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经国务院批准，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。为此，财政部、国家税务总局于2016年3月24日制定公布了《营业税改征增值税试点实施办法》、《营业税改征增值税试点有关事项的规定》、《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》和《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》等相关配套文件。本文简要解读了上述相关政策主要内容，并就营改增对建筑企业的影响和纳税人应对策略作了粗浅的探析。
一、建筑业营改增相关政策解读
（一）建筑业应税服务范围。建筑业应税服是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动。包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。
（二）建筑业增值税率。纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。纳税人提供建筑服务的年应征增值税销售额超过500万元（含本数）的为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。一般纳税人适用的税率为11%；小规模纳税人提供建筑服务，以及一般纳税人提供的可选择简易计税方法的部分建筑服务，征收率为3%。
（三）建筑业增值税应纳税额计算。一般计税方法的应纳税额按以下公式计算：应纳税额=当期销项税额-当期进项税额。简易计税方法的应纳税额是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额，应纳税额计算公式：应纳税额=销售额×征收率。简易计税方法的销售额不包括其应纳税额，纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额：销售额=含税销售额÷（1+征收率）。
（四）建筑业增值税纳税地点。固定业户应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经财政部和国家税务总局或者其授权的财政和税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。非固定业户应当向应税行为发生地主管税务机关申报纳税；未申报纳税的，由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税款。其他个人提供建筑服务，销售或者租赁不动产，转让自然资源使用权，应向建筑服务发生地、不动产所在地、自然资源所在地主管税务机关申报纳税。扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报缴纳扣缴的税款。一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的预征率在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。试点纳税人中的小规模纳税人（以下称小规模纳税人）跨县（市）提供建筑服务，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。一般纳税人跨省（自治区、直辖市或者计划单列市）提供建筑服务在机构所在地申报纳税时，计算的应纳税额小于已预缴税额，且差额较大的，由国家税务总局通知建筑服务发生地所在地省级税务机关，在一定时期内暂停预缴增值税。
（五）建筑业增值税特殊规定和过渡政策。一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。建筑工程老项目，是指《建筑工程施工許可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。试点纳税人按照上述规定从全部价款和价外费用中扣除的价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。否则，不得扣除。
二、营改增对建筑企业的影响及纳税人应对策略探析
