论文部分内容阅读
一、搬迁补偿费的基本形式
依据《城市房屋拆迁管理条例》的规定,在城市规划区内的国有土地上实施房屋拆迁,需要对被拆迁人予以补偿和安置,其取得搬迁补偿费的方式,通常包括两种情况:
第一种情况是企业因政府进行城市整体规划、旧城区改造等原因收回土地使用权而取得搬迁补偿费。需要说明的是,企业因政府收回土地使用权而取得搬迁补偿费,并不一定是从政府直接取得财政资金。这是因为,政府往往将因收回土地使用权应支付的搬迁补偿费,转移到通过出让方式取得土地使用权的企业来支付。
第二种情况是企业因转让土地使用权而取得搬迁补偿费。企业通过二级土地市场转让符合条件的土地使用权或不动产而取得的搬迁补偿费,是受让方对拆迁地上建筑物及附着物的补偿,属于转让土地使用权而取得的一种经济利益。目前我国很多地区转让土地使用权是通过土地储备交易中心实施的,即首先由土地储备交易中心收储被转让的土地使用权,并向转让方支付价款,然后再由土地交易中心竞拍卖出。此时企业取得的搬迁补偿费是来源于土地储备交易中心,而不是土地使用权的受让方。
二、企业搬迁补偿费的会计处理
(一)企业会计制度的规定及处理
根据《财政部关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知》(财企[2005]123号)文件的规定,企业收到政府拨给的搬迁补偿款,作为专项应付款核算;搬迁补偿款的存款利息,一并转增专项应付款。企业在搬迁和重建过程中发生的损失或费用,区分以下四种情况进行会计处理。一是因搬迁出售、报废或毁损的固定资产,作为固定资产清理业务核算,其净损失核销专项应付款;二是机器设备因拆卸、运输、重新安装、调试等原因发生的费用,直接核销专项应付款;三是企业因搬迁而灭失的、原已作为资产单独入账的土地使用权,直接核销专项应付款;四是用于安置职工的费用支出,直接核销专项应付款。文件同时规定,企业搬迁结束后,专项应付款如有余额,需调增资本公积金并由全体股东共享;专项应付款如有不足测计人当期损益。
需要注意的是,该文件的上述规定,仅仅明确了企业从政府取得搬迁补偿款的会计处理,而未明确企业从政府出让土地使用权的一方取得补偿费,以及因转让土地使用权而取得补偿赞应如何进行会计处理。笔者认为,企业从以出让方式取得土地使用权的企业取得的补偿费也应属于从政府取得的补偿款,同样应按照上述规定进行处理;对于因转让土地使用权而取得的补偿费,应按照转让无形资产的相关规定进行会计处理。
(二)新会计准则的规定及处理
《企业会计准则解释第3号》规定,企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁,收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款,应作为专项应付款处理。其中,属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的,应自专项应付款转入递延收益,并按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后有结余的,作为资本公积处理。企业收到除上述规定之外的搬迁补偿款,应按照《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第16号——政府补助》等会计准则进行处理。
按照上述规定,企业只有取得政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款,才需要先通过“专项应付款”核算,再由“专项应付款”转入“递延收益”和“资本公积”;企业从其他来源取得的搬迁补偿费不通过“专项应付款”核算,而应按照转让固定资产或无形资产来处理。同理,企业因政府收回土地使用权而从获得土地使用权一方取得的补偿费,应视同从政府取得的财政资金进行处理。
由此可见,无论是企业会计制度还是新会计准则,其对企业取得搬迁补偿款的会计处理原理是相似的,因此,执行新会计准则的企业因政府收回土地使用权而取得的搬迁补偿费,应按照会计准则的规定计人递延收益。
三、企业搬迁补偿费涉及的税收问题
(一)企业所得税政策
根据《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》(国税函[2009]118号)的规定,企业从规划搬迁次年起的五年内,其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年的应纳税所得额;在五年期内完成搬迁的,根据三种情况进行处理。
一是企业根据搬迁规划,异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务,用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权(以下简称“重置固定资产”),或对其他固定资产进行改良、进行技术改造或安置职工的,准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额,计入企业应纳税所得额。二是企业没有重置或改良固定资产、技术改造以及购置其他固定资产的计划或立项报告,应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入,减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入当年的应纳税所得额。三是企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产,可以按照现行税收规定计算折旧或摊销并在税前扣除。
