论文部分内容阅读
【摘 要】 为了完善旧收入准则和实际企业业务的脱节，我国于2017年7月5日颁布了《企业会计准则第14号——收入（2017）》（简称新收入准则），在新的收入准则框架下，对于收入的确认、成本的核算、特殊项目的处理都有明确的规定，本文正是通过这三方面来阐释对房地产企业会计核算的影响，再从宏观的角度出发，总结出对房地产企业利润的影响。
【关键词】 新收入准则 房地产企业 特殊项目
随着现代企业组织和运行的多样化和复杂化，现行的收入准则不能适应新时代的发展，新准则的出现为企业收入确认问题提供了更好的解决对策和思路。新准则的提出也让我国的收入确认和国际逐渐趋同，为投资者提供了更有效的财务报表信息。在新收入准则的提出下，房地产行业利润受此波动较大，本文将从收入、成本、以及其他特殊项目的处理来探讨对房地产行业的影响。
一、对收入的确认
在原收入准则的框架下，房地产企业的收入确认是以商品和服务的风险报酬转移作为判断标准，对于销售方想达到收入确认的条件要满足三个指标：①将商品相关的所有权的主要风险和报酬都转移给购货方;②收入的金额能够可靠计量，成本的金额也能可靠的计量;③对于销售产生的经济利益很可能将流入企业;在三个指标满足的前提下，通常表明房地产企业既没有保留商品的所有权，也没有保留相关的经营权，在这样的制度下，房地产的收入确认需要同时具备竣工验收和交付这两个条件[1].
在新的收入准则框架下，房地产企业只要满足一定的条件：①企业在履行约定的业务的时候，客户能够取得并且消耗由履约带来的经济利益，比如长途运输，企业只要提供了运输服务，客户就能享受运输服务带来的经济价值;②在企业履行约定业务时，客户能够对在建的商品进行有效的控制，比如在客户的场地上建造不动产;③企业履行约定的业务，是为客户生产出具有独特的、不可替代的用途的商品，并且有求权利获取已经完成的部分的成本加上合理利润的款项。符合上述条件的可以在一段时间内来分期确认收入的实现，对于该政策的变化，房地产企业的收入能够在一段时间来进行确认[2]，而根据原收入准则，房地产往往选择在某一时点确认收入，从财务报表上，能够直观地看到房地产公司在收入确认时的变化，对于部分业务能够提前确认收入。
我们以碧桂园为例，该公司自2017年1月1日采纳了《香港财务报告准则15号》（HKFRS15），由于新收入准则和HKFRS15实质趋同，所以新收入准则对企业的影响有实质性的借鉴意义。碧桂园于2017年8月披露了它的中期财务报告，该报告显示跟以往的收入确认相区别，不再是按照销售合同的重要风险和报酬在交付物业所有权时在特定时点确认收入，而是根据满足一段时间内的履约义务的条件，按照投入法计量的履约进度来确认收入。对于新收入准则，报告期内收入达到777.75亿元，旧准则下，某一时点来确认收入是629.88亿元，按照投入法计量的履约进度在一段时间内确认的收入多调增了147.5亿元。增长率为23%[3]，对于收入的调整作用可谓是显而易见。
二、对成本的核算
新收入准则中将合同履约成本和合同取得成本能够资本化确认为企业的资产，在相关控制权转移时，将其计入成本，而不再直接计入费用。
对于合同履约成本能够资本化需要具备一定的条件：比如A公司与B公司签订合同，A公司为B公司设计和搭建信息平台，该信息平台由硬件和软件组成，A公司不仅需要对信息平台进行设计，还要进行相关的测试。对于提供的硬件和软件我们可以核算为固定资产和无形资产，但是对于信息平台的设计和测试，按照旧准则我们直接计入相应的费用，直接计入当期损益，影响当年的的利润。在新准则框架下，由于该服务消耗的成本增加了履约的资源，并且预期能够收回其成本，所以我们将其计入相应的资产，只要产生的折旧、摊销、转移控制权才会影响当期利润。
对于取得成本，企业为取得合同发生的增量成本、预期能收回的核算为资产，比如销售佣金等。对于那些无论是否会取得成本都要发生的相关支出，计入当期损益，比如差旅费、投标费、外部律师费等。
同时由于收入的确认提前，相应的成本也会提前结转。我们仍然以碧桂园为例，旧准则下成本为510.15亿元，新准则下调增96.26亿元，增长率为18.86%。调增期初留存收益31.5亿元，调增本期净利润33.3亿元。
三、其他特殊项目的处理
新收入准则对于特定交易的会计处理也作了明确的规定，比如对于附有销售退回條款的销售、附有质量保证条款的销售、应采用总额法还是净额法的销售处理、以及附有客户额外购买选择权的销售（比如销售激励、客户奖励积分、折扣券）、授予知识产权、售后回购、未行使权利的处理以及初始费用。
