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［摘 要］ 由于医院内外部经营环境发生了《医院会计制度》已难以适应新形势的发展，其中所存在的不足也较为明显。本文分析医院会计制度中存在缺陷，从会计核算原则、会计科目等方面提出改进建议。
［关键词］ 医院会计制度；缺陷；改进措施
doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010 . 24 . 003
［中图分类号］F233 ［文献标识码］A ［文章编号］1673 - 0194（2010）24- 0008- 02
《医院会计制度》自实施以来，对于规范医院的财务管理、提高医院的会计核算质量起到了很好的作用，为医院适应市场经济要求，参与市场竞争注入了活力，是医院会计同国际惯例接轨、使医院会计走向现代化的重大发展，它对加强现代医院的财务管理，提高医院会计核算水平，正确反映医院的财务状况、经营成果、现金流量等经济信息发挥着重要的作用。但随着医院的发展，医院经营的内外部环境发生了很大的变化，医院的财务活动逐渐增多，使得其账务处理越来越复杂多变，多元化的筹款方式正在被各级医疗机构采用。另外，伴随计算机在医院财务管理中的应用，管理日趋规范化、科学化和信息化。总之，《医院会计制度》已难以适应新形势的发展，其中所存在的不足也较为明显，有待进一步改进和完善。
一、医院会计制度的主要缺陷
第一，制度适用范围存在局限性。现行医院财务会计制度从１９９９年１月１日开始实施以来已历经11年，其会计要素和成本费用计算方法已严重滞后于医院经济活动的实际需要。随着卫生经济体制改革的不断深入，以及我国加入ＷＴＯ，一大批外资医院以及多种形式的非公有制医院应运而生。对非公有制医院的会计核算如何进行，目前尚无制度规定。
第二，部分会计核算原则未被明确规定。一是医院成本核算对象单一，费用分摊不合理。现行医院会计制度规定的成本支出科目分为医疗支出和药品支出两大类，具体明细科目的设置并不能完全满足核算需求。将管理费用按医疗科室和药品部门的人员比例在医疗成本与药品成本之间进行分摊，但实际上医院除了开展正常的医疗服务工作外，还担负着教学、科研的任务，目前医院会计制度简单将成本核算对象划分为医疗支出和药品支出，不利于准确核算医院的医疗成本；同时管理费用作为医院的一项期间费用，内容和含义相当广泛，其中可能包括医疗成本，也可能包括药品成本，还可能包括管理成本，简单地将其按人员比例分摊，不能准确反映医疗成本和药品成本，也造成计算出的各种成本不准确。
第三，在固定资产核算方面存在许多不足之处，医院购置固定资产的过程也是流动资产转化为非流动性资产的过程，并不会引起实物资产的增减。但在现行的医院会计制度中，对相关科目的核算，只涉及医院固定资产和流动资产内部转移的经济运动形式，人为地在医院净资产内部进行了再次转移， 导致医院固定资产净值不明， 资产负债表中所体现出的净资产不能充分反映所有者权益， 医院当期乃至全年的收支结余失实。另外，按固定资产账面价值的一定比率提取修购基金， 会导致净资产的虚增，固定资产报废毁损或盘亏时，才按原值借记固定基金，贷记固定资产，平时不计提折旧和减值准备，导致固定资产在使用过程中形成的损耗或减值无法反映，资产负债表中也不能真实反映固定资产原值，还会导致医院虚增资产。当购置固定资产金额较大，所提出的修购基金不够时，医院会计制度没有对应的处理办法，使得“专用基金——修购基金”科目余额为巨额赤字，严重虚减了医院的净资产。
第四，无形资产核算有缺陷。医疗服务行业是高技术、高风险行业，其无形资产主要表现为医疗技术专利权、非专利技术以及医院的信誉。医院为了适应自身发展的需要，必然开展一些能给自身带来较大经济价值的科研项目，其费用较大，如果不将其资本化，直接反映在当期支出中，其收支结余不会真实，不利于考核当期财务成果。随着医疗市场的逐步开放，会出现合作、合资医院，医院除用设备、技术进行合作外，还可以用良好的信誉作为合作资本。但目前医院会计制度未能对无形资产具体化，医院进行无形资产核算没有法律法规方面的依据，具体操作无法进行。
