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[摘 要] 建筑业作为国民经济的先导性基础产业，其具有社会关联度高，就业吸纳能力强的特点，在经济社会发展中具有十分重要的地位和作用。另一方面，建筑业存在耗费资金大、生产环节繁琐、流转环节多等特殊性，因而该行业营改增既是此次全面推开营改增进程的重点，又是难点。本文试从中小规模城市建筑业发展现状出发，针对其行业特殊性，探析建筑业全面推行营改增后对基层国税机关税收征管的影响，并提出相关对策及建议。
[关键词]营改增；建筑行业；国税机关；挂靠经营
1 当前中小规模城市建筑业发展现状
1.1 从行业规模來看，中小城市建筑业多为地方支柱产业，对地方税收贡献度较大。以湖南省某县为例，此次地税机关共移交建筑业纳税人37户。建筑业营改增前，该县2013年全年建筑业交纳营业税5545万元，占该县地税机关全年入库营业税的45.12%，2014年全年建筑业交纳营业税6753万元，占地税机关全年入库营业税的48.5%，2015年全年建筑业交纳营业税10427万元，占地税机关全年入库营业税的62.36%。
1.2 从运作办法来看，中小城市建筑业有流动性较强、交叉作业和分包作业普遍的特点。施工企业之间的专业工程施工或劳务作业的承、发包关系复杂，现有的较为常见的运作模式包括外部专业分包、内部承包、资质挂靠三种形式。外部专业分包是指：总承包企业将其所承包工程中的专业工程发包给具有相应资质的其他建筑企业的活动。内部承包是指：施工总承包企业作为发包方将工程项目分包给其内部的生产职能部门、分支机构、职工等，接包方并不是能独立经营的主体，总承包企业才是承担民事法律责任的主体。资质挂靠模式是指：一些没有资质的企业或个人（实际施工方）借用有资质的建筑施工企业（名义承包人）名义招揽工程的行为。这种模式下名义承包人基本不参与材料采购、工程施工等事务，仅向实际施工方收取管理费。目前该种模式在中小城市建筑业中最为普遍，但该业务模式的操作方式，不仅违背了建筑法，也违背了合同法，在营改增后存在着极大的税收执法风险。
1.3 从财务管理来看，中小城市建筑业财务管理水平良莠不齐，多实施粗放管理。湖南省某县为例，该县建筑行业项目承包方多以挂靠为主，多数是个体包工头，经营能力和管理水平较差。在账务处理过程中由于名义承包人与实际施工方不一致，常出现业务流、发票流、资金流“三流不一致”现象，账务管理水平有限的企业由于无法清晰记载具体资金项目，常会导致企业有进项税额无法抵扣的风险。
1.4 从行业税负来看，中小城市建筑业行业税负理论上应将较营改增前有所下降，实际则取决于企业财务管理水平和抵扣链条的完整性。这是由于营业税属于价内税，营改增前建筑业行业税负率即该行业营业税率——3%。一方面，营改增后对建筑工程老项目、以清包工方式或者为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法3%征收率计税，而增值税又属于价外税，按营业税口径返算，3%的增值税征收率相当于2.91%的营业税税负。另一方面，对其他建筑项目采取11%的征收率虽比营改增前的3%营业税率高很多，但实施“营改增”后，建筑企业建筑材料成本及购买的固定资产等如能取得合法进项发票，均可进行进项税额抵扣，因此理论上来说其整体行业税负将有一定幅度的下降。但实际经营中，企业能否按规定取得合法的增值税进项发票、能否在账务中清晰记载资金项目的核算过程等因素均会对企业最终税负水平造成影响。可以预见，一些成熟的大型建筑企业由于管理规范，进项税额抵扣足，税负会比中小型建筑企业低。
