论文部分内容阅读
摘要：会计准则最先且主要在我国上市公司中推广与执行，其制定过程中，面临来自各方的压力。税务部门作为国家利益的一个代表，其与资本市场的最大投资者——国有投资者有着很多利益一致的地方。基于制定过程中各方的利益冲突，本文仅从企业所得税的角度，扼要阐述会计准则制定过程中我国上市公司的五个税务问题，以抛砖引玉罢。
关键词：博弈；资本市场主体；间接成本；行政利益最大化；最大政治色彩
目前主要并首先在我国上市公司中执行的会计准则，其制定过程是一个复杂的博弈过程。从公共选择理论来看，会计信息具有公共物品的特点。使得我们不能像在竞争条件下生产的私人物品那样，依赖供需力量来决定其对社会的最优产量(按照西方经济学的理论，市场本身提供的公共物品通常将低于最优数量)，从而有必要由政府或专门的准则制定机构对此加以管制，以恢复会计信息生产的社会最优数量，使得社会的边际成本和边际收益相等；从制定会计准则的目的来看，制定会计准则可以视为是为了调和投资者和管理者之间的利益冲突，而对会计信息的相关性与可靠性的一种权衡，以使得相关者的利益达到帕累托最优状态。因此，对税务部门而言，其作为博弈的一方，必然参与会计准则的制定过程，可以说，会计准则的制定结果，必然代表税务部门的一部分利益。企业所得税作为上市公司最为重要的税种之一，其在会计准则制定过程中，如何权衡，如何协调各方的利益冲突成为尤为重要的因素。
一、涉及企业所得税的资本市场主体问题
在我国上市公司的五大类投资主体(债权投资者：主要是国有银行；国有投资者；法人股权投资者；机构流通股投资者；个人流通股投资者)中，与西方成熟市场经济国家不同，其较市场精神偏离最远的国有银行，国有股权投资者，它们的股东都是国有股东，最大的特点是“产权不清，政企不分，股权不流通，同价不同权”等。然而，他们又是资本市场上最大的投资者。因此，我们绝对相信，在会计准则制定过程中，对其影响最深远的还是国有投资者。而作为国家利益的另一代表税务部门，在设计企业所得税时，必然更多的向国有投资者倾斜，以最大限度的保证国有投资者的利益为宗旨。因此，公司内部必然将管理者的利益与在多大程度上实现和保证国有投资者利益相挂钩，即更多的与税务部门，与国有投资者的利益趋与一致。
这样，导致国有投资者不可能成为完全且真正的市场主体，其利益要求中包含许多非市场的成分。公司的个人投资者不可能成为公司的管理者，即使作为管理者，也没有太多的发言权。最后的结果是，上市公司成了国有投资者的游戏，一旦国有投资者的利益面临受损的可能，或国家税收面临一定程度的缩水，国有投资者，税务部门必然采用行政手段干预市场，最终保护自己的利益不受损害。
二、涉及企业所得税的准则制定成本问题
制定准则也应考虑其成本与效益，即制定和执行准则可能产生的社会效益应超过为获得该收益而发生的成本。准则制定成本既应包括直接成本，主要包括准则制定机构发生的运行成本(如准则制定人员工资)和公司的执行成本(如会计人员学习新准则的培训费)，更应考虑因新准则引发的社会成本——间接成本，这既包括管理当局迫于执行准则则强行规定的统一的会计政策而使得提供的会计信息降低相关性的成本，也包括管理当局利用可选择的会计政策粉饰利润引发的社会成本。很明显，与准则相关的间接成本要远远高于直接成本，因此，在制定会计准则时，应更多的关注其间接成本。而这里的间接成本是否正确的进行账务处理，是否能正确的划人征纳企业所得税的抵扣项目，是否成为企业进行利润操纵，少交企业所得税的一个隐性手段等，是一个值得会计准则制定机构、税务部门关注的问题。
三、涉及企业所得税的会计政策和方法的选择问题
虽然提供较多可供选择的会计政策和方法会降低会计信息的可比性并增加管理当局利用会计政策操纵利润的可能性，但这并不意味着可供选择的会计政策越少越好。甚至要求所有的企业必须实行统一的会计政策。会计政策的多样性也有其优点。多样性使得管理当局可以向公众直接、间接地传递更相关的信息，例如，选用稳健的会计政策往往暗示了管理层对公司未来的信心，另外，适当的盈余管理也是件好事，因为它“给刚性的合同增添了些许灵活性，并且能作为内部信息披露的工具”，“通过公认会计原则的持续改进以消灭会计政策选择性的思想是与信号理论相对立的。”但是，会计政策的随意性也会隐藏着巨大的税收征纳风险。“世纪星源”正是利用股权转让收入中资产评估的虚假增值，显现所得税征纳的巨大漏洞。
四、涉及企业所得税的行政利益最大化问题