第五，会计控制方面，对会计控制认识不充分、不确切、不完整。一是以为内部控制就是整章建制，就是各种规章制度的汇总， 忽视了内部控制是一种业务运行过程中环环相扣、监督制约的动态机制；二是以为内部控制是稽核、审计或管理层的事，与会计无关或关系不大，对会计的职能作用没有充分认识； 三是以为内部控制就是相互牵制， 对内部控制方式、方法与手段没有整体认知。这些都是导致内部控制措施难以落实和发挥应有效用的重要原因。
财务管理的各种法规、制度现已基本满足日常管理的需要，但在内部控制方面没有成式的文件规定。有的单位虽然建立了一些内部会计控制制度， 但不够科学、严谨， 仅仅把一些业务规章制度当作内部会计控制制度，其职责划分、奖惩标准不明确，稽核范围过于狭窄， 影响了执行的效果。
二、改进措施建议
第一，全面接轨企业会计核算原则。为了加强对医院的会计核算， 解决医院发展中的新问题，特别是解决医院净资产不实、总资产虚增的人为会计处理问题， 应该全面接轨企业会计核算原则， 包括严格划分收益性支出与资本性支出， 以准确计算和反映医院的财务状况和运营成果；针对医院经营环境的现状， 借鉴企业会计核算的谨慎性原则， 计提各项资产减值准备非常必要。现行医院会计核算应该与时俱进， 增加反映时代要求和经营要求的一般原则， 如重要性原则、实质重于形式原则等， 以利于医院强化风险意识， 夯实资产， 提高职业判断的准确性。
第二，在现行医院会计制度中补充营利性医院会计制度。随着卫生部门经济体制改革的不断深入， 以及我国加入ＷＴＯ， 民营医院、外资医院等多种形式的非公有制医院应运而生。国家在《关于城镇医药卫生体制改革的指导意见》中， 明确指出将医疗机构分为非营利性和营利性两类进行管理。对非营利性医院执行《医院会计制度》和《医院财务制度》， 而营利性医院的会计核算参照执行企业的会计制度和有关政策。而在实际操作中， 照搬企业会计核算方法是不科学的， 也是不可取的。由于缺乏详细、规范的核算办法， 营利性医院的会计核算实际上处于混乱的状态下， 不利于医院的管理和政府部门的监督。因此， 建议在医院会计制度中补充营利性医院的会计制度， 以适应多种形式下医院会计核算的需要。
第三，会计科目方面，根据谨慎性原则计提固定资产减值准备。增设“固定资产减值准备”、“累计折旧”，这样“固定资产”账户余额仍为原值，“累计折旧”账户余额为已提折旧额，在资产负债报表中固定资产按原值列示，累计折旧作为减项列示，二者相抵后的余额为固定资产净值。此方法的优点是将资产负债表中固定资产项目金额与累计折旧、固定资产净值项目金额比较，可以获得医院整体固定资产新旧程度的信息和使用状况，便于会计报表使用者作相关决策。
第四，合理确认、计量与核算医院的无形资产。医院无形资产涉及的范围很广，且多属于知识性与精神性的产品，如医疗服务理念及管理方法、医学科研项目及成果、医院形象及医疗信誉、医院品牌及知名度等。目前，医院在管理工作中多注重有形资产增长，竞相提高医院的各种配置，增加有形投入，而对无形资产的开发投入和核算管理没有足够重视，无形资产流失现象比较普遍。而一定时期内为医院提供某些特殊营利或有利于医院取得较高社会效益和经济效益的无形资产是一种稀缺性经济资源，医院应按受益年限平均摊销，计入对外提供的医疗服务成本。
第五，加强内部会计控制。首先是收入控制。要做好收入的内部控制，一是保证收入的合理合法化。每一项收费物价部门都有明确的规定，严格执行国家规定的收费标准，用统一的收费票据，确保门诊和住院收费一日清单制的落实，让患者“明明白白消费”。二是保证收费的安全。医疗收费，特别是门诊收费以现金为主，有些大型医院的门诊日收入在百万元左右，保证收费的安全是财务内部控制的重要工作。制定科学合理的收费管理规定，加强收费票据领用、保管、注销工作，成立收费稽查组，由专人每天对门诊、住院的收入、退费、结算等情况进行核查，确保收费资金安全。其次是资产控制。建立实物资产管理的岗位责任制度，对实物资产的验收入库、领用、发出、盘点、保管及处置等关键环节进行控制，防止各种实物资产被盗、毁损和流失。一是固定资产的购置。根据业务发展的需要，认真做好可行性分析与论证，经资产委员会并报党委会集体审议、批准，有计划地进行配置。二是药品和材料采购，严格按规定的程序招标采购，在招标前做好审价工作。三是货币资金的内部控制。货币资金内部控制的基本原则是必须将现金业务的实际处理工作与记录业务的会计工作相互独立。建立严格的职责分工和审批授权制度，严格货币资金的记录制度，严格现金收支凭证的管理。在日常经济活动中，加强出纳工作，就等于把货币资金风险降到了最低。