需要说明的是,国税函[2009]118号文件所指的是企业政策性搬迁和处置收入,企业只有取得符合文件规定范围的搬迁补偿费才能够享受延缓纳税的优惠。企业因其他原因取得搬迁补偿费,属于转让土地使用权或不动产而取得的经济利益,不适用上述规定。
(二)营业税政策
企业取得的搬迁补偿费,如果属于因政府收回土地使用权而取得的补偿费,无论是从政府直接取得的还是从通过出让方式取得土地使用权的企业间接取得的,根据《关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》(国税函[2008]277号)及《关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》(国税函[2009]520号)的规定,只要纳税人出具县级以上(含)地方人民政府收回土地使用权的正式文件,或县级以上土地管理部门报经县级以上(含)地方人民政府同意后由该土地管理部门出具的收回土地使用权文件,均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为,不征收营业税。而对于企业因转让土地使用权或不动产而取得的搬迁补偿费,包括企业从土地储备交易中心取得的搬迁补偿费,属于转让土地使用权或不动产而取得的经济利益,应依法征收营业税。
(三)土地增值税政策
《土地增值税暂行条例》第八条规定,因国家建设需要依法征用、收回的房地产免征土地增值税;《土地增值税暂行条例实施细则》第十一条进一步明确,因国家建设需要依法征用、收回的房地产,是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批 准征用的房产或收回的土地使用权。除此之外,企业取得的任何搬迁补偿费均应依法纳税。
四、企业搬迁补偿费企业所得税与会计处理的差异调整
(一)税法与企业会计制度的差异
按照企业会计制度,企业从政府取得的搬迁补偿费应计入“专项应付款”,并分别核销搬迁及重建过程中发生的出售、报废或毁损固定资产的净损失等四项内容后,如为贷方余额则转入“资本公积”,如为借方余额则转入“营业外支出”。由此导致税法和会计制度之间存在三个方面的差异。
一是符合条件的因搬迁出售、报废或毁损固定资产而发生的损失,按照现行税法规定允许在发生当年在税前扣除,而会计制度规定应在发生当年直接核销“专项应付款”;二是如果企业发生搬迁后,重置或改良固定资产、技术改造以及购置其他固定资产的,税法规定从规划搬迁次年起,5年后应将取得的补偿款扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额,计入应纳税所得额,而此部分余额并未在会计处理中予以体现,因此作纳税调增处理;三是如果企业发生搬迁后,未发生上述重置或改良固定资产业务,税法规定应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入,减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计人当年的应纳税所得额,此部分余额同样未在会计处理中体现同样应作纳税调增处理。
(二)税法与会计准则的羞异
按照新会计准则的规定,企业收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款,其中用于补偿企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的部分计入递延收益,分期确认为营业外收入,并将取得的搬迁补偿款扣除确认递延收益后的余额计入资本公积。税法与新会计准则之间的差异主要体现在以下三个方面。
一是税法规定企业取得的搬迁收入从规划搬迁次年起的五年内暂不计人应纳税所得额,因此会计上确认的营业外收入应作纳税调减处理,二是税法规定企业规划搬迁次年起的五年后按税法规定应将取得的补偿款扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额,计人应纳税所得额,而此部分余额并未完全在5年后的会计处理中确认(用于补偿已发生的损失或支出部分已在前期确认),因此应作纳税调增处理,三是如果企业发生搬迁后,未发生上述重置或改良固定资产业务,税法规定应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入,减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额,而此部分余额同样未完全在会计处理中确认(用于补偿新建资产部分对应的收益应在当期及以后各期确认),同理也应作纳税调增处理。