（一）营改增对建筑企业的影响分析
1.营改增对建筑企业的积极作用。首先，营改增能在一定程度上减轻建筑企业的税负，减少重复交税。从公布试点方案来看，建筑企业增值税适用11%的税率，进项税额可以抵扣，已经是给建筑企业降低税负了。营业税税制最大的弊病是重复征税，增值税进项税额不能抵扣，营业额又以全额计征，无疑是对同一课税对象既征收了增值税又征收了营业税，这就造成了重复征税，违背了税收的公平原则与效率原则，而营改增改革则有利于减轻纳税人税收负担，消除税负不公，促进专业化分工。目前，建筑企业普遍存在分包现象，尤其在特级资质的大型建筑企业。如集团公司以特级资质中标后，分包给专业资质的子公司施工或其他专业工程承包商，子公司再部分分包给其他分包商和建筑劳务企业，环节日趋复杂。营业税暂行条例规定，建筑发包商没有为分包商代扣代缴税金的义务，很多情况下是分包商自行缴纳税金。而实际业务中，往往难以将分包份额从总份额中剔除，造成重复纳税。其次，营改增改革可以促进建筑企业增加固定资产投入，扩大生产规模，提高利润率。营改增之后新购进的固定资产进项税额可以抵扣，而建筑企业必定有自己的大型机械设备等固定资产，这无疑为建筑行业的更新设备、扩大生产规模提供了有利条件。 2.营改增对建筑企业带来的挑战。一是进项税额抵扣及发票管理难度很大。试点方案规定纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。纳税人凭通用缴款书抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。这就要求建筑企业必须做好扣税凭证以及相关资料的管理。二是分包商管理难度加大。建筑企业要从分包商取得合法的扣税凭证，最好选择规范的、认定为一般纳税人的专业分包商，这无疑会增加分包商的管理难度。三是税收筹划难度增加，工作量增加。增值税相比营业税，有更多可以进行税务筹划的空间，例如供应商、自营或者分包的选择、销售折扣、如何利用税收优惠等。四是会计核算环节工作量增加，难度增大。在缴纳营业税时只有在涉及营业税计提和缴纳时才进行相关的会计核算。而营改增之后，在购进材料、发出材料、与甲方验工计价、给分包方验工计价等各个环节都可能涉及增值税相关的业务核算。在实际工作中还要注意价外税的问题，将已税收入还原为未税收入。总之，会计核算上将更加规范，难度和工作量会有所增加。五是对财务人员的要求有所提高。相比营业税，增值税发票因为涉及抵扣问题，有更多需要注意的地方。这些无疑对建筑企业财务人员，乃至经营部门工作人员等提出了更高的要求。目前，建筑企业财务人员接触增值税业务较少，能力参差不齐，亟待培训提高相关业务知识。
（二）建筑企业应对营改增的相关策略
1.大力开展学习与宣传。要从建筑业增值税的特点出发，认真研究新政策的相关规定，并特别掌握针对本行业的特别规定，通过会议、企业内部报纸和网站，对财务人员、企业管理人员、材料采购人员和预决算人员宣讲有关增值税的专业知识，增强员工对增值税基本原理、税率、纳税环节和纳税要求的认识，培养在采购材料、分包环节索要增值税专用发票意识。充分利用过渡性扶持政策，即在新老税制转换期间因实际税负增加，可向财税部门申请取得财政扶持资金。
2.重视建筑人才培养。税改后对相关业务人员的工作能力和业务水平提出更高的要求。建筑企业要按照德才兼备，以德为先的标准选拔任用有一定专业理论水平、熟悉财税法律法规、工作踏实、认真负责人担任各级会计机构负责人或财务主管。建筑业积极做好政策学习及会计培训工作。会计核算是纳税的基础，因核算模式的较大改变，企业要对会计及相关业务人员进行培训，做好政策学习宣贯，使建筑业在营改增前做好充足的人才储备。只有这样才能达到积极的平稳过渡，才能做好营改增的税收筹划。
3.积极转变经营模式。营改增将对建筑企业的税负、毛利以及现金流情况产生重大影响，而不同的经营模式将决定影响方向与程度。因此，建筑企业需要对现有的经营模式进行分析和模拟测试，看现有经营模式是否有利于将来改征增值税以后继续运行。总体来说，公司治理结构完整、管理规范、会计核算严格的企业更有利于适应营改增改革。目前的建筑企业中“公司——分公司——项目”模式的三级管理模式较多，这种模式每个分公司都面临建筑工程项目分散的问题，外出经营都需要在经营地办理税务登记，营改增之后对分公司税务管理和會计核算的要求会很高。应检查公司的业务运作模式，摸清挂靠、分包、转包项目情况以及未来的发展趋势。
