论文部分内容阅读
随着我国经济的不断发展,环境污染和城市土地资源缺乏问题甘益受到社会关注,城区工业企业面临着节能减排和污染治理的巨大压力,发展空间严重不足。为支持城市的规划改造,提高城市品质,打造宜居城市,同时也为城区工业企业拓展发展空间,政府鼓励城区企业搬迁到郊区,并给予一定的经济补偿。本文结合国家最新的会计政策和企业所得税政策,提出对企业政策性搬迁的会计税务处理的建议。
一、国家相关会计政策变化
1、会计制度的规定
财政部于2005年8月15日发布了《财政部关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知》(财企[2005]123号),该文件规定,企业收到政府拨给的搬迁补偿款,作为专项应付款核算,企业在搬迁和重建过程中发生的损失或费用,区分以下四种情况进行会计处理:一是因搬迁出售、报废或毁损的固定资产,作为固定资产清理业务核算,其净损失核销专项应付款;二是机器设备因拆卸、运输、重新安装、调试等原因发生的费用,直接核销专项应付款;三是企业因搬迁而灭失的、原已作为资产单独入账的土地使用权,直接核销专项应付款;四是用于安置职工的费用支出,直接核销专项应付款。文件同时规定,企业搬迁结束后,专项应付款如有余额,需调增资本公积金并由全体股东共享;专项应付款如有不足,则计入当期损益。而对于因转让土地使用权而取得的补偿费,则应按照转让无形资产或固定资产的相关规定进行会计处理。
2、新会计准则的规定及处理
《企业会计准则解释第3号》规定,企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁,收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款,应作为专项应付款处理。其中,属于对企业在搬迁和重建过程中发生的同定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的,应自专项应付款转入递延收益,并按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理,企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后有结余的,作为资本公积处理。企业收到除上述规定之外的搬迁补偿款,应按照《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第16号——政府补助》等会计准则进行处理。也就是说,企业只有取得政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款,才需要先通过专项应付款核算,再由专项应付款转入递延收益和资本公积;企业从其他来源取得的搬迁补偿费不通过专项应付款核算,而应按照转让固定资产或无形资产来处理。
新准则其处理与财企[2005]123号规定没有实质性的变化;如果收到补偿款时搬迁损失还没有发生而在以后陆续发生的,企业收到的补偿款先计入专项应付款,再将其中补偿损失的部分转入递延收益,在损失发生时将其发生的损失与递延收益对冲,对冲后的余额转作资本公积,其实,这种会计处理的最终结果与按财企[2005]123号的会计处理也是一致的,只是将未发生而在以后陆续发生的损失通过递延收益过渡了一下。
二、国家企业所得税政策的变更
1、财税[2007]61号
2007年5月,财政部、国家税务总局发布《关于企业政策性搬迁收入有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2007]61号),该文件规定,企业取得的政策性搬迁收入,应按以下方式进行企业所得税处理:(1)搬迁企业根据搬迁规划,用企业搬迁收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途的固定资产和土地(以下简称重置固定资产),以及进行技术改造或安置职工的,准予搬迁企业的搬迁收入扣除重置固定资产、技术改造和安置职工费用,其余额计入企业应纳税所得额。(2)企业因转换生产经营方向等原因,没有用上述搬迁收入进行重置固定资产或技术改造,而将搬迁收入用于购置其他固定资产或进行其他技术改造项目的,可在企业政策性搬迁收入中将相关成本扣除,其余额计入企业应纳税所得额。(3)搬迁企业没有重置固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告,应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额,计算缴纳企业所得税。(4)搬迁企业利用政策性搬迁收入购置的固定资产,可以按照现行税收规定计算折旧或摊销,并在企业所得税税前扣除。(5)搬迁企业从规划搬迁第二年起的五年内,其取得的搬迁收入暂不计入企业当年应纳税所得额,在五年期内完成搬迁的,企业搬迁收入按上述规定扣除相关成本费用后,其余额并入搬迁企业当年应纳税所得额,缴纳企业所得税。
2、国税函[2009]118号
2009年3月,国家税务总局发布了《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》(同税函[2009]118号),该文件规定企业从规划搬迁次年起的五年内取得的搬迁收入或处置收入暂不计人当年的应纳税所得额;在五年期内完成搬迁的,分以下三种情况进行处理:一是企业根据搬迁规划,异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务,用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权,或对其他固定资产进行改良、进行技术改造或安置职工的,准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额,计入企业应纳税所得额。二是企业没有重置或改良固定资产、技术改造以及购置其他固定资产的计划或立项报告,应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入,减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入当年的应纳税所得额。三是企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产,可按照现行税收规定计算折旧或摊销并在税前扣除。
