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【摘 要】 随着市场经济的不断发展，国企改革的不断深化，行业内部的竞争越来越激烈，成本管理对企业的发展具有重要的现实意义，越来越多的企业管理者提高了对企业成本管理重要性的认识。2017年9月29日，财政部出台了22项管理会计应用指引，本文从指引中寻求加强对订单式多品种小批量金属加工制造企业成本管理之道，引入目标成本法和作业成本法，从可行性上分析两种成本法在江苏航天水力设备有限公司中的综合运用，目的在于提高公司的成本管理水平。
【关键词】成本管理；综合运用；目标成本法；作业成本法；国企改革
一、成本管理工具方法结合运用的理论基础
管理会计应用指引第300号-成本管理第一章总则第一条是这样说的，为了促进企业加强成本管理，提高企业成本管理水平，促进企业降本增效，提升竞争能力，根据国家有关法律法规和《管理会计基础指引》等，制定本指引。总则第五条规定企业应结合自身的成本管理目标和实际情况，将不同成本管理工具方法综合运用，以便更好地实现成本管理的目标。不同成本管理工具方法在综合运用时应以各成本管理工具方法具体目标的兼容性、资源共享性、适用对象的差异性、方法的协调性和互补性为前提，确保成本管理工具方法结合运用效益。
二、提出为什么要把目标成本法和作业成本法结合在一起
一方面现代企业的成本管理转向了“市场导向”的成本管理；另一方面企业的生产制造过程普遍采用计算机控制技术、ERP技术等先进技术，可及时反馈控制信息。企业的高管层也已逐渐认识到，“管理的重心在于经营，经营的关键在于决策”。目标成本法是一种以市场为导向，对有独立制造过程的产品进行利润计划和成本管理的方法，目的是在产品生命周期的研发和设计阶段设计好产品的成本，而不是试图在制造过程中降低成本，属于事前控制，但在事中、事后控制方面不很突出。作业成本法以“作业”为中心，反应成本发生的前因后果，选用适当的成本动因，以运动变化的状态反应作业的的发生，因此在事中、事后控制方面做得比较好。另外长期以来，目标成本管理的责任成本核算与生产成本核算难以结合。而在作业成本中，作业实质上就是一种责任中心，作业成本也是一种责任成本。因此，通过作业成本的计算，既达到责任成本控制的目的，又实现了财务会计核算、监督成本的职能。所以，若将两者很好地结合，则既能实现对成本对象的事前、事中和事后的控制，也能为管理层制定经营方针和考核经营情况提供全面准确的决策依据。
三、提出怎么样把目标成本法和作业成本法结合在一起
将两种方法结合在一起的思路就是用目标成本指标的层层分解落实到作业层次来控制作业，用作业分析与考核的结果修正目标成本计划，使目标成本管理与作业成本管理形成一个闭合循环系统，即循着“指标确定→层层分解→控制实现→（再确定）→（再分解）……”这样一个循环过程，以达到成本的持续改善。据研究测算，产品设计环节将决定产品制造成本的80%至85%，产品一旦投产，降低成本的潜力就不大了。因此抓住结合的重点，“打蛇要打七寸”，即要抓好目标成本在产品设计阶段的作业管理工作，以计算机作为辅助手段，进行认真的产品设计作业分析，对不同的备选設计方案进行比较，不断修订产品设计，以选择出最符合顾客偏好，同时未超出目标成本的设计方案。
多数情况下，由技术部门主导的产品设计作业会强调产品的技术先进性，而可能忽视产品的经济性。过度设计的产品不仅得不到顾客响应，而且会加大生产成本。现实中，过度设计主要表现在以下5方面：
1.没有明确客户的要求，企业确定的产品基本性能和主要参数高于实际需要。
2.产品结构过于复杂或结构工艺性能差，从而造成加工成本大幅上升。
3.采用过大的安全系数，设计的零部件的重量、体积过大，或者是使用了功能或精度过高的材料和外协件，从而增加了材料成本。
4.把零部件的加工精度、配合公差或技术性能要求的指标定得过高，增加制造和检查的工作量并增加产品废品率。
5.产品设计中没有做到产品系列化、通用化和标准化审查工作，特殊规格的零部件过多，大大增加了产品试制和生产准备费用，且不利于提高生产效率和产品质量等等。所以，需要成立一个跨部门或跨职能的成本管理小组，专门负责组织和检查核定企业目标成本管理工作，特别是从源头设计作业阶段开始目标成本控制。
四、举例说明两种方法结合在一起的可行性
江苏航天水力设备有限公司是一家国有控股公司，也和其他国有企业一样面临着国企改革存在的诸多问题，改革创新不能过度依赖政府扶持，要切合市场走出属于自己的发展之路。公司目前主要生产水泵、水轮机，客户需求的产品的特性是订单式多品种小批量，由于市场的激烈竞争，公司要以更快的对顾客需求反映的速度和更低的成本来应对市场，所以产品投标报价多是依据技术部门设计的吨位乘以市场单价来报价的，扣除必要利润或投资的必要报酬后便是目标成本了。而中标后公司从设计作业开始的一系列作业活动计算出来的实际成本脱离了之前目标成本的约束，让前后两种成本的计算变成了“前后两张皮”，之间没有一个连续互动的动态过程，成本管理或控制流于形式。
