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【摘 要】 营业税改征增值税将对我国高校的发展产生重要影响。文章通过对我国高等学校营业税改征增值税试点纳税现状的具体说明，指出“营改增”对于高校纳税的影响以及高校“营改增”进程中所面临的问题，并针对这些问题提出了具体的建议，希望完善和促进税改效果。
【关键词】 “营改增”； 税改试点； 高校财务
中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）13-0097-02
为推动我国经济结构调整和发展方式的转变，促进经济社会又好又快发展，2013年4月28日，财政部、国家税务总局召开视频会议部署扩大“营改增”试点工作，会议决定自2013年8月1日起将交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点扩大到全国。目前，在扩大的试点行业中，高等学校的一些营业税项目也被纳入到了“营改增”的范围，这虽然会对高校经营收入的主体税种造成冲击，但对高校未来总体事业的蓬勃发展还是作用巨大的。随着“营改增”试点地区的不断推进，涉及的高校越来越多，本文就高校“营改增”所面临的实际问题，提出具体建议。
一、我国高校“营改增”试点阶段的纳税状况
1.高校的营业收入主体为文化体育业类，纳税规模相对较小，按照税改试点办法要求改征增值税后，应该按小规模纳税人的类别进行管理，不能推行增值税专用发票扣税制度，仍然要使用增值税普通发票，与营业税开票模式相似，相当于换汤不换药。
2.将营业税领域包含到增值税的征税范围内，理念上将会发生改变。尤其对高校的研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、咨询服务等的税率优惠，缺乏针对性的优惠和引导政策。对于原营业税“四技”收入免税规定的延续，“营改增”期间，虽不缴纳增值税，但由于增值税属于国税，营业税属于地税，“营改增”使得税收优惠的主管税务机关发生了变化，试点高校需持技术转让、开发的书面合同重新到省级科技主管部门认定，然后持认定意见及书面合同报主管国税部门备查；而且，国税部门的免税政策是“即征即退”，比免征营业税的“预征后退”免税备案更为严格繁琐。
3.营业税改征增值税，虽然可消除重复征税，降低成本，增加效益。但因为增值税是以增值额为计税基础的，增值额越大，缴纳的税款就越多。而高校现代服务业的增值税抵扣较少，“营改增”后反而增加了税负。税改之前高校的研发服务缴纳的营业税税率是5%，营业税是价内税，按营业收入的全额计提5%的营业税。“营改增”后，对于一般纳税人，增值税是价外税，增值税税率为6%，按规定应以营业收入除以6%得到的不含税收入，再乘以6%计算销项税。
4.营业税税制下，高校只需向地税部门交税，会计核算相对简单；“营改增”带来会计核算的变革，使得纳税环节发生了根本性的变化，会计核算工作更加繁琐，人力成本加大。现在只有部分试点高校经营项目改征增值税，就需要重新购买增值税发票，添置开具增值税发票的设备机具，纳税环节增加了认证、抄报税等步骤，增加高校的资金成本，纳税申报复杂性明显增加。在“营改增”过渡期间，高校未被纳入改征增值税的经营项目，仍需向地税部门缴纳营业税，导致高校要同时接受国税与地税的双重管理和稽查，办理两份手续以及往返两个税务机关，使高校纳税工作由简到繁，工作效率降低。
5.增值税和营业税同属流转税，“营改增”前营业税的附加税，城市维护建设税、教育费附加及地方教育附加税只向地税部门缴纳，在缴纳营业税时由地税申报系统自动生成，缴纳税款简便；而“营改增”试点期间，由增值税产生的上述附加税，仍需单独向地税部门申报纳税，无法在国税申报系统一并完成缴纳。两个税收征管机构的重复配置，不仅提高了征税成本，也造成了社会资源的浪费。
二、我国高校“营改增”所面临的问题
由于高校科研与技术服务工作的特殊性，使得“营改增”的一些政策并不能与之相匹配，因此我国高校的“营改增”进程面临着一些问题：
（一）纳税人资格认定