4.合理确认增值税纳税义务时间及税款缴纳时点。针对建筑工程生产周期及收款周期与增值税的纳税周期不匹配问题，销项与进项的不同步问题，按增值税规定其中就有可能出现对跨年工程年底按会计方法确认的收入计提缴纳了建筑业以后年度工程完工结算后全额付款的税款，以及质量保证金税款，这样建筑业先行垫付了大量税款，建议其纳税义务发生时间可否采取按比例预缴与工程结算实际收款时汇算清缴相结合的税款缴纳方式，减轻建筑业资金压力。
5.合理选择供应商。建筑企业需要对现有的所有供应商进行分析，分析这些供应商在营改增改革之后是属于一般纳税人还是小规模纳税人，进行综合分析后分类做出最有利的规划。一是对于供应商是否有开具增值税专用发票的资格，在签订供应合同时应当充分考虑。如果对方须请税务机关代开发票，可能抵扣的比率不同。实际业务中，可能供应商多为小规模纳税人，那么在合同中应当对增值税方面进行详细的规定，合理转嫁税负。二是能否在一定的期限内开出发票提供扣税凭证，这与能否抵扣进项税额也是直接相关的，需要在供应商选择时综合考虑。三是材料比价系统需要考虑进项税抵扣的问题。例如采购零星材料时，可以选择购买一般纳税人的商品，索取专用发票并予以抵扣；也可选择购买小规模纳税人的商品，虽然不方便抵扣，但价格很可能相对便宜。
6.加强发票使用管理。增值税专用发票，是增值税一般纳税人销售货物或者提供应税劳务开具的发票，是购买方支付增值税额并可按照增值税有关规定据以抵扣增值税进项税额的凭证。营改增试点方案规定建筑业原则上适用增值税一般计税方法。由于增值税是价外税，采用的是购进扣税法，因此建筑企业应重点关注进项税额抵扣问题，需结合抵扣进项税额的相关规定加强发票管理。
7.科学税收筹划。税收筹划就是在充分利用税法中提供一切优惠的基础上，在诸多选择的纳税方案中，选择最优方案，以达到企业整体税后利润最大化。增值税是我国的主体税种，对企业来说，它具有很大的税收筹划空间。建筑企业可以在纳税人身份、纳税地点、税收优惠等方面进行一定的税收筹划，做到未雨绸缪，有备无患，最大限度地减轻税负。
总之，营业税改征增值税将随着我国经济的不断发展而获得进一步推动空间，也将获得进一步的发展与完善。“营改增”的实施完善了我国的税务制度，优化了税制结构，减轻了企业的税收负担，转变了经济发展方式，同时也对经济结构进行了调整，是我国经济发展的必然结果。建筑业在经营过程中的抵扣链条还不是很完善，面对“营改增”工作的迅速推进，建筑企业必须抓紧试时间，积极主动地调整，为企业营造出一个良好的税收政策发展环境。（作者单位分别为萍乡市食品安全监督所，江西工业工程职业技术学院）
一、建筑业营改增相关政策解读
（一）建筑业应税服务范围。建筑业应税服是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动。包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。
（二）建筑业增值税率。纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。纳税人提供建筑服务的年应征增值税销售额超过500万元（含本数）的为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。一般纳税人适用的税率为11%；小规模纳税人提供建筑服务，以及一般纳税人提供的可选择简易计税方法的部分建筑服务，征收率为3%。
（三）建筑业增值税应纳税额计算。一般计税方法的应纳税额按以下公式计算：应纳税额=当期销项税额-当期进项税额。简易计税方法的应纳税额是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额，应纳税额计算公式：应纳税额=销售额×征收率。简易计税方法的销售额不包括其应纳税额，纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额：销售额=含税销售额÷（1+征收率）。