针对我国资本市场上最大的投资者——国有投资者，其要对公司的资产进行管理，必然采取多重代理的方式。即具有多重的委托人和受托人，这样的结果是，国有投资者为了更有效率的管理公司，获得效益，必然将自己的期望行政化。但实践证明，行政化并没有收到很好的经济效果。另一方面，国有投资者在行政上的激励与约束远高于其在经济上受到的激励和约束，从而导致其在行政上的利益远高于经济上的利益。其实质是行政利益成了经济利益的基础。最后的结果是：国有投资者不顾企业实际情况，盲目、强行要求管理者想尽办法粉饰财务报表，更多的缴纳税收，更多的得到行政奖励。这不仅违反了市场的精神，更重要的是掩盖了公司的实际经营发展状况，给广大的散户投资者以错误的导向，或许“世纪星源”的虚假也有这一因素吧。
五、涉及企业所得税的“最大政治色彩”问题
大量的实证研究证实：会计准则具有经济后果。经济后果最终必然导致准则的制定是一项政治行为。如前所述，制定会计准则可以视為是为了调和利益相关者(主要是投资者和管理者、还包括税务部门等)之间的利益冲突，因此，利益相关者必然要对准则制定机构进行游说、施压，以获取自己的最大利益，这导致准则的制定具有政治色彩。在这种情况下，准则制定者的对应之道在于：
一方面制定准则时应注意听取利益相关者的意见，增加他们在准则制定机构中的代表，协调他们的矛盾。当前制定会计准则的权力机构是财政部会计准则委员会。该委员会集中了当前最为主要的会计学、金融学、财务学及税收学等方面的学者和专家。每年都会定期或不定期的召开会议，邀请政府部门、高校学者、实业界人士等参会，共同商讨并修订会计准则，以更适应社会经济的变化与发展。这样一个机制，可以较好的协调企业与股东、企业与政府之间的利益与矛盾。另外，笔者建议可以增补政府部门、高校及实务方面的人员，以充分反映利益相关者之间的利益。
另一方面，应加强对会计理论的研究，构建完善的理论框架，以指导会计准则的制定，这有利于抵制既得利益集团的政治压力。我国最新的会计准则于2006年底颁布，2007年初实施，已经与国际接轨。当前及今后的任务依然艰巨，即要不断加强会计理论的研究，缩小与外国会计理论研究的巨大差距；与此同时，要不断的总结我国当前资本市场或其他市场企业经济活动的规律与特点，以实现用最先进的理论与技术，指导当前及今后的社会经济活动实践，做到理论与实践相结合，更好的发挥会计准则在提供准确、及时及可靠的会计信息方面的作用和影响。
总之，在我国会计准则的制定与不断完善中，需要综合协调各方利益相关者之间的利益，包括政府部门(税务部门等)、企业、股东、债权人等。只有这样，才能制定具有中国特色的科学的会计准则，以促使社会资源的合理分配。
关键词：博弈；资本市场主体；间接成本；行政利益最大化；最大政治色彩
目前主要并首先在我国上市公司中执行的会计准则，其制定过程是一个复杂的博弈过程。从公共选择理论来看，会计信息具有公共物品的特点。使得我们不能像在竞争条件下生产的私人物品那样，依赖供需力量来决定其对社会的最优产量(按照西方经济学的理论，市场本身提供的公共物品通常将低于最优数量)，从而有必要由政府或专门的准则制定机构对此加以管制，以恢复会计信息生产的社会最优数量，使得社会的边际成本和边际收益相等；从制定会计准则的目的来看，制定会计准则可以视为是为了调和投资者和管理者之间的利益冲突，而对会计信息的相关性与可靠性的一种权衡，以使得相关者的利益达到帕累托最优状态。因此，对税务部门而言，其作为博弈的一方，必然参与会计准则的制定过程，可以说，会计准则的制定结果，必然代表税务部门的一部分利益。企业所得税作为上市公司最为重要的税种之一，其在会计准则制定过程中，如何权衡，如何协调各方的利益冲突成为尤为重要的因素。
一、涉及企业所得税的资本市场主体问题
在我国上市公司的五大类投资主体(债权投资者：主要是国有银行；国有投资者；法人股权投资者；机构流通股投资者；个人流通股投资者)中，与西方成熟市场经济国家不同，其较市场精神偏离最远的国有银行，国有股权投资者，它们的股东都是国有股东，最大的特点是“产权不清，政企不分，股权不流通，同价不同权”等。然而，他们又是资本市场上最大的投资者。因此，我们绝对相信，在会计准则制定过程中，对其影响最深远的还是国有投资者。而作为国家利益的另一代表税务部门，在设计企业所得税时，必然更多的向国有投资者倾斜，以最大限度的保证国有投资者的利益为宗旨。因此，公司内部必然将管理者的利益与在多大程度上实现和保证国有投资者利益相挂钩，即更多的与税务部门，与国有投资者的利益趋与一致。
这样，导致国有投资者不可能成为完全且真正的市场主体，其利益要求中包含许多非市场的成分。公司的个人投资者不可能成为公司的管理者，即使作为管理者，也没有太多的发言权。最后的结果是，上市公司成了国有投资者的游戏，一旦国有投资者的利益面临受损的可能，或国家税收面临一定程度的缩水，国有投资者，税务部门必然采用行政手段干预市场，最终保护自己的利益不受损害。