根据《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称“试点实施办法”）第三条的规定，纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。小规模纳税人与一般纳税人的划分，以应税服务年销售额为标准，应税服务年销售额标准为500万元（含500万元），即应税服务年销售额超过500万元的纳税人为一般纳税人；应税服务年销售额未超过500万元的纳税人为小规模纳税人。
以销售额来认定纳税人资格，对高校而言执行起来会遇到很大的不确定性。因高校的性质不同（如理、工、文、史、经、管、法等），各高校应税服务年销售额有很大差异，且就同一所高校而言，其不同年度的应税服务年销售额也存在不均衡性，甚至波动比较剧烈。而纳税人资格一旦确定，是不能随意改动的，由于小规模税率为3%，一般纳税人为6%，故各高校承担的税负是不一样的。
（二）应税服务税负
高校对社会开展的技术服务、技术咨询等活动，所提供的应税服务，主要是智力付出，这一点和软件企业很相似，其开支范围主要为人员经费、差旅费、材料费、测试化验费、检测费等，其中人员经费、差旅费所占比重较大，很少能取得增值税专用发票，进而能抵扣的进项税额有限，实际上导致了高校应税服务税负的增加，这将影响高校教师的科研积极性。
（三）应税服务免税项目
“试点实施办法”第四十四条以及“营业税改征增值税试点过渡政策的规定”明确了在试点期间可以享受的有关增值税优惠政策，即纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务，免征增值税。同时，又明确纳税人提供应税服务享受免征增值税优惠政策的，不得开具增值税专用发票。就高校应税服务享受免增值税的项目，若不能开具增值税专用发票，对方单位因不能取得增值税专用发票而无法抵扣相应的进项税，势必会影响科研项目的顺利开展；若高校享受的免税应税服务应对方要求开具了增值税专用发票，则高校无法享受税收减免，从而又额外增加高校的税负。 （四）税金计算和“以票控税”
新《高校财务制度》仍以“收付实现制”为核算基础，即按业务实际到款金额计算收入，而高校因科研项目周期较长，一般均为分期付款，甚至项目结题后对方仍不愿结算。但是，增值税的销售额实行价税分离，只要纳税义务产生，就需开具发票确认收入，且不管是否到款，均应依法缴纳相应的税金。
三、具体建议
针对以上四个我国高校“营改增”所面临的问题，提出了以下建议：
（一）关于纳税人资格认定的建议
针对纳税人资格认定方面的问题，建议税务机关应从高校的实际情况出发，参照《财政部、国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》（财税〔2011〕100号）规定：增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按17%税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。因此，比照软件企业，对高校一般纳税人的应税服务按6%税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。这样做无论是认定为小规模纳税人，还是一般纳税人，实际税负是一样的，这样便可解决税务机关对高校纳税人资格认定过程中遇到的实际问题。
（二）关于降低应税服务税负的建议
针对应税服务税负方面的问题，建议如下处理：
1.财税〔2011〕100号有关规定，比照软件企业，对高校的应税服务按6%税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策，这将有利于促进高校科研事业的发展，也使高校科研活动能够真正享受到“营改增”带来的税负降低的实惠。
2.参照《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条有关规定，按照应税服务实际支出费用和一定的扣除率计算进项税额。进项税额计算公式：
进项税额=实际支出×扣除率
上述实际支出是指应税服务项目实施过程中发生的人员经费、差旅费、测试化验费、检测费等无法取得增值税专用发票的支出。
（三）关于应税服务免税项目的建议