2 建筑业“营改增”后对基层国税机关税收征管的影响
2.1 征管方式改变，“以票控税”难度加大，难以实施有效税收监管。建筑业营改增政策规定，跨县（市、区）提供建筑服务的纳税人应向项目所在地国税机关预缴税款，但发票却只能在机构所在地国税机关领用。而建筑业由于其行业特性，大型建筑公司在多地均有建筑工程发生。对机构所在地税务机关而言，外出经营的建筑业纳税人其异地工程真实与否，施工进度如何，资金、业务、发票流向何处等等诸多问题均难以核实。另一方面，对项目所在地主管税务机关而言：挂靠企业在本地开展建筑服务其会计核算资料多集中在总承包方，总承包方的发票又是由机构所在地发放，无法从源头上做到“以票控税”，难以实施有效税收监管。
2.2 外出经营活动存在监管“真空区”，漏征风险增加。建筑业跨地区经营较为普遍，在增值税“属地”管理模式下，机构所在地主管税务机关往往对外出经营的建筑业纳税人在监管上显得力不从心。一是辖内管理的纳税人为尽可能少缴税款，往往会对在其他地区承建的一些个人客户或者其他不需要取得发票的工程收入进行瞒报、少报，而机构所在地主管税务机关受人力、物力等税收管理成本的制约，不可能对所有外出经营工程进行逐一实地核查。二是营改增前，建筑业纳税人在项目所在地税机关代开营业税票时，地税机关会根据不同企业的具体情况在申请开具发票时按其营业收入预征企业所得税并征收城建、教育费等附加税。营改增后，由于多数建筑业纳税人增值税是在国税机关缴纳，所得税及附加税却是在地税机关缴纳，“以票控税”阻碍较大，漏征各种税目的风险增加。
2.3 简易征收与一般计税方法的并行，易引发转移进项抵扣风险，埋下税收流失隐患。由于过渡政策规定对营改增前已开工未完工的老项目实行按3%征收率进行简易征收，且老项目的进项税不可用于抵扣。而建筑业具有工期长的特点，多数建筑项目的时间跨度在一年以上，因此很多老项目的进项会与新项目进项同时发生，这就容易出现企业将老项目的进项做到新项目中，虚增虚抵新项目进项税额，埋下税收流失隐患。
2.4营改增后增值税征收环节繁琐，较之地税管理差异大，纳税人不适应，税法遵从度下降。从发票管理角度来看：建筑业营改增前一般纳税人可直接在建筑服务发生地地税机关申请代开营业税发票。但营改增后，在异地提供建筑服务的一般纳税人必须回机构所在地领用和开具增值税发票，不可由建筑项目所在地国税机关代开，可能导致发票开具不及时、工程款结算滞后等不良后果。从申报征收管理角度来看：增值税的按期申报，专用发票的领购、开具、认证，税款的缴纳、筹划较之营业税都更为繁琐，在会计核算方式上也会更为复杂，因而营改增后建筑企业的税务管理成本将大幅增加。综合来说，管理差异的较大变化在短时间内纳税人将难以适应，可能导致纳税人情绪滋生，税法遵从度下降。 2.5 建筑行业项目建设流程众多，国税部门单兵作战难度大，多部门协作将成为必然挑战。从国税系统内部来看：建筑业跨地区开展项目施工的较多，机构所在地开票、项目所在地预缴的模式下，纳税人涉税信息如何及时、准确共享，应成为机构所在地与项目所在地国税机关共同思考与探索的重要議题。从国税系统外部来看：建筑业项目的招标、投资、施工、管理、验收、结算等环节将牵涉到国土、财政、水利、住建、房产等多个政府部门。仅凭国税部门一己之力，很难全面把控纳税人相关涉税信息，如要使税款准确、足额入库，则多部门通力合作将成为必然挑战。
3 建筑业“营改增”后基层国税机关加强税收征管的对策及建议