［关键词］ 医院会计制度；缺陷；改进措施
doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010 . 24 . 003
［中图分类号］F233 ［文献标识码］A ［文章编号］1673 - 0194（2010）24- 0008- 02
《医院会计制度》自实施以来，对于规范医院的财务管理、提高医院的会计核算质量起到了很好的作用，为医院适应市场经济要求，参与市场竞争注入了活力，是医院会计同国际惯例接轨、使医院会计走向现代化的重大发展，它对加强现代医院的财务管理，提高医院会计核算水平，正确反映医院的财务状况、经营成果、现金流量等经济信息发挥着重要的作用。但随着医院的发展，医院经营的内外部环境发生了很大的变化，医院的财务活动逐渐增多，使得其账务处理越来越复杂多变，多元化的筹款方式正在被各级医疗机构采用。另外，伴随计算机在医院财务管理中的应用，管理日趋规范化、科学化和信息化。总之，《医院会计制度》已难以适应新形势的发展，其中所存在的不足也较为明显，有待进一步改进和完善。
一、医院会计制度的主要缺陷
第一，制度适用范围存在局限性。现行医院财务会计制度从１９９９年１月１日开始实施以来已历经11年，其会计要素和成本费用计算方法已严重滞后于医院经济活动的实际需要。随着卫生经济体制改革的不断深入，以及我国加入ＷＴＯ，一大批外资医院以及多种形式的非公有制医院应运而生。对非公有制医院的会计核算如何进行，目前尚无制度规定。
第二，部分会计核算原则未被明确规定。一是医院成本核算对象单一，费用分摊不合理。现行医院会计制度规定的成本支出科目分为医疗支出和药品支出两大类，具体明细科目的设置并不能完全满足核算需求。将管理费用按医疗科室和药品部门的人员比例在医疗成本与药品成本之间进行分摊，但实际上医院除了开展正常的医疗服务工作外，还担负着教学、科研的任务，目前医院会计制度简单将成本核算对象划分为医疗支出和药品支出，不利于准确核算医院的医疗成本；同时管理费用作为医院的一项期间费用，内容和含义相当广泛，其中可能包括医疗成本，也可能包括药品成本，还可能包括管理成本，简单地将其按人员比例分摊，不能准确反映医疗成本和药品成本，也造成计算出的各种成本不准确。
第三，在固定资产核算方面存在许多不足之处，医院购置固定资产的过程也是流动资产转化为非流动性资产的过程，并不会引起实物资产的增减。但在现行的医院会计制度中，对相关科目的核算，只涉及医院固定资产和流动资产内部转移的经济运动形式，人为地在医院净资产内部进行了再次转移， 导致医院固定资产净值不明， 资产负债表中所体现出的净资产不能充分反映所有者权益， 医院当期乃至全年的收支结余失实。另外，按固定资产账面价值的一定比率提取修购基金， 会导致净资产的虚增，固定资产报废毁损或盘亏时，才按原值借记固定基金，贷记固定资产，平时不计提折旧和减值准备，导致固定资产在使用过程中形成的损耗或减值无法反映，资产负债表中也不能真实反映固定资产原值，还会导致医院虚增资产。当购置固定资产金额较大，所提出的修购基金不够时，医院会计制度没有对应的处理办法，使得“专用基金——修购基金”科目余额为巨额赤字，严重虚减了医院的净资产。
第四，无形资产核算有缺陷。医疗服务行业是高技术、高风险行业，其无形资产主要表现为医疗技术专利权、非专利技术以及医院的信誉。医院为了适应自身发展的需要，必然开展一些能给自身带来较大经济价值的科研项目，其费用较大，如果不将其资本化，直接反映在当期支出中，其收支结余不会真实，不利于考核当期财务成果。随着医疗市场的逐步开放，会出现合作、合资医院，医院除用设备、技术进行合作外，还可以用良好的信誉作为合作资本。但目前医院会计制度未能对无形资产具体化，医院进行无形资产核算没有法律法规方面的依据，具体操作无法进行。
第五，会计控制方面，对会计控制认识不充分、不确切、不完整。一是以为内部控制就是整章建制，就是各种规章制度的汇总， 忽视了内部控制是一种业务运行过程中环环相扣、监督制约的动态机制；二是以为内部控制是稽核、审计或管理层的事，与会计无关或关系不大，对会计的职能作用没有充分认识； 三是以为内部控制就是相互牵制， 对内部控制方式、方法与手段没有整体认知。这些都是导致内部控制措施难以落实和发挥应有效用的重要原因。
