江省审计条例》第二十七条规定“审计机关对政府投资项目进行审计时，可以对直接有关的勘察、设计、施工、监理、造价咨询、招标代理、供货等单位取得建设项目资金的真实性、合法性开展调查，有关单位应当予以配合。政府投资项目列入年度审计项目计划的，审计机关应当自计划确定之日起七日内告知建设单位。建设单位应当在招标文件中载明并与承接项目的单位在合同中约定审计结果作为工程结算的依据，并定期向审计机关报送项目建设情况”。2012年9月26日上海市第十三届人民代表大会常务委员会第三十六次会议通过的《上海市审计条例》第十四条规定“政府投资和以政府投资为主的建设项目，按照国家和本市规定应当经审计机关审计的，建设单位或者代建单位应当在招标文件以及与施工单位签订的合同中明确以审计结果作为工程竣工结算的依据。审计机关的审计涉及工程价款的，以招标投标文件和合同中关于工程价款及调整的约定作为审计的基础”。除《江苏省审计条例》等少数地方性审计法规未作此规定外，绝大部分地方性审计法规或地方性审计政府规章均将国家审计机关的审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据。 从国家审计机关进行政府投资建设项目审计监督的目的和政府投资建设项目存在的问题来说，地方性审计法规的规定无可厚非，甚至值得肯定，但是从法治的基本理念来说，这样的规定的确有值得商榷的地方。
笔者认为，地方性法规将审计结果直接规定为政府投资建设项目竣工结算依据也有一定的《宪法》和《审计法》依据。《宪法》第九十一条规定“国务院设立审计机关，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支，进行审计监督”。《审计法》第二条规定“国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有金融机构和企事业组织的财务收支，以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支，依照本法规定接受审计监督。审计机关对前款所列财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督”。也就是说，国家的各级财政支持及国有财政金融机构和企事业组织的财务收支均属国家审计监督范围，政府投资建设项目当然应在其中。
《审计法》第二十二条规定“审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算，进行审计监督”。《审计法实施条例》第二十条规定“审计机关对前款规定的建设项目的总预算或者概算的执行情况、年度预算的执行情况和年度决算、单项工程结算、项目竣工决算，依法进行审计监督；对前款规定的建设项目进行审计时，可以对直接有关的设计、施工、供货等单位取得建设项目资金的真实性、合法性进行调查”。《审计法》第二十二条规定和《审计法实施条例》第二十条规定更是对国家审计机关就政府投资建设项目进行审计监督的规定具体化。从人们对建设项目审计的一般理解，如果不将审计结果直接规定为政府投资建设项目竣工结算依据，国家审计监督将毫无意义。
从严格的下位法不得与上位法相抵触的视角来看[ 1 ]，地方性法规将审计结果直接规定为政府投资建设项目竣工结算依据的确有扩大国家审计机关权力之嫌，这也是“复函”唯一可取之处。从理论上说，在人民主权国家，人民对国家的授权是整体授权，国家机关行使人民授权的依据是法律，地方性法规、规章超越法律规定扩大国家机关的权力超越了人民的授权，因而不具有合法性。按照《立法法》的规定，我国的法律从位阶高低分为宪法、基本法律、一般法律、行政法规、地方性法规、部委规章和地方政府规章。《立法法》第八十八条规定“法律的效力高于行政法规、地方性法规、规章。行政法规的效力高于地方性法规、规章”。第九十六条规定“法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章有下列情形之一的，由有关机关依照本法第九十七条规定的权限予以改变或者撤销：（一）超越权限的；（二）下位法违反上位法规定的”。2004年最高人民法院在《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》中明确将“下位法扩大行政主体或其职权范围”视为下位法与上位法抵触的情形之一。
三、国家审计机关审计结果仍然可以作为政府投资建设项目的竣工结算依据