3.1 老项目继续沿用现行营业税发票管理模式，准予就地代开，以保持项目管理的连贯性。从保持纳税人老项目管理的连贯性以及税务机关源头控税角度出发，建议对企业“营改增”前已开工未完工项目和已完工但未决算项目，准予其在项目所在地就地代开增值税发票，给建筑企业转换税制提供缓冲空间，逐步适应税制转换引发的国地税管理差异。对于新老项目不同计税方式下可能出现的转移进项抵扣问题，税务机关要从源头把关，掌握行业内工程项目平均耗材等统计数据，对纳税人当期申报的数据进行分析比对，数据存疑的要进行实地核查，以防范企业不按规定进行抵扣而造成税款流失。
3.2 建立以政府主导、税务牵头、多部门协税护税的联动监管机制。在召开部门联席会议、深入调研分析本县建筑行业税收管理模式的基础上，形成以政府主导，部门协税护税联动、联管方案。且必须明确各部门职责，税务部门在关键环节要积极介入，如：纳税人在住建部门进行工程质量登记备案时，住建部门应及时将施工登记备案台账传递给国税部门，以便国税部门及时跟踪。在不动产登记和产权过户环节，国土部门需坚持先税后证管控方式。对于政府基础设施建设工程，财政资金核算中心在项目款结算时必须要求项目建设单位及时结清税款方可结算工程款，努力实现税收管理全覆盖，有效进行风险防控。
3.3 各地国税机关要突破地方税收利益桎梏，实现全面共享外出经营活动纳税人的涉税信息，打破无人监管区。针对建筑业纳税人跨县（市）提供建筑服务的，需在项目所在地预缴税款、机构所在地汇总纳税政策规定，部分机构所在地税务机关不愿主动共享纳税人信息，认为如此可增加当地税款收入。对此，各地税务机关应高瞻远瞩，从宏观角度出发，认识到消极管理模式的恶性循环，最终将损害各地税务机关税款的准确、足额入库。应从思想上引起重视，各地税务机关在开具建筑业纳税人《外出经营活动管理证明》后要做到信息共享，及时告知项目所在地主管税务机关登记备案。
参考文献：
[1]施文泼，贾康.关于扩大增值税征收范围的思考[J].中国财政，2010（05）：21.
[2]张悅，蒋云赞.营业税改征增值税对地方分享收入的影响[[J].税务研究，2010 （11）： 41-43.
作者简介：
黄梦瑶，湖南农业大学，公共管理与法学学院，行政管理专业，在读硕士研究生。
[关键词]营改增；建筑行业；国税机关；挂靠经营
1 当前中小规模城市建筑业发展现状
1.1 从行业规模來看，中小城市建筑业多为地方支柱产业，对地方税收贡献度较大。以湖南省某县为例，此次地税机关共移交建筑业纳税人37户。建筑业营改增前，该县2013年全年建筑业交纳营业税5545万元，占该县地税机关全年入库营业税的45.12%，2014年全年建筑业交纳营业税6753万元，占地税机关全年入库营业税的48.5%，2015年全年建筑业交纳营业税10427万元，占地税机关全年入库营业税的62.36%。
1.2 从运作办法来看，中小城市建筑业有流动性较强、交叉作业和分包作业普遍的特点。施工企业之间的专业工程施工或劳务作业的承、发包关系复杂，现有的较为常见的运作模式包括外部专业分包、内部承包、资质挂靠三种形式。外部专业分包是指：总承包企业将其所承包工程中的专业工程发包给具有相应资质的其他建筑企业的活动。内部承包是指：施工总承包企业作为发包方将工程项目分包给其内部的生产职能部门、分支机构、职工等，接包方并不是能独立经营的主体，总承包企业才是承担民事法律责任的主体。资质挂靠模式是指：一些没有资质的企业或个人（实际施工方）借用有资质的建筑施工企业（名义承包人）名义招揽工程的行为。这种模式下名义承包人基本不参与材料采购、工程施工等事务，仅向实际施工方收取管理费。目前该种模式在中小城市建筑业中最为普遍，但该业务模式的操作方式，不仅违背了建筑法，也违背了合同法，在营改增后存在着极大的税收执法风险。