需要强调的是,国税函[2009]118号文件所指的是企业政策性搬迁和处置收入,企业只有取得符合文件规定范围的搬迁补偿费才能够享受上述递延纳税的优惠。企业因其他原因取得的搬迁补偿费,不适用该文件规定。
国税函[2009]118号文件,其基本精神延续了财税[2007]61号的规定,再次明确了政策性搬迁业务有关企业所得税的处理问题。
三、企业所得税与新会计准则的差异
对于执行新会计准则的企业而言,其取得搬迁补偿费的处理,企业所得税和会计准则之间也存在三个方面的差异。第一,国税函[2009]118号文件规定企业取得的搬迁收入从规划搬迁次年起的五年内暂不计人应纳税所得额,因此会计上确认的营业外收入应作纳税调减处理。第二,国税函[2009]11 号文件规定企业规划搬迁次年起的五年后按税法规定应将取得的补偿款扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额,计入应纳税所得额,而此部分余额并未完全在5年后的会计处理中确认,因此应作纳税调增处理。第三,如果企业发生搬迁后,未发生上述重置或改良固定资产业务,国税函[2009]118号文件规定应将搬 迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入,减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额,而此部分余额同样未完全在会计处理中确认,同理也应作纳税调增处理。
财税(2007)61号文说,可以用搬迁收入扣除重置固定资产、技术改造和安置职工费用,其余额计入企业应纳税所得额,在5年内结算缴纳。并且允许重置资产计提折旧和摊销。但该文只说的是纳税处理,没说会计处理。会计处理的难点是重置资产与结转专项应付款的关系,如果两文结合,可否理解重置资产应结转资本公积,但税上可以抵扣。
四、政策理解中的偏差
据目前了解的情况,部分税务机关和税务人员在执行国税函[2009]118号文件时存在理解方面错误。如有人认为,企业按照政府规划搬迁的文件,在搬迁过程中发生的全部损失(不需扣除政府补偿收入),按照《企业资产损失税前扣除管理办法》报经税务机关批准后税前扣除,而企业取得的政府补偿收入则应全额计入应税收入征税;还有人认为,企业政策性搬迁的全部损失经批准后可税前扣除,政府补偿收入可在5年内挂账,只要5年内因重置固定资产等搬迁支出大于其补偿收入,则全部补偿收入均不需征税,其重置的固定资产还可以计提折旧并在税前扣除;甚至还有的企业将全部搬迁资产的损失作固定资产清理税前扣除,而搬迁收入在账务处理时直接冲销新建固定资产的建造成本。这些都是对财政部会计处理的文件和国家税务总局企业所得税处理文件的错误解读。
产生这些错误理解的原因,主要是从税收角度片面理解国税函[2009]118号文件,而没有兼顾会计处理的规定,甚至在会计规定与税收规定不一致时要求企业按税收规定进行会计处理,没有把税收上的规定与会计处理的规定结合起来。其实,税收规定与会计处理的规定并不矛盾,企业进行会计处理应严格按照财政部有关会计处理的规定进行核算,税务机关不应要求企业按照税收规定进行会计处理。只是当会计处理与税收规定有差异时,才可要求企业按税收的规定进行纳税调整。
五、企业政策性搬迁税收规定的合理性分析
一般情况下,企业转让资产在企业所得税的处理上应按其转让收入扣除计税基础后的差额确认为资产转让所得或损失,但企业政策性搬迁却不同于一般的资产转让,企业一般的资产转让是企业与其他当事人之间的市场行为,完全出于自愿基础上的等价有偿和互利互惠的经济日的,而企业的政策性搬迁则并不完全出于企业的自愿,政府规划搬迁不是源于市场意志,而是政府因公共利益的需要所实施的政府行为,虽然政府给予企业所必要的拆迁补偿,但其补偿金额一般大大低于企业自行转让资产所获得的经济利益,而且企业所取得的补偿款往往不足以补偿在同一地点建造相同的同定资产以维持企业原有规模的生产条件,之所以大部分企业在取得政府补偿款后能依靠补偿款重置固定资产甚至能扩大生产规模,只是由于“退城进郊”后所重新购置土地的地价大大降低所致,在这样的情况下,如果对企业因政策性搬迁按照一般的资产转让进行税务处理显然是不合理的,所以在税收上对因政府政策性搬迁而给予企业必要的扶持是十分必要的,并且由于企业搬迁往往不可能在一个年度内完成,因而税收上对企业收到的补偿款允许其挂账5年也是合情合理的。但税收上所扶持的是企业搬迁后继续生产经营,如果企业在取得政府补偿款后即将企业解散而不再生产经营,则不属于税收政策所应扶持的对象,其企业所得税的处理上与一般的企业资产转让就没有任何区别,即以企业取得的补偿收入扣除其计税基础和处置费用后征税。
可见,《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》(国税函[2009]118号)这一文件,较好地兼顾了企业、税收和政府三方面在企业政策性搬迁过程中的利益关系,准确理解和把握这一文件精神是正确执行政策性搬迁税收政策、促进搬迁企业恢复生产和进一步发展的关键。
一、国家相关会计政策变化
1、会计制度的规定