针对高校享受的免税应税服务项目方面的问题，建议参照财税〔2011〕100号有关规定，高校享受免税的应税服务按6%税率征收增值税后，对征收的增值税实行即征即退政策。
（四）关于税金计算和“以票控税”的建议
针对税金计算和“以票控税”的问题，建议如下：
1.是修订高校会计核算基础，即将“收付实现制”统一修改为“权责发生制”。在实际工作中，因会计制度导致的收入确认时间差异，原则上主管税务机关在税收征管时不予考虑。
2.建议税务机关能够考虑高校会计制度与税收政策的差异，准许高校以收到价款之日来确定纳税义务的产生，即收款后开具增值税发票，而不是按照货物的权属关系转移来确认纳税义务的产生。
3.针对项目生产周期长，且付款时期长的应税服务，按照《增值税暂行条例实施细则》有关规定，按销售结算的特殊方式即按半年或一年为周期确认收入，依法纳税。按照此条规定执行时，在合同签订时必须注明分期付款的时点及付款金额，按照合同约定的付款之日来确定纳税义务的产生。
四、总结
“营改增”政策的实施对于企业来说是机遇与挑战并存的。一方面，“营改增”可以改善重复征税的弊端，可以降低绝大部分企业的税负；同时，“营改增”政策实施后，企业在增值税专用发票管理、纳税申报等方面的工作量会增加，增值税专用发票引起的行政及刑事风险需要引起社会的高度关注。高校在“营改增”政策的实施过程中也同样面临着这样的问题，这就需要针对高校的纳税特点逐步完善“营改增”政策，使之真正起到促进高校发展的作用。
【参考文献】
[1] 向小玲.营业税改征增值税若干问题探讨[J].财会研究，2012（9）：19-20.
[2] 何科铭，丁家源.“营改增”对高等学校纳税的影响[J].新财经（理论版），2013（5）.
[3] 潘文轩.企业“营改增”税负不减反增现象分析[J].商业研究，2013（1）：145-150.
[4] 欧阳渊，杜春光.“营改增”后高校横向科研税负的实证分析——以YS大学为例[J].会计师，2013（10）：75-76.
[5] 罗竟.谈“营改增”税制改革对高校的影响[J].中国乡镇企业会计，2013（7）：65-66.
[6] 李静翠.“营改增”环境下高校横向科研涉税问题思考[J].财会通讯，2013（22）：75-76.
[7] 白杰松.营改增对财务管理的影响分析[J].首席财务官，2012（7）：89-93.
【关键词】 “营改增”； 税改试点； 高校财务
中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）13-0097-02
为推动我国经济结构调整和发展方式的转变，促进经济社会又好又快发展，2013年4月28日，财政部、国家税务总局召开视频会议部署扩大“营改增”试点工作，会议决定自2013年8月1日起将交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点扩大到全国。目前，在扩大的试点行业中，高等学校的一些营业税项目也被纳入到了“营改增”的范围，这虽然会对高校经营收入的主体税种造成冲击，但对高校未来总体事业的蓬勃发展还是作用巨大的。随着“营改增”试点地区的不断推进，涉及的高校越来越多，本文就高校“营改增”所面临的实际问题，提出具体建议。
一、我国高校“营改增”试点阶段的纳税状况
1.高校的营业收入主体为文化体育业类，纳税规模相对较小，按照税改试点办法要求改征增值税后，应该按小规模纳税人的类别进行管理，不能推行增值税专用发票扣税制度，仍然要使用增值税普通发票，与营业税开票模式相似，相当于换汤不换药。
2.将营业税领域包含到增值税的征税范围内，理念上将会发生改变。尤其对高校的研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、咨询服务等的税率优惠，缺乏针对性的优惠和引导政策。对于原营业税“四技”收入免税规定的延续，“营改增”期间，虽不缴纳增值税，但由于增值税属于国税，营业税属于地税，“营改增”使得税收优惠的主管税务机关发生了变化，试点高校需持技术转让、开发的书面合同重新到省级科技主管部门认定，然后持认定意见及书面合同报主管国税部门备查；而且，国税部门的免税政策是“即征即退”，比免征营业税的“预征后退”免税备案更为严格繁琐。