1.3 从财务管理来看，中小城市建筑业财务管理水平良莠不齐，多实施粗放管理。湖南省某县为例，该县建筑行业项目承包方多以挂靠为主，多数是个体包工头，经营能力和管理水平较差。在账务处理过程中由于名义承包人与实际施工方不一致，常出现业务流、发票流、资金流“三流不一致”现象，账务管理水平有限的企业由于无法清晰记载具体资金项目，常会导致企业有进项税额无法抵扣的风险。
1.4 从行业税负来看，中小城市建筑业行业税负理论上应将较营改增前有所下降，实际则取决于企业财务管理水平和抵扣链条的完整性。这是由于营业税属于价内税，营改增前建筑业行业税负率即该行业营业税率——3%。一方面，营改增后对建筑工程老项目、以清包工方式或者为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法3%征收率计税，而增值税又属于价外税，按营业税口径返算，3%的增值税征收率相当于2.91%的营业税税负。另一方面，对其他建筑项目采取11%的征收率虽比营改增前的3%营业税率高很多，但实施“营改增”后，建筑企业建筑材料成本及购买的固定资产等如能取得合法进项发票，均可进行进项税额抵扣，因此理论上来说其整体行业税负将有一定幅度的下降。但实际经营中，企业能否按规定取得合法的增值税进项发票、能否在账务中清晰记载资金项目的核算过程等因素均会对企业最终税负水平造成影响。可以预见，一些成熟的大型建筑企业由于管理规范，进项税额抵扣足，税负会比中小型建筑企业低。
2 建筑业“营改增”后对基层国税机关税收征管的影响
2.1 征管方式改变，“以票控税”难度加大，难以实施有效税收监管。建筑业营改增政策规定，跨县（市、区）提供建筑服务的纳税人应向项目所在地国税机关预缴税款，但发票却只能在机构所在地国税机关领用。而建筑业由于其行业特性，大型建筑公司在多地均有建筑工程发生。对机构所在地税务机关而言，外出经营的建筑业纳税人其异地工程真实与否，施工进度如何，资金、业务、发票流向何处等等诸多问题均难以核实。另一方面，对项目所在地主管税务机关而言：挂靠企业在本地开展建筑服务其会计核算资料多集中在总承包方，总承包方的发票又是由机构所在地发放，无法从源头上做到“以票控税”，难以实施有效税收监管。
2.2 外出经营活动存在监管“真空区”，漏征风险增加。建筑业跨地区经营较为普遍，在增值税“属地”管理模式下，机构所在地主管税务机关往往对外出经营的建筑业纳税人在监管上显得力不从心。一是辖内管理的纳税人为尽可能少缴税款，往往会对在其他地区承建的一些个人客户或者其他不需要取得发票的工程收入进行瞒报、少报，而机构所在地主管税务机关受人力、物力等税收管理成本的制约，不可能对所有外出经营工程进行逐一实地核查。二是营改增前，建筑业纳税人在项目所在地税机关代开营业税票时，地税机关会根据不同企业的具体情况在申请开具发票时按其营业收入预征企业所得税并征收城建、教育费等附加税。营改增后，由于多数建筑业纳税人增值税是在国税机关缴纳，所得税及附加税却是在地税机关缴纳，“以票控税”阻碍较大，漏征各种税目的风险增加。
2.3 简易征收与一般计税方法的并行，易引发转移进项抵扣风险，埋下税收流失隐患。由于过渡政策规定对营改增前已开工未完工的老项目实行按3%征收率进行简易征收，且老项目的进项税不可用于抵扣。而建筑业具有工期长的特点，多数建筑项目的时间跨度在一年以上，因此很多老项目的进项会与新项目进项同时发生，这就容易出现企业将老项目的进项做到新项目中，虚增虚抵新项目进项税额，埋下税收流失隐患。