笔者认为“复函”并不必然导致国家审计机关的审计结果不能作为政府投资建设项目的竣工结算依据。只要不在地方性法规及地方政府规章中规定，而完全按照意思自治原则由政府投资建设项目的建设方和承建方在建设工程合同中约定国家审计机关的审计结果作为政府投资的某个建设项目竣工结算的依据则完全合法。
“契约自由、意思自治”在能否把国家审计机关的审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据方面具有双面两刃。笔者认为在现阶段只要满足下列条件，国家审计机关的审计结果仍然可以作为政府投资建设项目的竣工结算依据。
第一，不通过地方性法规及地方政府规章等规范性文件规定。既然全国人大常委会法制工作委员会已经作出了“复函”，那么任何以立法或制定规范性文件的形式把国家审计机关的审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据的做法都是非法的。
第二，政府投资建设项目的建设方和承建方在签订建设工程合同时，完全按照意思自治原则签订建设工程合同，在合同中约定以某个国家审计机关的审计结果作为政府投资建设项目竣工结算的依据完全符合《合同法》和《招标投标法》规定，完全不受“复函”的约束。
第三，以国家审计机关的审计结果为政府投资建设项目竣工结算依据不以合同的“格式条款”形式出现，采取一事一议，即在每一个具体合同中约定。
当然，国家审计机关作为国家法律监督机关，其行使监督权理论上说不应以民法等平等主体法律作为依据，而应依据国家强行法的授权。但在《审计法》未修订之前，间接依《合同法》确定其对政府投资建设工程项目审计结果的法律效力，不失为利国利民和合法的权宜之计。
四、“复函”对政府投资建设工程项目审计造成了一定的冲击
“复函”从立法监督的角度来说无可厚非，从某种意义上说甚至是一种进步，它表明我国最高立法机关开始注重对下位法的形式审查了。除了这一意义之外，“复函”的其他社会效果是值得怀疑的。
第一，仅就审计结果能否为政府投资建设项目竣工结算依据问题作立法解释难以服人。在任何一个法治国家，国家机关的权力来自人民通过宪法和法律的赋予，无明文规定不可为，立法、司法、执法皆无例外。但改革开放以来，由于宪法法律的相对滞后性与我国经济与社会的急剧发展矛盾凸显，几乎所有有利于国家民族的重大改革事项的出台都或多或少地突破现有的法律规定，让法学家们有深深的挫败感，以至于有的学者提出了“良性违宪”[ 2 ]的非法治命题。在我国现实法律生活中，形式上不那么合法甚至不那么合宪的事情比比皆是，比如2017年初，北京、山西、浙江三地开展国家监察制度改革试点，在地方人民代表大会之下設立对人大负责、受人大监督的地方国家监察委员会，这一试点某种程度上是对我国现行宪法规定的国家制度的改变，其法律依据是《全国人民代表大会常务委员会关于在北京市、山西省、浙江省开展国家监察体制改革试点工作的决定》。在我国现行宪法的架构下，可以由全国人大常委会以决定的形式对《宪法》进行有实质意义的修改吗？ 第二，政府投资建设项目规模大问题多。投资是我国经济增长的主要动力源之一，我国投资规模巨大。据国家统计局数据，2015年，全年固定资产投资584 198.76亿元，其中国有及国有控股投资达178 933亿元。20世纪80年代至今，政府投资建设领域存在问题突出，一直是腐败高发领域。以全国保障性安居工程为例，据胡泽君审计长2017年6月23日在第十二届全国人民代表大会常务委员会第二十八次会议上作的《国务院关于2016年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》披露，“至2016年底，因安居工程资金筹集拨付与建设进度不匹配等，有532.3亿元超过1年未及时安排使用，其中321.49亿元（占60%）是通过贷款、债券等筹集的；有10.31亿元被违规用于商品房开发、弥补办公经费、出借等；有4.21亿元被套取骗取或侵占。项目建设管理方面，有744个项目未严格执行设计、施工等招投标规定；有333个项目未严格执行监理、建筑强制性标准等要求，部分项目存在屋顶渗漏、墙面开裂等质量缺陷”。