对于房地产企业而言，影响较大的是附有销售退回条款的销售，在新准则32条中明确规定，对于附有销售退回条款的销售，当商品的控制权转移给购货方时，企业应当按照预期能收取的金额确认为收入，预期将退回的商品而退回的金额确认为预计负债;同时，对于预期将发生退回商品额账面价值却认为应收退货成本（一项资产），所销售商品的账面价值，扣除预期将退回的账面价值的净额结转为成本。根据准则规定，如果房地产企业是附有销售退回条款的销售，应该在收入确认的时候合理的估计将预期发生退回的负债和相应的资产。而不能全部计入收入，结转相应的成本。比如恒大地产，在收入确认时采用附有销售退回的销售，该企业产生的收入不会因为收入准则的变化产生较大的波动[4]。
四、新收入准则下，对房地产企业利润影响
（一）准确确认收入。收入的确认分为了五个步骤，第一步是识别与客户订立的合同，在每一步骤中都做了明确的规定，比如在订立合同阶段，如果存在合同变更，企业需要识别是否是作为单独合同还是作为原合同的终止、订立新合同，还是作为原合同的组成部分，不同的区分方式将对我们的收入确认的多少产生影响。第二步是识别合同的单项履约业务，企业需要根据合同层面和商品层面区分单项履约业务，单项履约业务的划分对于后续交易价格的分摊至关重要。第三步是确定交易价格（可变对价、重大融资成分、非现金对价、应付客户的对价），房地产在实际进行收入的确认时，应该按照交易的方式进行收入的核算，比如存在可变对价，我们应当按照期望值或者可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，将其计入或者抵减收入，应付客户对价，应当将其金额冲减交易价格，而不能全额计入收入当中。第四步是将交易价格分摊到各单项履约业务，第五步是履行各单项履约业务时确认收入。收入确认的时点对于房地产企业来说至关重要，在一段时间确认还是在某一时点确认，不仅影响金额的确认多少，还影响企业的会计处理方式。 （二）成本核算更规范。企业只有在健全的收入确认框架下，才能做出更精确的成本结转。同时对于合同取得成本，比如交易佣金不再全额计入销售费用，如果该交易佣金是属于为取得合同而发生的增量成本且预期能够收回，那么应该作为一项资产进行核算，在交易确认时，将其结转进入相应的成本中，在旧准则下，房地产企业的销售佣金作为费用，直接进入损益，影响当期的利润，在新准则下，销售佣金可以计入资产，只有当该资产在摊销和减值、以及成本结转的时候，才会影响当期损益，影响当年的利润。对于房地产企业而言，可以增加企业的利润总额。
（三）利润的波动趋于平缓。在旧收入准则下，我们以验收和交付作为收入核算的时点，即使我们已经收取了房屋的全部价款，我们也不能确认收入，而验收和交付标准会使得企业的利润产生剧烈波动，影响财务报表的有用性和可靠性。对于新收入准则，企业可以根据完工百分比在一段时间分期确认收入，结转成本，让收入的确认和实际业务的发生吻合，同时提高了财务报表对于信息决策的可靠性和可行性。新收入准则对于收入确认的变化和创新，有效的改善房地产企业利润的剧烈波动。
（四）收入和现金流相匹配。现金流量分为经营、投资、筹资三大类，是确保企业资本配置和使用有效而最终实现公司发展战略的有利工具[5]。在旧准则下，如果房屋为交付，即使客户交付了商品房的全额购房款，也不能确认收入的实现，但现金流量表采用的是收付实现制，只要现金的流入流出就应当反映在财务报表中，实际在进行财务分析的时候，就会出现收入和现金流量比率的失衡。对于我们进行后续的生产决策、投资和筹资分析、预算和预测都会受此影响，根据新准则的规定，企业可以在一段时间内分期确认收入，随着项目的进度逐步来进行收入的划分，随着时间的推移和完工的进度，将收入划入不同的会计期间，只要符合相应收入条件，就能在利润报表上反映，不需要等到交付和验收，这样有效的避免了现金的交付和收入的確认产生脱节的矛盾。同时，可以通过对两者的相关性进行分析，可以通过现金流量的金额，来预测将实现的利润水平。
【参考文献】
[1] 沈桂兰.新收入准则对房地产企业利润的影响[J].财会学习，2019（22）：114+116.
[2] 赵飞飞. 新收入准则对中小房地产企业的影响及对策[J]. 商业会计，2018（15）： 93-94.
[3] 郑珺，刘梦琴，杨娟.新收入准则下的职业判断与会计收入确认——基于碧桂园的案例分析[J].中国注册会计师，2018（07）：91-95.
