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摘 要:合并会计报表理论主要有三种,即实体理论、所有权理论和母公司理论。对各种合并理论及其方法进行了比较,指出其各自的优点和不足,并我中国的合并会计报表理论选择提出建议。
关键词:合并会计报表;实体理论;所有权理论;母公司理论
1 主要合并会计报表理论概述
1.1 实体理论
实体理论认为,企业集团是所有企业构成的经济联合体,并从这个角度考虑合并会计报表的合并范围和合并方法。它将纳入合并范围的所有企业作为一个实体来看待。虽然多数股权和少数股权实力不同、地位不同,但同属一个经济主体,从而实体理论把包括子公司少数股东在内的企业集团的所有股东都视为企业集团的股东,而不过分强调母公司或控股公司的权益。应用实体理论编制合并会计报表有以下特点:(1)市价成本分摊到子公司的所有资本和负债(含少数股权) 中;(2)商誉由子公司的全部市价形成,由全部股权共享(含多数股与少数股) ;(3)子公司的少数股作为合并产权的一部分,独立地反映于合并报表中的产权部分,而不是作为长期负债列示。实体理论对多数股东与少数股东一视同仁的做法,能较好地满足企业集团内部管理人员对会计报表的需求,以及整个企业集团生产经营活动的需要。它强调合并主体中所有股东的利益,所编制的合并会计报表能完整地揭示企业集团的财务信息,克服双重计价的弊端,减轻集团内部未实现损益抵消的工作量。这种理论不论在股权集中还是股权分散情况下都是适用的,但是,其最大缺点是并购商誉的计算具有假定性。
1.2 所有权理论
所有权理论认为,母公司和子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系,编制合并报表的目的是向母公司股东报告其拥有的资源,即满足母公司股东的信息需求,而不考虑子公司少数股东的信息需求,后者的信息需求应通过子公司的个别报表来满足。该方法的特点为:首先,在并购过程中形成的子公司净资产的升值(或贬值) ,按母公司的持股比例进行合并和摊销,对并购过程中的商誉,按受益期内摊销;其次,母公司与子公司之间交易的未实现损益按母公司的持股比例抵消;最后,没有将属于少数股东的权益和收益纳入合并范围,所以在合并报表中不会出现少数股东权益和少数股东收益项目。所有权理论下的比例合并法在实务中应用较少,因有以下几个方面:首先,比例合并法将子公司的报表要素按母公司的持股比例人为地分割成合并部分和非合并部分,缺乏现实经济意义,因为作为一个独立的法人,子公司的资产、负债、收入、费用应是一个不可分割的整体;其次,这种理论强调的是母公司实际所拥有而不是实际所控制的资源,这种过于稳健的做法违背了“控制”的经济实质,即当母公司控制了子公司时,它不仅有权直接统驭其所实际控制拥有资产的运用,而且可以统驭子公司全部资产的运用;最后,比例合并法的滥用易助长上市公司的利润操纵行为。但是按所有权理论界定合并范围可以解决隶属于两个或两个以上企业集团的公司合并会计报表的编制问题,这样的公司既不存在单一的控股公司,也没有少数股东,适合采用比例合并法。此外,这种理论也与其他合并理论结合被采用。
1.3 母公司理论