第三，对政府投资建设项目必须加强国家审计监督。对政府投资建设项目进行审计监督是国家审计工作的重点之一。长期以来，通过国家审计监督，有效遏制了政府投资建设工程领域乱象，减少了腐败，替国家挽回了巨额损失，也挽救了一批干部。据《法制日报》2016年7月4日消息，2015年全国审计工作促进增收节支和挽回损失达6 083亿元，占2015年全国一般公共预算收入的4%。其中一半以上涉及政府投资建设工程领域。审计机关对政府投资建设项目进行审计监督取得实效的前提是审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据，如果审计结果不能作为政府投资建设项目竣工结算依据，那么国家审计机关对政府投资建设项目的监督将形同虚设。所以从这个意义上说，全国人大常委会法制工作委员会的“复函”社会效果是有问题的。
五、从《審计法》修改完善的角度解决政府投资建设工程项目审计问题
应该对《审计法》的相关内容进行完善，以保证国家审计机关对政府投资建设工程项目的审计结论作为竣工结算依据。
第一，建议要明确审计报告的法律地位。在我国现行《审计法》中，审计报告并无明确的法律地位。审计报告是国家审计机关对被审计对象审计结果的具体体现，也是国家审计机关审计监督工作的最主要表现形式。由于《审计法》没有规定审计报告的法律地位，实际造成了国家审计监督难以真正到位。目前审计报告是以党的组织、纪检等机关采信与否决定其效力大小的，这就造成了审计监督工作的不确定性。笔者认为，应该明确赋予国家审计机关出具的审计报告具有与交警部门出具的《道路交通事故认定书》同等的法律地位，即具有当然的证明效力。如此则国家审计机关出具的审计报告作为政府投资建设工程项目的竣工结算依据问题会迎刃而解。
第二，对《审计法》第二十二条进行完善。《审计法》第二十二条“审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算，进行审计监督”。这一规定有诸多不足，其中最重要的不足是没有规定审计监督结论的法律地位。作为《审计法》具体化的《审计法实施条例》也没有解决这一问题。《审计法实施条例》第二十条规定“审计机关对前款规定的建设项目的总预算或者概算的执行情况、年度预算的执行情况和年度决算、单项工程结算、项目竣工决算，依法进行审计监督；对前款规定的建设项目进行审计时，可以对直接有关的设计、施工、供货等单位取得建设项目资金的真实性、合法性进行调查”。这一规定同样没有规定调查结果怎么办。建议在这一条明确规定“国家审计机关审计监督结论是政府投资建设工程项目竣工结算的依据”。
第三，在《审计法》“法律责任”部分明确政府投资建设工程竣工结算不以国家审计的审计结论为依据的法律责任。现行《审计法》第六章为“法律责任”，自第四十三条到第五十二条，共10条，条文不算少，但存在两大问题：一是国家审计机关自主追究被审对象及延伸审计对象法律责任的权力极其有限，这对于国家审计机关这样的法律监督机关来说限制了其监督权的有效行使；二是像政府投资建设工程项目等重要的具体审计监督形式的法律责任规定缺位。
笔者认为，真正彻底地解决这一问题需要通过修改《审计法》或重新制定一部新的《国家审计监督法》来实现。1994年制定，2006年修订的《审计法》已经远远落后于国家审计事业。党的十九大将国家审计列为党和国家监督体系的有机组成部分并明确提出“改革审计管理体制”，这不仅是审计体制改革的明确要求，实际上也是《审计法》修改的集结号。早在2014年10月，党的十八届四中全会通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》中明确将审计监督列为八大监督之一，与行政司法监督等并列，同时提出“完善审计制度，保障审计机关依法独立行使审计监督权”和国家审计监督全覆盖的要求。为了落实四中全会精神，2015年12月，中办国办印发了《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》，在《框架意见》中，党中央国务院明确提出修改《审计法》，审计署也据此于2016年启动了修改《审计法》的准备工作，希望能加快进度，让修改后的《审计法》早日面世。为了解决《审计法》的立法层级可能低于《合同法》的立法层级问题，建议废除由全国人大常委会制定的《审计法》，由全国人民代表大会重新制定一部《国家审计监督法》。这样不仅解决了本文所涉及的问题，还会解决财政审计监督中的法律层级问题。
【参考文献】
[1] 汪全胜.“上位法优于下位法”适用规则刍议[J].行政法学研究，2005（4）：62-66.
[2] 郝铁川.论良性违宪[J].法学研究，1996（4）：89-91.