3.营业税改征增值税，虽然可消除重复征税，降低成本，增加效益。但因为增值税是以增值额为计税基础的，增值额越大，缴纳的税款就越多。而高校现代服务业的增值税抵扣较少，“营改增”后反而增加了税负。税改之前高校的研发服务缴纳的营业税税率是5%，营业税是价内税，按营业收入的全额计提5%的营业税。“营改增”后，对于一般纳税人，增值税是价外税，增值税税率为6%，按规定应以营业收入除以6%得到的不含税收入，再乘以6%计算销项税。
4.营业税税制下，高校只需向地税部门交税，会计核算相对简单；“营改增”带来会计核算的变革，使得纳税环节发生了根本性的变化，会计核算工作更加繁琐，人力成本加大。现在只有部分试点高校经营项目改征增值税，就需要重新购买增值税发票，添置开具增值税发票的设备机具，纳税环节增加了认证、抄报税等步骤，增加高校的资金成本，纳税申报复杂性明显增加。在“营改增”过渡期间，高校未被纳入改征增值税的经营项目，仍需向地税部门缴纳营业税，导致高校要同时接受国税与地税的双重管理和稽查，办理两份手续以及往返两个税务机关，使高校纳税工作由简到繁，工作效率降低。
5.增值税和营业税同属流转税，“营改增”前营业税的附加税，城市维护建设税、教育费附加及地方教育附加税只向地税部门缴纳，在缴纳营业税时由地税申报系统自动生成，缴纳税款简便；而“营改增”试点期间，由增值税产生的上述附加税，仍需单独向地税部门申报纳税，无法在国税申报系统一并完成缴纳。两个税收征管机构的重复配置，不仅提高了征税成本，也造成了社会资源的浪费。
二、我国高校“营改增”所面临的问题
由于高校科研与技术服务工作的特殊性，使得“营改增”的一些政策并不能与之相匹配，因此我国高校的“营改增”进程面临着一些问题：
（一）纳税人资格认定
根据《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称“试点实施办法”）第三条的规定，纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。小规模纳税人与一般纳税人的划分，以应税服务年销售额为标准，应税服务年销售额标准为500万元（含500万元），即应税服务年销售额超过500万元的纳税人为一般纳税人；应税服务年销售额未超过500万元的纳税人为小规模纳税人。
以销售额来认定纳税人资格，对高校而言执行起来会遇到很大的不确定性。因高校的性质不同（如理、工、文、史、经、管、法等），各高校应税服务年销售额有很大差异，且就同一所高校而言，其不同年度的应税服务年销售额也存在不均衡性，甚至波动比较剧烈。而纳税人资格一旦确定，是不能随意改动的，由于小规模税率为3%，一般纳税人为6%，故各高校承担的税负是不一样的。
（二）应税服务税负
高校对社会开展的技术服务、技术咨询等活动，所提供的应税服务，主要是智力付出，这一点和软件企业很相似，其开支范围主要为人员经费、差旅费、材料费、测试化验费、检测费等，其中人员经费、差旅费所占比重较大，很少能取得增值税专用发票，进而能抵扣的进项税额有限，实际上导致了高校应税服务税负的增加，这将影响高校教师的科研积极性。
（三）应税服务免税项目
“试点实施办法”第四十四条以及“营业税改征增值税试点过渡政策的规定”明确了在试点期间可以享受的有关增值税优惠政策，即纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务，免征增值税。同时，又明确纳税人提供应税服务享受免征增值税优惠政策的，不得开具增值税专用发票。就高校应税服务享受免增值税的项目，若不能开具增值税专用发票，对方单位因不能取得增值税专用发票而无法抵扣相应的进项税，势必会影响科研项目的顺利开展；若高校享受的免税应税服务应对方要求开具了增值税专用发票，则高校无法享受税收减免，从而又额外增加高校的税负。 （四）税金计算和“以票控税”
新《高校财务制度》仍以“收付实现制”为核算基础，即按业务实际到款金额计算收入，而高校因科研项目周期较长，一般均为分期付款，甚至项目结题后对方仍不愿结算。但是，增值税的销售额实行价税分离，只要纳税义务产生，就需开具发票确认收入，且不管是否到款，均应依法缴纳相应的税金。
三、具体建议