母公司理论是将合并会计报表作为母公司本身的会计报表反映范围的扩大来看待的,合并资产负债表实质上是母公司资产负债表的修正,合并利润表实质上是母公司利润表的修正。母公司理论强调编制合并会计报表的目的只是满足母公司股东的需要,因此,它一方面认为母子公司间的关系是控制与被控制的关系,主张采用完全合并法编制合并会计报表,另一方面为了满足母公股东的需要,又对完全合并法进行了修正。根据母公司理论编制的合并会计报表特点如下:首先,在合并会计报表中,母公司的资产和负债可按市价反映,按照公允价值合计的子公司净资产,仅限于归属买方的部分,少数股权只能以账面价值反映。这种观点认为,属于少数股权的部分并没有被购买,应当保持被购买前的账面价值;其次,合并过程中产生的商誉属于母公司;最后,合并后的股东权益中删除少数股权,仅包括母公司股东的权益。合并会计报表由企业集团中母公司编制,而母公司股东最关心属于自己份额的净资产,要据此评价自己所有权的价值并制定有关政策,所以这一理论得到广泛应用。母公司观可以看做是所有者观和主体观的折中和修正,它继承所有者观和主体观各自的优点,克服了这两种合并观念固有的局限性,但母公司理论也存在一定的局限性。首先,折中和修正也使母公司观丧失独立的、自成体系的理论基础。其次,母公司理论还主张合并会计报表是为母公司股东服务的,这个观点具有片面性,未考虑到政府有关部门、债权人及有关利益者的要求。它从母公司的角度反映合并会计报表,而我国上市公司股权结构“一股独大”的特点又加剧了这种扭曲,有损于其他会计信息使用者的权益。采用实体理论有利于抑制这种会计信息失真。再次,它采用双重计价标准,在理论上未有充足的说服力。最后,将少数股权列示于负债与股东权益之间,并将少数股东损益列入费用项目的做法令人费解且破坏了现有报表的格式。这种列示方法平添了新的报表要素,动摇了“资产= 负债+ 股东权益”这一基本会计恒等式,导致新的恒等式出现。但计算负债比率、净资产比率、负债对股东权益比率、股东权益报酬率等财务指标时,对少数股东权益性质的认定问题仍然无法回避。
2 我国合并会计理论的选择
从整体上看,我国目前的合并会计表更侧重母公司理论和所有权理论。但笔者认为,我国在未来选择合并会计报表理论时,应以实体观为主。其理由如下。
(1) 符合我国的具体国情。首先,我国目前企业集团的发展显示,企业股东结构和股权关系日益复杂,企业独立于终端所有者的主体特征愈来愈明显;其次,随着我国加入世界贸易组织和社会主义市场经济体制的进一步完善,以商业银行为代表的债权人的利益显得愈发重要。据此,用实体理论编制的合并会计报表更易为人们接受。
(2) 实体理论最符合“控制”的经济实质。所有权理论强调母子公司之间拥有与被拥有的关系,这与控制的实质相背离;母公司理论虽然强调法定控制关系,但过于看重母公司股东的利益,因而在一定程度上偏离了控制这一合并基础。实体理论认为母子公司之间的关系是控制与被控制的关系,采用完全合并法编制合并会计报表,将子公司的资产负债全部合并到企业集团的合并会计报表中,因此这一理论与“控制”的经济实质最相符。
(3) 从少数股东权益和少数股东损益的性质认定看,实体观的立场与我国会计要素的定义相吻合。在实体观下,少数股东权益是合并股东权益的一个组成部分,因为对合并主体而言,少数股东权益并不是一项义务,也不会导致经济利益的流出。同样地,少数股东损益也不是一项费用,而是对合并主体实现的合并净利润的一项分配。相比之下,所有者观和母公司观对少数股东权益和少数股东损益性质的认定与我国对会计要素的定义是不相容的。
(4) 实体理论更能适应经济发展的现状和趋势。由于我国证券市场起步较晚,资产评估机制尚不成熟,采用母公司理论和所有权理论都会涉及比例合并问题,这就为上市公司人为操纵利润提供了便利条件。股份公司股权分散的情况越来越多,一家股份公司持股比例超过50%的情况正在逐渐减少,因此采用母公司理论编制的合并会计报表,必然会造成会计信息的严重失真。
参考文献
[1]常勋.财务会计四大难题[M].立信会计出版社,2002.
[2]余恕莲,毛洪涛.合并报表会计方法的理论结构[J].会计研究,2001,(5):2126.
[3]张荣海.浅析我国企业合并会计处理方法的选择[J].集团经济研究,2006(3):220221.