2.4营改增后增值税征收环节繁琐，较之地税管理差异大，纳税人不适应，税法遵从度下降。从发票管理角度来看：建筑业营改增前一般纳税人可直接在建筑服务发生地地税机关申请代开营业税发票。但营改增后，在异地提供建筑服务的一般纳税人必须回机构所在地领用和开具增值税发票，不可由建筑项目所在地国税机关代开，可能导致发票开具不及时、工程款结算滞后等不良后果。从申报征收管理角度来看：增值税的按期申报，专用发票的领购、开具、认证，税款的缴纳、筹划较之营业税都更为繁琐，在会计核算方式上也会更为复杂，因而营改增后建筑企业的税务管理成本将大幅增加。综合来说，管理差异的较大变化在短时间内纳税人将难以适应，可能导致纳税人情绪滋生，税法遵从度下降。 2.5 建筑行业项目建设流程众多，国税部门单兵作战难度大，多部门协作将成为必然挑战。从国税系统内部来看：建筑业跨地区开展项目施工的较多，机构所在地开票、项目所在地预缴的模式下，纳税人涉税信息如何及时、准确共享，应成为机构所在地与项目所在地国税机关共同思考与探索的重要議题。从国税系统外部来看：建筑业项目的招标、投资、施工、管理、验收、结算等环节将牵涉到国土、财政、水利、住建、房产等多个政府部门。仅凭国税部门一己之力，很难全面把控纳税人相关涉税信息，如要使税款准确、足额入库，则多部门通力合作将成为必然挑战。
3 建筑业“营改增”后基层国税机关加强税收征管的对策及建议
3.1 老项目继续沿用现行营业税发票管理模式，准予就地代开，以保持项目管理的连贯性。从保持纳税人老项目管理的连贯性以及税务机关源头控税角度出发，建议对企业“营改增”前已开工未完工项目和已完工但未决算项目，准予其在项目所在地就地代开增值税发票，给建筑企业转换税制提供缓冲空间，逐步适应税制转换引发的国地税管理差异。对于新老项目不同计税方式下可能出现的转移进项抵扣问题，税务机关要从源头把关，掌握行业内工程项目平均耗材等统计数据，对纳税人当期申报的数据进行分析比对，数据存疑的要进行实地核查，以防范企业不按规定进行抵扣而造成税款流失。
3.2 建立以政府主导、税务牵头、多部门协税护税的联动监管机制。在召开部门联席会议、深入调研分析本县建筑行业税收管理模式的基础上，形成以政府主导，部门协税护税联动、联管方案。且必须明确各部门职责，税务部门在关键环节要积极介入，如：纳税人在住建部门进行工程质量登记备案时，住建部门应及时将施工登记备案台账传递给国税部门，以便国税部门及时跟踪。在不动产登记和产权过户环节，国土部门需坚持先税后证管控方式。对于政府基础设施建设工程，财政资金核算中心在项目款结算时必须要求项目建设单位及时结清税款方可结算工程款，努力实现税收管理全覆盖，有效进行风险防控。
3.3 各地国税机关要突破地方税收利益桎梏，实现全面共享外出经营活动纳税人的涉税信息，打破无人监管区。针对建筑业纳税人跨县（市）提供建筑服务的，需在项目所在地预缴税款、机构所在地汇总纳税政策规定，部分机构所在地税务机关不愿主动共享纳税人信息，认为如此可增加当地税款收入。对此，各地税务机关应高瞻远瞩，从宏观角度出发，认识到消极管理模式的恶性循环，最终将损害各地税务机关税款的准确、足额入库。应从思想上引起重视，各地税务机关在开具建筑业纳税人《外出经营活动管理证明》后要做到信息共享，及时告知项目所在地主管税务机关登记备案。
参考文献：
[1]施文泼，贾康.关于扩大增值税征收范围的思考[J].中国财政，2010（05）：21.
[2]张悅，蒋云赞.营业税改征增值税对地方分享收入的影响[[J].税务研究，2010 （11）： 41-43.
作者简介：
黄梦瑶，湖南农业大学，公共管理与法学学院，行政管理专业，在读硕士研究生。