二、涉及企业所得税的准则制定成本问题
制定准则也应考虑其成本与效益，即制定和执行准则可能产生的社会效益应超过为获得该收益而发生的成本。准则制定成本既应包括直接成本，主要包括准则制定机构发生的运行成本(如准则制定人员工资)和公司的执行成本(如会计人员学习新准则的培训费)，更应考虑因新准则引发的社会成本——间接成本，这既包括管理当局迫于执行准则则强行规定的统一的会计政策而使得提供的会计信息降低相关性的成本，也包括管理当局利用可选择的会计政策粉饰利润引发的社会成本。很明显，与准则相关的间接成本要远远高于直接成本，因此，在制定会计准则时，应更多的关注其间接成本。而这里的间接成本是否正确的进行账务处理，是否能正确的划人征纳企业所得税的抵扣项目，是否成为企业进行利润操纵，少交企业所得税的一个隐性手段等，是一个值得会计准则制定机构、税务部门关注的问题。
三、涉及企业所得税的会计政策和方法的选择问题
虽然提供较多可供选择的会计政策和方法会降低会计信息的可比性并增加管理当局利用会计政策操纵利润的可能性，但这并不意味着可供选择的会计政策越少越好。甚至要求所有的企业必须实行统一的会计政策。会计政策的多样性也有其优点。多样性使得管理当局可以向公众直接、间接地传递更相关的信息，例如，选用稳健的会计政策往往暗示了管理层对公司未来的信心，另外，适当的盈余管理也是件好事，因为它“给刚性的合同增添了些许灵活性，并且能作为内部信息披露的工具”，“通过公认会计原则的持续改进以消灭会计政策选择性的思想是与信号理论相对立的。”但是，会计政策的随意性也会隐藏着巨大的税收征纳风险。“世纪星源”正是利用股权转让收入中资产评估的虚假增值，显现所得税征纳的巨大漏洞。
四、涉及企业所得税的行政利益最大化问题
针对我国资本市场上最大的投资者——国有投资者，其要对公司的资产进行管理，必然采取多重代理的方式。即具有多重的委托人和受托人，这样的结果是，国有投资者为了更有效率的管理公司，获得效益，必然将自己的期望行政化。但实践证明，行政化并没有收到很好的经济效果。另一方面，国有投资者在行政上的激励与约束远高于其在经济上受到的激励和约束，从而导致其在行政上的利益远高于经济上的利益。其实质是行政利益成了经济利益的基础。最后的结果是：国有投资者不顾企业实际情况，盲目、强行要求管理者想尽办法粉饰财务报表，更多的缴纳税收，更多的得到行政奖励。这不仅违反了市场的精神，更重要的是掩盖了公司的实际经营发展状况，给广大的散户投资者以错误的导向，或许“世纪星源”的虚假也有这一因素吧。
五、涉及企业所得税的“最大政治色彩”问题
大量的实证研究证实：会计准则具有经济后果。经济后果最终必然导致准则的制定是一项政治行为。如前所述，制定会计准则可以视為是为了调和利益相关者(主要是投资者和管理者、还包括税务部门等)之间的利益冲突，因此，利益相关者必然要对准则制定机构进行游说、施压，以获取自己的最大利益，这导致准则的制定具有政治色彩。在这种情况下，准则制定者的对应之道在于：
一方面制定准则时应注意听取利益相关者的意见，增加他们在准则制定机构中的代表，协调他们的矛盾。当前制定会计准则的权力机构是财政部会计准则委员会。该委员会集中了当前最为主要的会计学、金融学、财务学及税收学等方面的学者和专家。每年都会定期或不定期的召开会议，邀请政府部门、高校学者、实业界人士等参会，共同商讨并修订会计准则，以更适应社会经济的变化与发展。这样一个机制，可以较好的协调企业与股东、企业与政府之间的利益与矛盾。另外，笔者建议可以增补政府部门、高校及实务方面的人员，以充分反映利益相关者之间的利益。
另一方面，应加强对会计理论的研究，构建完善的理论框架，以指导会计准则的制定，这有利于抵制既得利益集团的政治压力。我国最新的会计准则于2006年底颁布，2007年初实施，已经与国际接轨。当前及今后的任务依然艰巨，即要不断加强会计理论的研究，缩小与外国会计理论研究的巨大差距；与此同时，要不断的总结我国当前资本市场或其他市场企业经济活动的规律与特点，以实现用最先进的理论与技术，指导当前及今后的社会经济活动实践，做到理论与实践相结合，更好的发挥会计准则在提供准确、及时及可靠的会计信息方面的作用和影响。
总之，在我国会计准则的制定与不断完善中，需要综合协调各方利益相关者之间的利益，包括政府部门(税务部门等)、企业、股东、债权人等。只有这样，才能制定具有中国特色的科学的会计准则，以促使社会资源的合理分配。