（四）建筑业增值税纳税地点。固定业户应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经财政部和国家税务总局或者其授权的财政和税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。非固定业户应当向应税行为发生地主管税务机关申报纳税；未申报纳税的，由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税款。其他个人提供建筑服务，销售或者租赁不动产，转让自然资源使用权，应向建筑服务发生地、不动产所在地、自然资源所在地主管税务机关申报纳税。扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报缴纳扣缴的税款。一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的预征率在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。试点纳税人中的小规模纳税人（以下称小规模纳税人）跨县（市）提供建筑服务，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。一般纳税人跨省（自治区、直辖市或者计划单列市）提供建筑服务在机构所在地申报纳税时，计算的应纳税额小于已预缴税额，且差额较大的，由国家税务总局通知建筑服务发生地所在地省级税务机关，在一定时期内暂停预缴增值税。
（五）建筑业增值税特殊规定和过渡政策。一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。建筑工程老项目，是指《建筑工程施工許可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。试点纳税人按照上述规定从全部价款和价外费用中扣除的价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。否则，不得扣除。
二、营改增对建筑企业的影响及纳税人应对策略探析
（一）营改增对建筑企业的影响分析
1.营改增对建筑企业的积极作用。首先，营改增能在一定程度上减轻建筑企业的税负，减少重复交税。从公布试点方案来看，建筑企业增值税适用11%的税率，进项税额可以抵扣，已经是给建筑企业降低税负了。营业税税制最大的弊病是重复征税，增值税进项税额不能抵扣，营业额又以全额计征，无疑是对同一课税对象既征收了增值税又征收了营业税，这就造成了重复征税，违背了税收的公平原则与效率原则，而营改增改革则有利于减轻纳税人税收负担，消除税负不公，促进专业化分工。目前，建筑企业普遍存在分包现象，尤其在特级资质的大型建筑企业。如集团公司以特级资质中标后，分包给专业资质的子公司施工或其他专业工程承包商，子公司再部分分包给其他分包商和建筑劳务企业，环节日趋复杂。营业税暂行条例规定，建筑发包商没有为分包商代扣代缴税金的义务，很多情况下是分包商自行缴纳税金。而实际业务中，往往难以将分包份额从总份额中剔除，造成重复纳税。其次，营改增改革可以促进建筑企业增加固定资产投入，扩大生产规模，提高利润率。营改增之后新购进的固定资产进项税额可以抵扣，而建筑企业必定有自己的大型机械设备等固定资产，这无疑为建筑行业的更新设备、扩大生产规模提供了有利条件。 2.营改增对建筑企业带来的挑战。一是进项税额抵扣及发票管理难度很大。试点方案规定纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。纳税人凭通用缴款书抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。这就要求建筑企业必须做好扣税凭证以及相关资料的管理。二是分包商管理难度加大。建筑企业要从分包商取得合法的扣税凭证，最好选择规范的、认定为一般纳税人的专业分包商，这无疑会增加分包商的管理难度。三是税收筹划难度增加，工作量增加。增值税相比营业税，有更多可以进行税务筹划的空间，例如供应商、自营或者分包的选择、销售折扣、如何利用税收优惠等。四是会计核算环节工作量增加，难度增大。在缴纳营业税时只有在涉及营业税计提和缴纳时才进行相关的会计核算。而营改增之后，在购进材料、发出材料、与甲方验工计价、给分包方验工计价等各个环节都可能涉及增值税相关的业务核算。在实际工作中还要注意价外税的问题，将已税收入还原为未税收入。总之，会计核算上将更加规范，难度和工作量会有所增加。五是对财务人员的要求有所提高。相比营业税，增值税发票因为涉及抵扣问题，有更多需要注意的地方。这些无疑对建筑企业财务人员，乃至经营部门工作人员等提出了更高的要求。目前，建筑企业财务人员接触增值税业务较少，能力参差不齐，亟待培训提高相关业务知识。