程乃胜教授简介
程乃胜，法学博士，律师，仲裁员。南京审计大学法学院教授，博士生导师，审计法研究中心主任，江苏省高校教学名师，江苏省高校“青蓝工程”中青年学术带头人，法学一级学科江苏省重点建设学科带头人。兼任中国宪法学研究会理事，中国法学教育研究会理事，江苏省审计法学研究会会长，江苏省法理学与宪法学研究会副会长，江苏省法官检察官遴选（惩戒）委员会委员，安徽省人大常委会立法咨询专家，南京江北新区专家咨询委员等。正在主持国家社科基金项目“国家审计全覆盖法律应对问题研究”（16BFX001），2016年、2017年各有一份研究报告获得审计署领导的肯定性批示。
【关键词】 审计结果； 政府投资建设项目； 竣工结算依据
【中图分类号】 F239 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）10-0002-04
2017年6月5日，全国人民代表大会常务委员会法制工作委员会作出了“关于地方性法规中以审计结果为政府投资建设项目竣工结算依据有关规定提出的审查建议的复函”（本文简称“复函”），这是对中国建筑业协会提出的关于地方性法规中以审计结果为政府投资建设项目竣工结算依据有关规定提出的立法审查建议的回复。从《立法法》的角度看，该回复具有正面的积极意义，对地方违反《宪法》和《立法法》恣意扩大地方立法权是一次警醒，但“复函”并没有回答诸如为什么如此多的地方国家权力机关和地方人民政府超越法律的规定直接以地方性法规和地方政府规章的形式规定以审计结果为政府投资建设项目竣工结算依据的问题，也没有说明全国人大常委会将对此采取怎样的后续措施。当然，作为立法监督文件，全国人大常委会法制工作委员会可以不在“复函”中说明在现行法律框架下审计结果是否完全不能作为政府投资建设项目竣工结算依据，但我们绝对不能据此就认为审计结果不可以作为政府投资建设项目竣工结算依据。
一、国家审计机关的建设工程审计结果不能直接作为政府投资建设项目竣工结算依据
尽管1982年宪法修订后，我国逐步建立或恢复了诸如国家审计制度或国家监察制度等专门机关监督国家公权力的专门监督制度，但依法独立行使包括审计监督权在内的监督权依然困难重重。以政府投资建设项目监督为例，当下，我国无论是政府投资建设项目还是其他建设工程项目，其竣工结算的法律依据主要是当事人之间的合同，即依《合同法》及相关法律订立的当事人之间的建设工程合同。从这个意义上说，国家审计机关的建设工程审计结果能否直接作为政府投资建设项目竣工结算依据的确会遭到人们质疑。
在我国，国家审计监督是依据《审计法》作出的，由于《审计法》是全国人大常委会制定的，是《立法法》意义上的一般法律；而《合同法》是全国人民代表大会制定的，是国家的基本法律，其效力层次高于《审计法》。因此当据《合同法》所为的行为与据《审计法》所为的行为发生冲突时，依《审计法》所为的行为当让位于依《合同法》所为的行为。
目前我国国家审计机关还在行政机关内部，人们往往将审计监督当成行政监督，认为依行政监督所为的行为不影响当事人之间依《合同法》所订立的民事合同的法律效力，其典型代表是2001年4月最高人民法院的一个司法解释。最高人民法院在给河南省高级人民法院《关于建设工程承包合同案件中双方当事人已确认的工程决算价款与审计部门审计的工程决算价款不一致时如何适用法律问题的电话答复意见》（2001民一他字第2号）中解释：“河南省高级人民法院：你院‘关于建设工程承包合同案件中双方当事人已确认的工程决算价款与审计部门审计的工程决算价款不一致时如何适用法律问题的请示’收悉。经研究认为，审计是国家对建设单位的一种行政监督，不影响建设单位与承建单位的合同效力。建设工程承包合同案件应以当事人的约定作为法院判决的依据。只有在合同明确约定以审计结论作为结算依据或者合同约定不明确、合同约定无效的情况下，才能将审计结论作为判决的依据。”最高人民法院的这一司法解释采取了简单化的方式对待审计监督，将审计监督贴上了“行政监督”的标签，但行政监督就没有法律效力吗？当民事法律行为一方主体是国家机关，而该主体又受制于国家强行法时，不能采用自由资本主义阶段绝对的“契约自由”理念来对待该主体参与签订的合同。为了避免这样的贴标签行为，2014年十八届四中全会通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》中将审计监督列为与行政监督并列的八大监督之一。
二、地方性法规规章无权规定审计结果为政府投资建设项目竣工结算依据