公司将2017年定位“成本管理年”，通过对技术部门的设计作业引入目标成本控制，专门成立了由技术、生产、市场、供应、质检、财务等部门的负责人和骨干成员组成的跨部门（跨职能）的成本管理小组，每月至少开一次协调会，分析设计生产等过程中遇到的问题，找出解决良策，以下是梳理的公司2017年度成本工程计划：
1.技术部陶部长将通过优化产品结构，改进以往一些老产品部件设计，简化结构，减少材料费用，降低产品成本。
2.工艺部陈部长通过对水轮机主要部件的工艺改进，提高了生产效率，节约周转于车间之间的材料、人力和时间。
3.生产部的郑助理提出采用标准化，合理采购板切，固定板切规格，高套料切割，共边切割，避免或减少二次切割，提高切割质量，减少边角料和切割费。
4.质检部陆部长提出对老旧零部件进行清理修复，请设计部门设计再利用，减少积压品和降低采购成本。
5.冷焊车间华主任根据多年实践经验，提出在不影响产品质量的情况下，用轻便价廉的焊接件替代笨重价贵的铸件，既可降低直接材料成本，也可减少加工成本。
6.供应部雷主管建议改干冰冷却工艺为液氮冷却工艺，这样可直接节约材料成本近三分之二等等，以上这些成果都是各部门通过在协调会协商的结果，然后改进设计，完善工艺，降低成本，达到或降低原先制定的目标成本；如果还没有达到目标成本要求，就需要成本管理小组重新从设计源头开始梳理，寻找进一步降低成本之策。跨部门的协调会是一个持续的互动过程，也是成本控制的一个不断循序渐进的过程。
五、结论和评价
俗话说，凡事预则立不预则废。我们应从源头开始对成本进行控制。实施目标成本法结合作业成本法管理模式，是以成本管理工具方法结合运用的理论为基础。而抓住两种方法结合的重点区域“技术部门”才是关键。因此，在产品设计环节正确作出决策，将直接降低产品的后续成本。通过作业管理引入目标成本，用目标成本来真正约束产品设计，可以实现对企业成本进行全方位、全过程动态管理的目标。
参考文献：
[1]财政部，管理会计应用指引第300-304号—成本管理相关应用指引[EB]，2017.
[2]刘雅丽，目标成本和作业成本相结合的钻井成本控制模式研究[D]，2007.
[3]葛志刚，论目标成本法和作业成本法在装备制造业中的综合应用[J]，商（周刊），2015 .
[4]财政部会计资格评价中心，《高级会计实物》之企业成本管理，经济科学出版社，2017.
【关键词】成本管理；综合运用；目标成本法；作业成本法；国企改革
一、成本管理工具方法结合运用的理论基础
管理会计应用指引第300号-成本管理第一章总则第一条是这样说的，为了促进企业加强成本管理，提高企业成本管理水平，促进企业降本增效，提升竞争能力，根据国家有关法律法规和《管理会计基础指引》等，制定本指引。总则第五条规定企业应结合自身的成本管理目标和实际情况，将不同成本管理工具方法综合运用，以便更好地实现成本管理的目标。不同成本管理工具方法在综合运用时应以各成本管理工具方法具体目标的兼容性、资源共享性、适用对象的差异性、方法的协调性和互补性为前提，确保成本管理工具方法结合运用效益。
二、提出为什么要把目标成本法和作业成本法结合在一起
一方面现代企业的成本管理转向了“市场导向”的成本管理；另一方面企业的生产制造过程普遍采用计算机控制技术、ERP技术等先进技术，可及时反馈控制信息。企业的高管层也已逐渐认识到，“管理的重心在于经营，经营的关键在于决策”。目标成本法是一种以市场为导向，对有独立制造过程的产品进行利润计划和成本管理的方法，目的是在产品生命周期的研发和设计阶段设计好产品的成本，而不是试图在制造过程中降低成本，属于事前控制，但在事中、事后控制方面不很突出。作业成本法以“作业”为中心，反应成本发生的前因后果，选用适当的成本动因，以运动变化的状态反应作业的的发生，因此在事中、事后控制方面做得比较好。另外长期以来，目标成本管理的责任成本核算与生产成本核算难以结合。而在作业成本中，作业实质上就是一种责任中心，作业成本也是一种责任成本。因此，通过作业成本的计算，既达到责任成本控制的目的，又实现了财务会计核算、监督成本的职能。所以，若将两者很好地结合，则既能实现对成本对象的事前、事中和事后的控制，也能为管理层制定经营方针和考核经营情况提供全面准确的决策依据。
三、提出怎么样把目标成本法和作业成本法结合在一起