（二）建筑企业应对营改增的相关策略
1.大力开展学习与宣传。要从建筑业增值税的特点出发，认真研究新政策的相关规定，并特别掌握针对本行业的特别规定，通过会议、企业内部报纸和网站，对财务人员、企业管理人员、材料采购人员和预决算人员宣讲有关增值税的专业知识，增强员工对增值税基本原理、税率、纳税环节和纳税要求的认识，培养在采购材料、分包环节索要增值税专用发票意识。充分利用过渡性扶持政策，即在新老税制转换期间因实际税负增加，可向财税部门申请取得财政扶持资金。
2.重视建筑人才培养。税改后对相关业务人员的工作能力和业务水平提出更高的要求。建筑企业要按照德才兼备，以德为先的标准选拔任用有一定专业理论水平、熟悉财税法律法规、工作踏实、认真负责人担任各级会计机构负责人或财务主管。建筑业积极做好政策学习及会计培训工作。会计核算是纳税的基础，因核算模式的较大改变，企业要对会计及相关业务人员进行培训，做好政策学习宣贯，使建筑业在营改增前做好充足的人才储备。只有这样才能达到积极的平稳过渡，才能做好营改增的税收筹划。
3.积极转变经营模式。营改增将对建筑企业的税负、毛利以及现金流情况产生重大影响，而不同的经营模式将决定影响方向与程度。因此，建筑企业需要对现有的经营模式进行分析和模拟测试，看现有经营模式是否有利于将来改征增值税以后继续运行。总体来说，公司治理结构完整、管理规范、会计核算严格的企业更有利于适应营改增改革。目前的建筑企业中“公司——分公司——项目”模式的三级管理模式较多，这种模式每个分公司都面临建筑工程项目分散的问题，外出经营都需要在经营地办理税务登记，营改增之后对分公司税务管理和會计核算的要求会很高。应检查公司的业务运作模式，摸清挂靠、分包、转包项目情况以及未来的发展趋势。
4.合理确认增值税纳税义务时间及税款缴纳时点。针对建筑工程生产周期及收款周期与增值税的纳税周期不匹配问题，销项与进项的不同步问题，按增值税规定其中就有可能出现对跨年工程年底按会计方法确认的收入计提缴纳了建筑业以后年度工程完工结算后全额付款的税款，以及质量保证金税款，这样建筑业先行垫付了大量税款，建议其纳税义务发生时间可否采取按比例预缴与工程结算实际收款时汇算清缴相结合的税款缴纳方式，减轻建筑业资金压力。
5.合理选择供应商。建筑企业需要对现有的所有供应商进行分析，分析这些供应商在营改增改革之后是属于一般纳税人还是小规模纳税人，进行综合分析后分类做出最有利的规划。一是对于供应商是否有开具增值税专用发票的资格，在签订供应合同时应当充分考虑。如果对方须请税务机关代开发票，可能抵扣的比率不同。实际业务中，可能供应商多为小规模纳税人，那么在合同中应当对增值税方面进行详细的规定，合理转嫁税负。二是能否在一定的期限内开出发票提供扣税凭证，这与能否抵扣进项税额也是直接相关的，需要在供应商选择时综合考虑。三是材料比价系统需要考虑进项税抵扣的问题。例如采购零星材料时，可以选择购买一般纳税人的商品，索取专用发票并予以抵扣；也可选择购买小规模纳税人的商品，虽然不方便抵扣，但价格很可能相对便宜。
6.加强发票使用管理。增值税专用发票，是增值税一般纳税人销售货物或者提供应税劳务开具的发票，是购买方支付增值税额并可按照增值税有关规定据以抵扣增值税进项税额的凭证。营改增试点方案规定建筑业原则上适用增值税一般计税方法。由于增值税是价外税，采用的是购进扣税法，因此建筑企业应重点关注进项税额抵扣问题，需结合抵扣进项税额的相关规定加强发票管理。
7.科学税收筹划。税收筹划就是在充分利用税法中提供一切优惠的基础上，在诸多选择的纳税方案中，选择最优方案，以达到企业整体税后利润最大化。增值税是我国的主体税种，对企业来说，它具有很大的税收筹划空间。建筑企业可以在纳税人身份、纳税地点、税收优惠等方面进行一定的税收筹划，做到未雨绸缪，有备无患，最大限度地减轻税负。
总之，营业税改征增值税将随着我国经济的不断发展而获得进一步推动空间，也将获得进一步的发展与完善。“营改增”的实施完善了我国的税务制度，优化了税制结构，减轻了企业的税收负担，转变了经济发展方式，同时也对经济结构进行了调整，是我国经济发展的必然结果。建筑业在经营过程中的抵扣链条还不是很完善，面对“营改增”工作的迅速推进，建筑企业必须抓紧试时间，积极主动地调整，为企业营造出一个良好的税收政策发展环境。（作者单位分别为萍乡市食品安全监督所，江西工业工程职业技术学院）