将国家审计机关的审计结果直接规定为政府投资建设项目竣工结算依据的均是地方性法规，如：2012年9月27日江西省第十一届人民代表大会常务委员会第三十三次会议通过的《江西省审计条例》第十八条规定“政府投资和以政府投资为主的建设项目，建设单位或者代建单位可以在招标文件中载明或者与承接项目的单位在合同中约定，建设项目被纳入审计项目计划的，审计结果作为工程结算的依据”。2015年3月27日浙江省第十二届人民代表大会常务委员会第十八次会议通过的《浙江省审计条例》第二十七条规定“审计机关对政府投资项目进行审计时，可以对直接有关的勘察、设计、施工、监理、造价咨询、招标代理、供货等单位取得建设项目资金的真实性、合法性开展调查，有关单位应当予以配合。政府投资项目列入年度审计项目计划的，审计机关应当自计划确定之日起七日内告知建设单位。建设单位应当在招标文件中载明并与承接项目的单位在合同中约定审计结果作为工程结算的依据，并定期向审计机关报送项目建设情况”。2012年9月26日上海市第十三届人民代表大会常务委员会第三十六次会议通过的《上海市审计条例》第十四条规定“政府投资和以政府投资为主的建设项目，按照国家和本市规定应当经审计机关审计的，建设单位或者代建单位应当在招标文件以及与施工单位签订的合同中明确以审计结果作为工程竣工结算的依据。审计机关的审计涉及工程价款的，以招标投标文件和合同中关于工程价款及调整的约定作为审计的基础”。除《江苏省审计条例》等少数地方性审计法规未作此规定外，绝大部分地方性审计法规或地方性审计政府规章均将国家审计机关的审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据。 从国家审计机关进行政府投资建设项目审计监督的目的和政府投资建设项目存在的问题来说，地方性审计法规的规定无可厚非，甚至值得肯定，但是从法治的基本理念来说，这样的规定的确有值得商榷的地方。
笔者认为，地方性法规将审计结果直接规定为政府投资建设项目竣工结算依据也有一定的《宪法》和《审计法》依据。《宪法》第九十一条规定“国务院设立审计机关，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支，进行审计监督”。《审计法》第二条规定“国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有金融机构和企事业组织的财务收支，以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支，依照本法规定接受审计监督。审计机关对前款所列财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督”。也就是说，国家的各级财政支持及国有财政金融机构和企事业组织的财务收支均属国家审计监督范围，政府投资建设项目当然应在其中。
《审计法》第二十二条规定“审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算，进行审计监督”。《审计法实施条例》第二十条规定“审计机关对前款规定的建设项目的总预算或者概算的执行情况、年度预算的执行情况和年度决算、单项工程结算、项目竣工决算，依法进行审计监督；对前款规定的建设项目进行审计时，可以对直接有关的设计、施工、供货等单位取得建设项目资金的真实性、合法性进行调查”。《审计法》第二十二条规定和《审计法实施条例》第二十条规定更是对国家审计机关就政府投资建设项目进行审计监督的规定具体化。从人们对建设项目审计的一般理解，如果不将审计结果直接规定为政府投资建设项目竣工结算依据，国家审计监督将毫无意义。
从严格的下位法不得与上位法相抵触的视角来看[ 1 ]，地方性法规将审计结果直接规定为政府投资建设项目竣工结算依据的确有扩大国家审计机关权力之嫌，这也是“复函”唯一可取之处。从理论上说，在人民主权国家，人民对国家的授权是整体授权，国家机关行使人民授权的依据是法律，地方性法规、规章超越法律规定扩大国家机关的权力超越了人民的授权，因而不具有合法性。按照《立法法》的规定，我国的法律从位阶高低分为宪法、基本法律、一般法律、行政法规、地方性法规、部委规章和地方政府规章。《立法法》第八十八条规定“法律的效力高于行政法规、地方性法规、规章。行政法规的效力高于地方性法规、规章”。第九十六条规定“法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章有下列情形之一的，由有关机关依照本法第九十七条规定的权限予以改变或者撤销：（一）超越权限的；（二）下位法违反上位法规定的”。2004年最高人民法院在《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》中明确将“下位法扩大行政主体或其职权范围”视为下位法与上位法抵触的情形之一。
三、国家审计机关审计结果仍然可以作为政府投资建设项目的竣工结算依据