财务管理的各种法规、制度现已基本满足日常管理的需要，但在内部控制方面没有成式的文件规定。有的单位虽然建立了一些内部会计控制制度， 但不够科学、严谨， 仅仅把一些业务规章制度当作内部会计控制制度，其职责划分、奖惩标准不明确，稽核范围过于狭窄， 影响了执行的效果。
二、改进措施建议
第一，全面接轨企业会计核算原则。为了加强对医院的会计核算， 解决医院发展中的新问题，特别是解决医院净资产不实、总资产虚增的人为会计处理问题， 应该全面接轨企业会计核算原则， 包括严格划分收益性支出与资本性支出， 以准确计算和反映医院的财务状况和运营成果；针对医院经营环境的现状， 借鉴企业会计核算的谨慎性原则， 计提各项资产减值准备非常必要。现行医院会计核算应该与时俱进， 增加反映时代要求和经营要求的一般原则， 如重要性原则、实质重于形式原则等， 以利于医院强化风险意识， 夯实资产， 提高职业判断的准确性。
第二，在现行医院会计制度中补充营利性医院会计制度。随着卫生部门经济体制改革的不断深入， 以及我国加入ＷＴＯ， 民营医院、外资医院等多种形式的非公有制医院应运而生。国家在《关于城镇医药卫生体制改革的指导意见》中， 明确指出将医疗机构分为非营利性和营利性两类进行管理。对非营利性医院执行《医院会计制度》和《医院财务制度》， 而营利性医院的会计核算参照执行企业的会计制度和有关政策。而在实际操作中， 照搬企业会计核算方法是不科学的， 也是不可取的。由于缺乏详细、规范的核算办法， 营利性医院的会计核算实际上处于混乱的状态下， 不利于医院的管理和政府部门的监督。因此， 建议在医院会计制度中补充营利性医院的会计制度， 以适应多种形式下医院会计核算的需要。
第三，会计科目方面，根据谨慎性原则计提固定资产减值准备。增设“固定资产减值准备”、“累计折旧”，这样“固定资产”账户余额仍为原值，“累计折旧”账户余额为已提折旧额，在资产负债报表中固定资产按原值列示，累计折旧作为减项列示，二者相抵后的余额为固定资产净值。此方法的优点是将资产负债表中固定资产项目金额与累计折旧、固定资产净值项目金额比较，可以获得医院整体固定资产新旧程度的信息和使用状况，便于会计报表使用者作相关决策。
第四，合理确认、计量与核算医院的无形资产。医院无形资产涉及的范围很广，且多属于知识性与精神性的产品，如医疗服务理念及管理方法、医学科研项目及成果、医院形象及医疗信誉、医院品牌及知名度等。目前，医院在管理工作中多注重有形资产增长，竞相提高医院的各种配置，增加有形投入，而对无形资产的开发投入和核算管理没有足够重视，无形资产流失现象比较普遍。而一定时期内为医院提供某些特殊营利或有利于医院取得较高社会效益和经济效益的无形资产是一种稀缺性经济资源，医院应按受益年限平均摊销，计入对外提供的医疗服务成本。
第五，加强内部会计控制。首先是收入控制。要做好收入的内部控制，一是保证收入的合理合法化。每一项收费物价部门都有明确的规定，严格执行国家规定的收费标准，用统一的收费票据，确保门诊和住院收费一日清单制的落实，让患者“明明白白消费”。二是保证收费的安全。医疗收费，特别是门诊收费以现金为主，有些大型医院的门诊日收入在百万元左右，保证收费的安全是财务内部控制的重要工作。制定科学合理的收费管理规定，加强收费票据领用、保管、注销工作，成立收费稽查组，由专人每天对门诊、住院的收入、退费、结算等情况进行核查，确保收费资金安全。其次是资产控制。建立实物资产管理的岗位责任制度，对实物资产的验收入库、领用、发出、盘点、保管及处置等关键环节进行控制，防止各种实物资产被盗、毁损和流失。一是固定资产的购置。根据业务发展的需要，认真做好可行性分析与论证，经资产委员会并报党委会集体审议、批准，有计划地进行配置。二是药品和材料采购，严格按规定的程序招标采购，在招标前做好审价工作。三是货币资金的内部控制。货币资金内部控制的基本原则是必须将现金业务的实际处理工作与记录业务的会计工作相互独立。建立严格的职责分工和审批授权制度，严格货币资金的记录制度，严格现金收支凭证的管理。在日常经济活动中，加强出纳工作，就等于把货币资金风险降到了最低。