将两种方法结合在一起的思路就是用目标成本指标的层层分解落实到作业层次来控制作业，用作业分析与考核的结果修正目标成本计划，使目标成本管理与作业成本管理形成一个闭合循环系统，即循着“指标确定→层层分解→控制实现→（再确定）→（再分解）……”这样一个循环过程，以达到成本的持续改善。据研究测算，产品设计环节将决定产品制造成本的80%至85%，产品一旦投产，降低成本的潜力就不大了。因此抓住结合的重点，“打蛇要打七寸”，即要抓好目标成本在产品设计阶段的作业管理工作，以计算机作为辅助手段，进行认真的产品设计作业分析，对不同的备选設计方案进行比较，不断修订产品设计，以选择出最符合顾客偏好，同时未超出目标成本的设计方案。
多数情况下，由技术部门主导的产品设计作业会强调产品的技术先进性，而可能忽视产品的经济性。过度设计的产品不仅得不到顾客响应，而且会加大生产成本。现实中，过度设计主要表现在以下5方面：
1.没有明确客户的要求，企业确定的产品基本性能和主要参数高于实际需要。
2.产品结构过于复杂或结构工艺性能差，从而造成加工成本大幅上升。
3.采用过大的安全系数，设计的零部件的重量、体积过大，或者是使用了功能或精度过高的材料和外协件，从而增加了材料成本。
4.把零部件的加工精度、配合公差或技术性能要求的指标定得过高，增加制造和检查的工作量并增加产品废品率。
5.产品设计中没有做到产品系列化、通用化和标准化审查工作，特殊规格的零部件过多，大大增加了产品试制和生产准备费用，且不利于提高生产效率和产品质量等等。所以，需要成立一个跨部门或跨职能的成本管理小组，专门负责组织和检查核定企业目标成本管理工作，特别是从源头设计作业阶段开始目标成本控制。
四、举例说明两种方法结合在一起的可行性
江苏航天水力设备有限公司是一家国有控股公司，也和其他国有企业一样面临着国企改革存在的诸多问题，改革创新不能过度依赖政府扶持，要切合市场走出属于自己的发展之路。公司目前主要生产水泵、水轮机，客户需求的产品的特性是订单式多品种小批量，由于市场的激烈竞争，公司要以更快的对顾客需求反映的速度和更低的成本来应对市场，所以产品投标报价多是依据技术部门设计的吨位乘以市场单价来报价的，扣除必要利润或投资的必要报酬后便是目标成本了。而中标后公司从设计作业开始的一系列作业活动计算出来的实际成本脱离了之前目标成本的约束，让前后两种成本的计算变成了“前后两张皮”，之间没有一个连续互动的动态过程，成本管理或控制流于形式。
公司将2017年定位“成本管理年”，通过对技术部门的设计作业引入目标成本控制，专门成立了由技术、生产、市场、供应、质检、财务等部门的负责人和骨干成员组成的跨部门（跨职能）的成本管理小组，每月至少开一次协调会，分析设计生产等过程中遇到的问题，找出解决良策，以下是梳理的公司2017年度成本工程计划：
1.技术部陶部长将通过优化产品结构，改进以往一些老产品部件设计，简化结构，减少材料费用，降低产品成本。
2.工艺部陈部长通过对水轮机主要部件的工艺改进，提高了生产效率，节约周转于车间之间的材料、人力和时间。
3.生产部的郑助理提出采用标准化，合理采购板切，固定板切规格，高套料切割，共边切割，避免或减少二次切割，提高切割质量，减少边角料和切割费。
4.质检部陆部长提出对老旧零部件进行清理修复，请设计部门设计再利用，减少积压品和降低采购成本。
5.冷焊车间华主任根据多年实践经验，提出在不影响产品质量的情况下，用轻便价廉的焊接件替代笨重价贵的铸件，既可降低直接材料成本，也可减少加工成本。
6.供应部雷主管建议改干冰冷却工艺为液氮冷却工艺，这样可直接节约材料成本近三分之二等等，以上这些成果都是各部门通过在协调会协商的结果，然后改进设计，完善工艺，降低成本，达到或降低原先制定的目标成本；如果还没有达到目标成本要求，就需要成本管理小组重新从设计源头开始梳理，寻找进一步降低成本之策。跨部门的协调会是一个持续的互动过程，也是成本控制的一个不断循序渐进的过程。
五、结论和评价
俗话说，凡事预则立不预则废。我们应从源头开始对成本进行控制。实施目标成本法结合作业成本法管理模式，是以成本管理工具方法结合运用的理论为基础。而抓住两种方法结合的重点区域“技术部门”才是关键。因此，在产品设计环节正确作出决策，将直接降低产品的后续成本。通过作业管理引入目标成本，用目标成本来真正约束产品设计，可以实现对企业成本进行全方位、全过程动态管理的目标。
参考文献：
[1]财政部，管理会计应用指引第300-304号—成本管理相关应用指引[EB]，2017.
[2]刘雅丽，目标成本和作业成本相结合的钻井成本控制模式研究[D]，2007.
[3]葛志刚，论目标成本法和作业成本法在装备制造业中的综合应用[J]，商（周刊），2015 .
[4]财政部会计资格评价中心，《高级会计实物》之企业成本管理，经济科学出版社，2017.