针对以上四个我国高校“营改增”所面临的问题，提出了以下建议：
（一）关于纳税人资格认定的建议
针对纳税人资格认定方面的问题，建议税务机关应从高校的实际情况出发，参照《财政部、国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》（财税〔2011〕100号）规定：增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按17%税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。因此，比照软件企业，对高校一般纳税人的应税服务按6%税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。这样做无论是认定为小规模纳税人，还是一般纳税人，实际税负是一样的，这样便可解决税务机关对高校纳税人资格认定过程中遇到的实际问题。
（二）关于降低应税服务税负的建议
针对应税服务税负方面的问题，建议如下处理：
1.财税〔2011〕100号有关规定，比照软件企业，对高校的应税服务按6%税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策，这将有利于促进高校科研事业的发展，也使高校科研活动能够真正享受到“营改增”带来的税负降低的实惠。
2.参照《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条有关规定，按照应税服务实际支出费用和一定的扣除率计算进项税额。进项税额计算公式：
进项税额=实际支出×扣除率
上述实际支出是指应税服务项目实施过程中发生的人员经费、差旅费、测试化验费、检测费等无法取得增值税专用发票的支出。
（三）关于应税服务免税项目的建议
针对高校享受的免税应税服务项目方面的问题，建议参照财税〔2011〕100号有关规定，高校享受免税的应税服务按6%税率征收增值税后，对征收的增值税实行即征即退政策。
（四）关于税金计算和“以票控税”的建议
针对税金计算和“以票控税”的问题，建议如下：
1.是修订高校会计核算基础，即将“收付实现制”统一修改为“权责发生制”。在实际工作中，因会计制度导致的收入确认时间差异，原则上主管税务机关在税收征管时不予考虑。
2.建议税务机关能够考虑高校会计制度与税收政策的差异，准许高校以收到价款之日来确定纳税义务的产生，即收款后开具增值税发票，而不是按照货物的权属关系转移来确认纳税义务的产生。
3.针对项目生产周期长，且付款时期长的应税服务，按照《增值税暂行条例实施细则》有关规定，按销售结算的特殊方式即按半年或一年为周期确认收入，依法纳税。按照此条规定执行时，在合同签订时必须注明分期付款的时点及付款金额，按照合同约定的付款之日来确定纳税义务的产生。
四、总结
“营改增”政策的实施对于企业来说是机遇与挑战并存的。一方面，“营改增”可以改善重复征税的弊端，可以降低绝大部分企业的税负；同时，“营改增”政策实施后，企业在增值税专用发票管理、纳税申报等方面的工作量会增加，增值税专用发票引起的行政及刑事风险需要引起社会的高度关注。高校在“营改增”政策的实施过程中也同样面临着这样的问题，这就需要针对高校的纳税特点逐步完善“营改增”政策，使之真正起到促进高校发展的作用。
【参考文献】
[1] 向小玲.营业税改征增值税若干问题探讨[J].财会研究，2012（9）：19-20.
[2] 何科铭，丁家源.“营改增”对高等学校纳税的影响[J].新财经（理论版），2013（5）.
[3] 潘文轩.企业“营改增”税负不减反增现象分析[J].商业研究，2013（1）：145-150.
[4] 欧阳渊，杜春光.“营改增”后高校横向科研税负的实证分析——以YS大学为例[J].会计师，2013（10）：75-76.
[5] 罗竟.谈“营改增”税制改革对高校的影响[J].中国乡镇企业会计，2013（7）：65-66.
[6] 李静翠.“营改增”环境下高校横向科研涉税问题思考[J].财会通讯，2013（22）：75-76.
[7] 白杰松.营改增对财务管理的影响分析[J].首席财务官，2012（7）：89-93.