笔者认为“复函”并不必然导致国家审计机关的审计结果不能作为政府投资建设项目的竣工结算依据。只要不在地方性法规及地方政府规章中规定，而完全按照意思自治原则由政府投资建设项目的建设方和承建方在建设工程合同中约定国家审计机关的审计结果作为政府投资的某个建设项目竣工结算的依据则完全合法。
“契约自由、意思自治”在能否把国家审计机关的审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据方面具有双面两刃。笔者认为在现阶段只要满足下列条件，国家审计机关的审计结果仍然可以作为政府投资建设项目的竣工结算依据。
第一，不通过地方性法规及地方政府规章等规范性文件规定。既然全国人大常委会法制工作委员会已经作出了“复函”，那么任何以立法或制定规范性文件的形式把国家审计机关的审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据的做法都是非法的。
第二，政府投资建设项目的建设方和承建方在签订建设工程合同时，完全按照意思自治原则签订建设工程合同，在合同中约定以某个国家审计机关的审计结果作为政府投资建设项目竣工结算的依据完全符合《合同法》和《招标投标法》规定，完全不受“复函”的约束。
第三，以国家审计机关的审计结果为政府投资建设项目竣工结算依据不以合同的“格式条款”形式出现，采取一事一议，即在每一个具体合同中约定。
当然，国家审计机关作为国家法律监督机关，其行使监督权理论上说不应以民法等平等主体法律作为依据，而应依据国家强行法的授权。但在《审计法》未修订之前，间接依《合同法》确定其对政府投资建设工程项目审计结果的法律效力，不失为利国利民和合法的权宜之计。
四、“复函”对政府投资建设工程项目审计造成了一定的冲击
“复函”从立法监督的角度来说无可厚非，从某种意义上说甚至是一种进步，它表明我国最高立法机关开始注重对下位法的形式审查了。除了这一意义之外，“复函”的其他社会效果是值得怀疑的。
第一，仅就审计结果能否为政府投资建设项目竣工结算依据问题作立法解释难以服人。在任何一个法治国家，国家机关的权力来自人民通过宪法和法律的赋予，无明文规定不可为，立法、司法、执法皆无例外。但改革开放以来，由于宪法法律的相对滞后性与我国经济与社会的急剧发展矛盾凸显，几乎所有有利于国家民族的重大改革事项的出台都或多或少地突破现有的法律规定，让法学家们有深深的挫败感，以至于有的学者提出了“良性违宪”[ 2 ]的非法治命题。在我国现实法律生活中，形式上不那么合法甚至不那么合宪的事情比比皆是，比如2017年初，北京、山西、浙江三地开展国家监察制度改革试点，在地方人民代表大会之下設立对人大负责、受人大监督的地方国家监察委员会，这一试点某种程度上是对我国现行宪法规定的国家制度的改变，其法律依据是《全国人民代表大会常务委员会关于在北京市、山西省、浙江省开展国家监察体制改革试点工作的决定》。在我国现行宪法的架构下，可以由全国人大常委会以决定的形式对《宪法》进行有实质意义的修改吗？ 第二，政府投资建设项目规模大问题多。投资是我国经济增长的主要动力源之一，我国投资规模巨大。据国家统计局数据，2015年，全年固定资产投资584 198.76亿元，其中国有及国有控股投资达178 933亿元。20世纪80年代至今，政府投资建设领域存在问题突出，一直是腐败高发领域。以全国保障性安居工程为例，据胡泽君审计长2017年6月23日在第十二届全国人民代表大会常务委员会第二十八次会议上作的《国务院关于2016年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》披露，“至2016年底，因安居工程资金筹集拨付与建设进度不匹配等，有532.3亿元超过1年未及时安排使用，其中321.49亿元（占60%）是通过贷款、债券等筹集的；有10.31亿元被违规用于商品房开发、弥补办公经费、出借等；有4.21亿元被套取骗取或侵占。项目建设管理方面，有744个项目未严格执行设计、施工等招投标规定；有333个项目未严格执行监理、建筑强制性标准等要求，部分项目存在屋顶渗漏、墙面开裂等质量缺陷”。
第三，对政府投资建设项目必须加强国家审计监督。对政府投资建设项目进行审计监督是国家审计工作的重点之一。长期以来，通过国家审计监督，有效遏制了政府投资建设工程领域乱象，减少了腐败，替国家挽回了巨额损失，也挽救了一批干部。据《法制日报》2016年7月4日消息，2015年全国审计工作促进增收节支和挽回损失达6 083亿元，占2015年全国一般公共预算收入的4%。其中一半以上涉及政府投资建设工程领域。审计机关对政府投资建设项目进行审计监督取得实效的前提是审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据，如果审计结果不能作为政府投资建设项目竣工结算依据，那么国家审计机关对政府投资建设项目的监督将形同虚设。所以从这个意义上说，全国人大常委会法制工作委员会的“复函”社会效果是有问题的。