依据《城市房屋拆迁管理条例》的规定,在城市规划区内的国有土地上实施房屋拆迁,需要对被拆迁人予以补偿和安置,其取得搬迁补偿费的方式,通常包括两种情况:
第一种情况是企业因政府进行城市整体规划、旧城区改造等原因收回土地使用权而取得搬迁补偿费。需要说明的是,企业因政府收回土地使用权而取得搬迁补偿费,并不一定是从政府直接取得财政资金。这是因为,政府往往将因收回土地使用权应支付的搬迁补偿费,转移到通过出让方式取得土地使用权的企业来支付。
第二种情况是企业因转让土地使用权而取得搬迁补偿费。企业通过二级土地市场转让符合条件的土地使用权或不动产而取得的搬迁补偿费,是受让方对拆迁地上建筑物及附着物的补偿,属于转让土地使用权而取得的一种经济利益。目前我国很多地区转让土地使用权是通过土地储备交易中心实施的,即首先由土地储备交易中心收储被转让的土地使用权,并向转让方支付价款,然后再由土地交易中心竞拍卖出。此时企业取得的搬迁补偿费是来源于土地储备交易中心,而不是土地使用权的受让方。
二、企业搬迁补偿费的会计处理
(一)企业会计制度的规定及处理
根据《财政部关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知》(财企[2005]123号)文件的规定,企业收到政府拨给的搬迁补偿款,作为专项应付款核算;搬迁补偿款的存款利息,一并转增专项应付款。企业在搬迁和重建过程中发生的损失或费用,区分以下四种情况进行会计处理。一是因搬迁出售、报废或毁损的固定资产,作为固定资产清理业务核算,其净损失核销专项应付款;二是机器设备因拆卸、运输、重新安装、调试等原因发生的费用,直接核销专项应付款;三是企业因搬迁而灭失的、原已作为资产单独入账的土地使用权,直接核销专项应付款;四是用于安置职工的费用支出,直接核销专项应付款。文件同时规定,企业搬迁结束后,专项应付款如有余额,需调增资本公积金并由全体股东共享;专项应付款如有不足测计人当期损益。
需要注意的是,该文件的上述规定,仅仅明确了企业从政府取得搬迁补偿款的会计处理,而未明确企业从政府出让土地使用权的一方取得补偿费,以及因转让土地使用权而取得补偿赞应如何进行会计处理。笔者认为,企业从以出让方式取得土地使用权的企业取得的补偿费也应属于从政府取得的补偿款,同样应按照上述规定进行处理;对于因转让土地使用权而取得的补偿费,应按照转让无形资产的相关规定进行会计处理。
(二)新会计准则的规定及处理
《企业会计准则解释第3号》规定,企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁,收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款,应作为专项应付款处理。其中,属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的,应自专项应付款转入递延收益,并按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后有结余的,作为资本公积处理。企业收到除上述规定之外的搬迁补偿款,应按照《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第16号——政府补助》等会计准则进行处理。
按照上述规定,企业只有取得政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款,才需要先通过“专项应付款”核算,再由“专项应付款”转入“递延收益”和“资本公积”;企业从其他来源取得的搬迁补偿费不通过“专项应付款”核算,而应按照转让固定资产或无形资产来处理。同理,企业因政府收回土地使用权而从获得土地使用权一方取得的补偿费,应视同从政府取得的财政资金进行处理。
由此可见,无论是企业会计制度还是新会计准则,其对企业取得搬迁补偿款的会计处理原理是相似的,因此,执行新会计准则的企业因政府收回土地使用权而取得的搬迁补偿费,应按照会计准则的规定计人递延收益。
三、企业搬迁补偿费涉及的税收问题
(一)企业所得税政策
根据《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》(国税函[2009]118号)的规定,企业从规划搬迁次年起的五年内,其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年的应纳税所得额;在五年期内完成搬迁的,根据三种情况进行处理。
一是企业根据搬迁规划,异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务,用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权(以下简称“重置固定资产”),或对其他固定资产进行改良、进行技术改造或安置职工的,准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额,计入企业应纳税所得额。二是企业没有重置或改良固定资产、技术改造以及购置其他固定资产的计划或立项报告,应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入,减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入当年的应纳税所得额。三是企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产,可以按照现行税收规定计算折旧或摊销并在税前扣除。