[4] 王永娜.新收入准则对房地产企业收入确认的影响[J].企业改革与管理，2019（03）：145+149.
作者简介：冯兴琼（1989），女，汉，四川南充。中级经济师，硕士，民办四川天一学院，会计。
【关键词】 新收入准则 房地产企业 特殊项目
随着现代企业组织和运行的多样化和复杂化，现行的收入准则不能适应新时代的发展，新准则的出现为企业收入确认问题提供了更好的解决对策和思路。新准则的提出也让我国的收入确认和国际逐渐趋同，为投资者提供了更有效的财务报表信息。在新收入准则的提出下，房地产行业利润受此波动较大，本文将从收入、成本、以及其他特殊项目的处理来探讨对房地产行业的影响。
一、对收入的确认
在原收入准则的框架下，房地产企业的收入确认是以商品和服务的风险报酬转移作为判断标准，对于销售方想达到收入确认的条件要满足三个指标：①将商品相关的所有权的主要风险和报酬都转移给购货方;②收入的金额能够可靠计量，成本的金额也能可靠的计量;③对于销售产生的经济利益很可能将流入企业;在三个指标满足的前提下，通常表明房地产企业既没有保留商品的所有权，也没有保留相关的经营权，在这样的制度下，房地产的收入确认需要同时具备竣工验收和交付这两个条件[1].
在新的收入准则框架下，房地产企业只要满足一定的条件：①企业在履行约定的业务的时候，客户能够取得并且消耗由履约带来的经济利益，比如长途运输，企业只要提供了运输服务，客户就能享受运输服务带来的经济价值;②在企业履行约定业务时，客户能够对在建的商品进行有效的控制，比如在客户的场地上建造不动产;③企业履行约定的业务，是为客户生产出具有独特的、不可替代的用途的商品，并且有求权利获取已经完成的部分的成本加上合理利润的款项。符合上述条件的可以在一段时间内来分期确认收入的实现，对于该政策的变化，房地产企业的收入能够在一段时间来进行确认[2]，而根据原收入准则，房地产往往选择在某一时点确认收入，从财务报表上，能够直观地看到房地产公司在收入确认时的变化，对于部分业务能够提前确认收入。
我们以碧桂园为例，该公司自2017年1月1日采纳了《香港财务报告准则15号》（HKFRS15），由于新收入准则和HKFRS15实质趋同，所以新收入准则对企业的影响有实质性的借鉴意义。碧桂园于2017年8月披露了它的中期财务报告，该报告显示跟以往的收入确认相区别，不再是按照销售合同的重要风险和报酬在交付物业所有权时在特定时点确认收入，而是根据满足一段时间内的履约义务的条件，按照投入法计量的履约进度来确认收入。对于新收入准则，报告期内收入达到777.75亿元，旧准则下，某一时点来确认收入是629.88亿元，按照投入法计量的履约进度在一段时间内确认的收入多调增了147.5亿元。增长率为23%[3]，对于收入的调整作用可谓是显而易见。
二、对成本的核算
新收入准则中将合同履约成本和合同取得成本能够资本化确认为企业的资产，在相关控制权转移时，将其计入成本，而不再直接计入费用。
对于合同履约成本能够资本化需要具备一定的条件：比如A公司与B公司签订合同，A公司为B公司设计和搭建信息平台，该信息平台由硬件和软件组成，A公司不仅需要对信息平台进行设计，还要进行相关的测试。对于提供的硬件和软件我们可以核算为固定资产和无形资产，但是对于信息平台的设计和测试，按照旧准则我们直接计入相应的费用，直接计入当期损益，影响当年的的利润。在新准则框架下，由于该服务消耗的成本增加了履约的资源，并且预期能够收回其成本，所以我们将其计入相应的资产，只要产生的折旧、摊销、转移控制权才会影响当期利润。
对于取得成本，企业为取得合同发生的增量成本、预期能收回的核算为资产，比如销售佣金等。对于那些无论是否会取得成本都要发生的相关支出，计入当期损益，比如差旅费、投标费、外部律师费等。
同时由于收入的确认提前，相应的成本也会提前结转。我们仍然以碧桂园为例，旧准则下成本为510.15亿元，新准则下调增96.26亿元，增长率为18.86%。调增期初留存收益31.5亿元，调增本期净利润33.3亿元。
三、其他特殊项目的处理
新收入准则对于特定交易的会计处理也作了明确的规定，比如对于附有销售退回條款的销售、附有质量保证条款的销售、应采用总额法还是净额法的销售处理、以及附有客户额外购买选择权的销售（比如销售激励、客户奖励积分、折扣券）、授予知识产权、售后回购、未行使权利的处理以及初始费用。