[4]周山清.主体论:合并会计报表理论的最佳选择[J].财会月刊,2002(3):1314.
关键词:合并会计报表;实体理论;所有权理论;母公司理论
1 主要合并会计报表理论概述
1.1 实体理论
实体理论认为,企业集团是所有企业构成的经济联合体,并从这个角度考虑合并会计报表的合并范围和合并方法。它将纳入合并范围的所有企业作为一个实体来看待。虽然多数股权和少数股权实力不同、地位不同,但同属一个经济主体,从而实体理论把包括子公司少数股东在内的企业集团的所有股东都视为企业集团的股东,而不过分强调母公司或控股公司的权益。应用实体理论编制合并会计报表有以下特点:(1)市价成本分摊到子公司的所有资本和负债(含少数股权) 中;(2)商誉由子公司的全部市价形成,由全部股权共享(含多数股与少数股) ;(3)子公司的少数股作为合并产权的一部分,独立地反映于合并报表中的产权部分,而不是作为长期负债列示。实体理论对多数股东与少数股东一视同仁的做法,能较好地满足企业集团内部管理人员对会计报表的需求,以及整个企业集团生产经营活动的需要。它强调合并主体中所有股东的利益,所编制的合并会计报表能完整地揭示企业集团的财务信息,克服双重计价的弊端,减轻集团内部未实现损益抵消的工作量。这种理论不论在股权集中还是股权分散情况下都是适用的,但是,其最大缺点是并购商誉的计算具有假定性。
1.2 所有权理论
所有权理论认为,母公司和子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系,编制合并报表的目的是向母公司股东报告其拥有的资源,即满足母公司股东的信息需求,而不考虑子公司少数股东的信息需求,后者的信息需求应通过子公司的个别报表来满足。该方法的特点为:首先,在并购过程中形成的子公司净资产的升值(或贬值) ,按母公司的持股比例进行合并和摊销,对并购过程中的商誉,按受益期内摊销;其次,母公司与子公司之间交易的未实现损益按母公司的持股比例抵消;最后,没有将属于少数股东的权益和收益纳入合并范围,所以在合并报表中不会出现少数股东权益和少数股东收益项目。所有权理论下的比例合并法在实务中应用较少,因有以下几个方面:首先,比例合并法将子公司的报表要素按母公司的持股比例人为地分割成合并部分和非合并部分,缺乏现实经济意义,因为作为一个独立的法人,子公司的资产、负债、收入、费用应是一个不可分割的整体;其次,这种理论强调的是母公司实际所拥有而不是实际所控制的资源,这种过于稳健的做法违背了“控制”的经济实质,即当母公司控制了子公司时,它不仅有权直接统驭其所实际控制拥有资产的运用,而且可以统驭子公司全部资产的运用;最后,比例合并法的滥用易助长上市公司的利润操纵行为。但是按所有权理论界定合并范围可以解决隶属于两个或两个以上企业集团的公司合并会计报表的编制问题,这样的公司既不存在单一的控股公司,也没有少数股东,适合采用比例合并法。此外,这种理论也与其他合并理论结合被采用。
1.3 母公司理论
母公司理论是将合并会计报表作为母公司本身的会计报表反映范围的扩大来看待的,合并资产负债表实质上是母公司资产负债表的修正,合并利润表实质上是母公司利润表的修正。母公司理论强调编制合并会计报表的目的只是满足母公司股东的需要,因此,它一方面认为母子公司间的关系是控制与被控制的关系,主张采用完全合并法编制合并会计报表,另一方面为了满足母公股东的需要,又对完全合并法进行了修正。根据母公司理论编制的合并会计报表特点如下:首先,在合并会计报表中,母公司的资产和负债可按市价反映,按照公允价值合计的子公司净资产,仅限于归属买方的部分,少数股权只能以账面价值反映。