需要说明的是,国税函[2009]118号文件所指的是企业政策性搬迁和处置收入,企业只有取得符合文件规定范围的搬迁补偿费才能够享受延缓纳税的优惠。企业因其他原因取得搬迁补偿费,属于转让土地使用权或不动产而取得的经济利益,不适用上述规定。
(二)营业税政策
企业取得的搬迁补偿费,如果属于因政府收回土地使用权而取得的补偿费,无论是从政府直接取得的还是从通过出让方式取得土地使用权的企业间接取得的,根据《关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》(国税函[2008]277号)及《关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》(国税函[2009]520号)的规定,只要纳税人出具县级以上(含)地方人民政府收回土地使用权的正式文件,或县级以上土地管理部门报经县级以上(含)地方人民政府同意后由该土地管理部门出具的收回土地使用权文件,均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为,不征收营业税。而对于企业因转让土地使用权或不动产而取得的搬迁补偿费,包括企业从土地储备交易中心取得的搬迁补偿费,属于转让土地使用权或不动产而取得的经济利益,应依法征收营业税。
(三)土地增值税政策
《土地增值税暂行条例》第八条规定,因国家建设需要依法征用、收回的房地产免征土地增值税;《土地增值税暂行条例实施细则》第十一条进一步明确,因国家建设需要依法征用、收回的房地产,是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批 准征用的房产或收回的土地使用权。除此之外,企业取得的任何搬迁补偿费均应依法纳税。
四、企业搬迁补偿费企业所得税与会计处理的差异调整
(一)税法与企业会计制度的差异
按照企业会计制度,企业从政府取得的搬迁补偿费应计入“专项应付款”,并分别核销搬迁及重建过程中发生的出售、报废或毁损固定资产的净损失等四项内容后,如为贷方余额则转入“资本公积”,如为借方余额则转入“营业外支出”。由此导致税法和会计制度之间存在三个方面的差异。
一是符合条件的因搬迁出售、报废或毁损固定资产而发生的损失,按照现行税法规定允许在发生当年在税前扣除,而会计制度规定应在发生当年直接核销“专项应付款”;二是如果企业发生搬迁后,重置或改良固定资产、技术改造以及购置其他固定资产的,税法规定从规划搬迁次年起,5年后应将取得的补偿款扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额,计入应纳税所得额,而此部分余额并未在会计处理中予以体现,因此作纳税调增处理;三是如果企业发生搬迁后,未发生上述重置或改良固定资产业务,税法规定应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入,减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计人当年的应纳税所得额,此部分余额同样未在会计处理中体现同样应作纳税调增处理。
(二)税法与会计准则的羞异
按照新会计准则的规定,企业收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款,其中用于补偿企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的部分计入递延收益,分期确认为营业外收入,并将取得的搬迁补偿款扣除确认递延收益后的余额计入资本公积。税法与新会计准则之间的差异主要体现在以下三个方面。
一是税法规定企业取得的搬迁收入从规划搬迁次年起的五年内暂不计人应纳税所得额,因此会计上确认的营业外收入应作纳税调减处理,二是税法规定企业规划搬迁次年起的五年后按税法规定应将取得的补偿款扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额,计人应纳税所得额,而此部分余额并未完全在5年后的会计处理中确认(用于补偿已发生的损失或支出部分已在前期确认),因此应作纳税调增处理,三是如果企业发生搬迁后,未发生上述重置或改良固定资产业务,税法规定应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入,减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额,而此部分余额同样未完全在会计处理中确认(用于补偿新建资产部分对应的收益应在当期及以后各期确认),同理也应作纳税调增处理。