对于房地产企业而言，影响较大的是附有销售退回条款的销售，在新准则32条中明确规定，对于附有销售退回条款的销售，当商品的控制权转移给购货方时，企业应当按照预期能收取的金额确认为收入，预期将退回的商品而退回的金额确认为预计负债;同时，对于预期将发生退回商品额账面价值却认为应收退货成本（一项资产），所销售商品的账面价值，扣除预期将退回的账面价值的净额结转为成本。根据准则规定，如果房地产企业是附有销售退回条款的销售，应该在收入确认的时候合理的估计将预期发生退回的负债和相应的资产。而不能全部计入收入，结转相应的成本。比如恒大地产，在收入确认时采用附有销售退回的销售，该企业产生的收入不会因为收入准则的变化产生较大的波动[4]。
四、新收入准则下，对房地产企业利润影响
（一）准确确认收入。收入的确认分为了五个步骤，第一步是识别与客户订立的合同，在每一步骤中都做了明确的规定，比如在订立合同阶段，如果存在合同变更，企业需要识别是否是作为单独合同还是作为原合同的终止、订立新合同，还是作为原合同的组成部分，不同的区分方式将对我们的收入确认的多少产生影响。第二步是识别合同的单项履约业务，企业需要根据合同层面和商品层面区分单项履约业务，单项履约业务的划分对于后续交易价格的分摊至关重要。第三步是确定交易价格（可变对价、重大融资成分、非现金对价、应付客户的对价），房地产在实际进行收入的确认时，应该按照交易的方式进行收入的核算，比如存在可变对价，我们应当按照期望值或者可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，将其计入或者抵减收入，应付客户对价，应当将其金额冲减交易价格，而不能全额计入收入当中。第四步是将交易价格分摊到各单项履约业务，第五步是履行各单项履约业务时确认收入。收入确认的时点对于房地产企业来说至关重要，在一段时间确认还是在某一时点确认，不仅影响金额的确认多少，还影响企业的会计处理方式。 （二）成本核算更规范。企业只有在健全的收入确认框架下，才能做出更精确的成本结转。同时对于合同取得成本，比如交易佣金不再全额计入销售费用，如果该交易佣金是属于为取得合同而发生的增量成本且预期能够收回，那么应该作为一项资产进行核算，在交易确认时，将其结转进入相应的成本中，在旧准则下，房地产企业的销售佣金作为费用，直接进入损益，影响当期的利润，在新准则下，销售佣金可以计入资产，只有当该资产在摊销和减值、以及成本结转的时候，才会影响当期损益，影响当年的利润。对于房地产企业而言，可以增加企业的利润总额。
（三）利润的波动趋于平缓。在旧收入准则下，我们以验收和交付作为收入核算的时点，即使我们已经收取了房屋的全部价款，我们也不能确认收入，而验收和交付标准会使得企业的利润产生剧烈波动，影响财务报表的有用性和可靠性。对于新收入准则，企业可以根据完工百分比在一段时间分期确认收入，结转成本，让收入的确认和实际业务的发生吻合，同时提高了财务报表对于信息决策的可靠性和可行性。新收入准则对于收入确认的变化和创新，有效的改善房地产企业利润的剧烈波动。
（四）收入和现金流相匹配。现金流量分为经营、投资、筹资三大类，是确保企业资本配置和使用有效而最终实现公司发展战略的有利工具[5]。在旧准则下，如果房屋为交付，即使客户交付了商品房的全额购房款，也不能确认收入的实现，但现金流量表采用的是收付实现制，只要现金的流入流出就应当反映在财务报表中，实际在进行财务分析的时候，就会出现收入和现金流量比率的失衡。对于我们进行后续的生产决策、投资和筹资分析、预算和预测都会受此影响，根据新准则的规定，企业可以在一段时间内分期确认收入，随着项目的进度逐步来进行收入的划分，随着时间的推移和完工的进度，将收入划入不同的会计期间，只要符合相应收入条件，就能在利润报表上反映，不需要等到交付和验收，这样有效的避免了现金的交付和收入的確认产生脱节的矛盾。同时，可以通过对两者的相关性进行分析，可以通过现金流量的金额，来预测将实现的利润水平。
【参考文献】
[1] 沈桂兰.新收入准则对房地产企业利润的影响[J].财会学习，2019（22）：114+116.
[2] 赵飞飞. 新收入准则对中小房地产企业的影响及对策[J]. 商业会计，2018（15）： 93-94.
[3] 郑珺，刘梦琴，杨娟.新收入准则下的职业判断与会计收入确认——基于碧桂园的案例分析[J].中国注册会计师，2018（07）：91-95.
[4] 王永娜.新收入准则对房地产企业收入确认的影响[J].企业改革与管理，2019（03）：145+149.
作者简介：冯兴琼（1989），女，汉，四川南充。中级经济师，硕士，民办四川天一学院，会计。