这种观点认为,属于少数股权的部分并没有被购买,应当保持被购买前的账面价值;其次,合并过程中产生的商誉属于母公司;最后,合并后的股东权益中删除少数股权,仅包括母公司股东的权益。合并会计报表由企业集团中母公司编制,而母公司股东最关心属于自己份额的净资产,要据此评价自己所有权的价值并制定有关政策,所以这一理论得到广泛应用。母公司观可以看做是所有者观和主体观的折中和修正,它继承所有者观和主体观各自的优点,克服了这两种合并观念固有的局限性,但母公司理论也存在一定的局限性。首先,折中和修正也使母公司观丧失独立的、自成体系的理论基础。其次,母公司理论还主张合并会计报表是为母公司股东服务的,这个观点具有片面性,未考虑到政府有关部门、债权人及有关利益者的要求。它从母公司的角度反映合并会计报表,而我国上市公司股权结构“一股独大”的特点又加剧了这种扭曲,有损于其他会计信息使用者的权益。采用实体理论有利于抑制这种会计信息失真。再次,它采用双重计价标准,在理论上未有充足的说服力。最后,将少数股权列示于负债与股东权益之间,并将少数股东损益列入费用项目的做法令人费解且破坏了现有报表的格式。这种列示方法平添了新的报表要素,动摇了“资产= 负债+ 股东权益”这一基本会计恒等式,导致新的恒等式出现。但计算负债比率、净资产比率、负债对股东权益比率、股东权益报酬率等财务指标时,对少数股东权益性质的认定问题仍然无法回避。
2 我国合并会计理论的选择
从整体上看,我国目前的合并会计表更侧重母公司理论和所有权理论。但笔者认为,我国在未来选择合并会计报表理论时,应以实体观为主。其理由如下。
(1) 符合我国的具体国情。首先,我国目前企业集团的发展显示,企业股东结构和股权关系日益复杂,企业独立于终端所有者的主体特征愈来愈明显;其次,随着我国加入世界贸易组织和社会主义市场经济体制的进一步完善,以商业银行为代表的债权人的利益显得愈发重要。据此,用实体理论编制的合并会计报表更易为人们接受。
(2) 实体理论最符合“控制”的经济实质。所有权理论强调母子公司之间拥有与被拥有的关系,这与控制的实质相背离;母公司理论虽然强调法定控制关系,但过于看重母公司股东的利益,因而在一定程度上偏离了控制这一合并基础。实体理论认为母子公司之间的关系是控制与被控制的关系,采用完全合并法编制合并会计报表,将子公司的资产负债全部合并到企业集团的合并会计报表中,因此这一理论与“控制”的经济实质最相符。
(3) 从少数股东权益和少数股东损益的性质认定看,实体观的立场与我国会计要素的定义相吻合。在实体观下,少数股东权益是合并股东权益的一个组成部分,因为对合并主体而言,少数股东权益并不是一项义务,也不会导致经济利益的流出。同样地,少数股东损益也不是一项费用,而是对合并主体实现的合并净利润的一项分配。相比之下,所有者观和母公司观对少数股东权益和少数股东损益性质的认定与我国对会计要素的定义是不相容的。
(4) 实体理论更能适应经济发展的现状和趋势。由于我国证券市场起步较晚,资产评估机制尚不成熟,采用母公司理论和所有权理论都会涉及比例合并问题,这就为上市公司人为操纵利润提供了便利条件。股份公司股权分散的情况越来越多,一家股份公司持股比例超过50%的情况正在逐渐减少,因此采用母公司理论编制的合并会计报表,必然会造成会计信息的严重失真。
参考文献
[1]常勋.财务会计四大难题[M].立信会计出版社,2002.
[2]余恕莲,毛洪涛.合并报表会计方法的理论结构[J].会计研究,2001,(5):2126.
[3]张荣海.浅析我国企业合并会计处理方法的选择[J].集团经济研究,2006(3):220221.
[4]周山清.主体论:合并会计报表理论的最佳选择[J].财会月刊,2002(3):1314.