五、从《審计法》修改完善的角度解决政府投资建设工程项目审计问题
应该对《审计法》的相关内容进行完善，以保证国家审计机关对政府投资建设工程项目的审计结论作为竣工结算依据。
第一，建议要明确审计报告的法律地位。在我国现行《审计法》中，审计报告并无明确的法律地位。审计报告是国家审计机关对被审计对象审计结果的具体体现，也是国家审计机关审计监督工作的最主要表现形式。由于《审计法》没有规定审计报告的法律地位，实际造成了国家审计监督难以真正到位。目前审计报告是以党的组织、纪检等机关采信与否决定其效力大小的，这就造成了审计监督工作的不确定性。笔者认为，应该明确赋予国家审计机关出具的审计报告具有与交警部门出具的《道路交通事故认定书》同等的法律地位，即具有当然的证明效力。如此则国家审计机关出具的审计报告作为政府投资建设工程项目的竣工结算依据问题会迎刃而解。
第二，对《审计法》第二十二条进行完善。《审计法》第二十二条“审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算，进行审计监督”。这一规定有诸多不足，其中最重要的不足是没有规定审计监督结论的法律地位。作为《审计法》具体化的《审计法实施条例》也没有解决这一问题。《审计法实施条例》第二十条规定“审计机关对前款规定的建设项目的总预算或者概算的执行情况、年度预算的执行情况和年度决算、单项工程结算、项目竣工决算，依法进行审计监督；对前款规定的建设项目进行审计时，可以对直接有关的设计、施工、供货等单位取得建设项目资金的真实性、合法性进行调查”。这一规定同样没有规定调查结果怎么办。建议在这一条明确规定“国家审计机关审计监督结论是政府投资建设工程项目竣工结算的依据”。
第三，在《审计法》“法律责任”部分明确政府投资建设工程竣工结算不以国家审计的审计结论为依据的法律责任。现行《审计法》第六章为“法律责任”，自第四十三条到第五十二条，共10条，条文不算少，但存在两大问题：一是国家审计机关自主追究被审对象及延伸审计对象法律责任的权力极其有限，这对于国家审计机关这样的法律监督机关来说限制了其监督权的有效行使；二是像政府投资建设工程项目等重要的具体审计监督形式的法律责任规定缺位。
笔者认为，真正彻底地解决这一问题需要通过修改《审计法》或重新制定一部新的《国家审计监督法》来实现。1994年制定，2006年修订的《审计法》已经远远落后于国家审计事业。党的十九大将国家审计列为党和国家监督体系的有机组成部分并明确提出“改革审计管理体制”，这不仅是审计体制改革的明确要求，实际上也是《审计法》修改的集结号。早在2014年10月，党的十八届四中全会通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》中明确将审计监督列为八大监督之一，与行政司法监督等并列，同时提出“完善审计制度，保障审计机关依法独立行使审计监督权”和国家审计监督全覆盖的要求。为了落实四中全会精神，2015年12月，中办国办印发了《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》，在《框架意见》中，党中央国务院明确提出修改《审计法》，审计署也据此于2016年启动了修改《审计法》的准备工作，希望能加快进度，让修改后的《审计法》早日面世。为了解决《审计法》的立法层级可能低于《合同法》的立法层级问题，建议废除由全国人大常委会制定的《审计法》，由全国人民代表大会重新制定一部《国家审计监督法》。这样不仅解决了本文所涉及的问题，还会解决财政审计监督中的法律层级问题。
【参考文献】
[1] 汪全胜.“上位法优于下位法”适用规则刍议[J].行政法学研究，2005（4）：62-66.
[2] 郝铁川.论良性违宪[J].法学研究，1996（4）：89-91.
程乃胜教授简介
程乃胜，法学博士，律师，仲裁员。南京审计大学法学院教授，博士生导师，审计法研究中心主任，江苏省高校教学名师，江苏省高校“青蓝工程”中青年学术带头人，法学一级学科江苏省重点建设学科带头人。兼任中国宪法学研究会理事，中国法学教育研究会理事，江苏省审计法学研究会会长，江苏省法理学与宪法学研究会副会长，江苏省法官检察官遴选（惩戒）委员会委员，安徽省人大常委会立法咨询专家，南京江北新区专家咨询委员等。正在主持国家社科基金项目“国家审计全覆盖法律应对问题研究”（16BFX001），2016年、2017年各有一份研究报告获得审计署领导的肯定性批示。