财政部于2005年8月15日发布了《财政部关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知》(财企[2005]123号),该文件规定,企业收到政府拨给的搬迁补偿款,作为专项应付款核算,企业在搬迁和重建过程中发生的损失或费用,区分以下四种情况进行会计处理:一是因搬迁出售、报废或毁损的固定资产,作为固定资产清理业务核算,其净损失核销专项应付款;二是机器设备因拆卸、运输、重新安装、调试等原因发生的费用,直接核销专项应付款;三是企业因搬迁而灭失的、原已作为资产单独入账的土地使用权,直接核销专项应付款;四是用于安置职工的费用支出,直接核销专项应付款。文件同时规定,企业搬迁结束后,专项应付款如有余额,需调增资本公积金并由全体股东共享;专项应付款如有不足,则计入当期损益。而对于因转让土地使用权而取得的补偿费,则应按照转让无形资产或固定资产的相关规定进行会计处理。
2、新会计准则的规定及处理
《企业会计准则解释第3号》规定,企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁,收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款,应作为专项应付款处理。其中,属于对企业在搬迁和重建过程中发生的同定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的,应自专项应付款转入递延收益,并按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理,企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后有结余的,作为资本公积处理。企业收到除上述规定之外的搬迁补偿款,应按照《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第16号——政府补助》等会计准则进行处理。也就是说,企业只有取得政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款,才需要先通过专项应付款核算,再由专项应付款转入递延收益和资本公积;企业从其他来源取得的搬迁补偿费不通过专项应付款核算,而应按照转让固定资产或无形资产来处理。
新准则其处理与财企[2005]123号规定没有实质性的变化;如果收到补偿款时搬迁损失还没有发生而在以后陆续发生的,企业收到的补偿款先计入专项应付款,再将其中补偿损失的部分转入递延收益,在损失发生时将其发生的损失与递延收益对冲,对冲后的余额转作资本公积,其实,这种会计处理的最终结果与按财企[2005]123号的会计处理也是一致的,只是将未发生而在以后陆续发生的损失通过递延收益过渡了一下。
二、国家企业所得税政策的变更
1、财税[2007]61号
2007年5月,财政部、国家税务总局发布《关于企业政策性搬迁收入有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2007]61号),该文件规定,企业取得的政策性搬迁收入,应按以下方式进行企业所得税处理:(1)搬迁企业根据搬迁规划,用企业搬迁收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途的固定资产和土地(以下简称重置固定资产),以及进行技术改造或安置职工的,准予搬迁企业的搬迁收入扣除重置固定资产、技术改造和安置职工费用,其余额计入企业应纳税所得额。(2)企业因转换生产经营方向等原因,没有用上述搬迁收入进行重置固定资产或技术改造,而将搬迁收入用于购置其他固定资产或进行其他技术改造项目的,可在企业政策性搬迁收入中将相关成本扣除,其余额计入企业应纳税所得额。(3)搬迁企业没有重置固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告,应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额,计算缴纳企业所得税。(4)搬迁企业利用政策性搬迁收入购置的固定资产,可以按照现行税收规定计算折旧或摊销,并在企业所得税税前扣除。(5)搬迁企业从规划搬迁第二年起的五年内,其取得的搬迁收入暂不计入企业当年应纳税所得额,在五年期内完成搬迁的,企业搬迁收入按上述规定扣除相关成本费用后,其余额并入搬迁企业当年应纳税所得额,缴纳企业所得税。
2、国税函[2009]118号
2009年3月,国家税务总局发布了《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》(同税函[2009]118号),该文件规定企业从规划搬迁次年起的五年内取得的搬迁收入或处置收入暂不计人当年的应纳税所得额;在五年期内完成搬迁的,分以下三种情况进行处理:一是企业根据搬迁规划,异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务,用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权,或对其他固定资产进行改良、进行技术改造或安置职工的,准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额,计入企业应纳税所得额。二是企业没有重置或改良固定资产、技术改造以及购置其他固定资产的计划或立项报告,应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入,减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入当年的应纳税所得额。三是企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产,可按照现行税收规定计算折旧或摊销并在税前扣除。
需要强调的是,国税函[2009]118号文件所指的是企业政策性搬迁和处置收入,企业只有取得符合文件规定范围的搬迁补偿费才能够享受上述递延纳税的优惠。企业因其他原因取得的搬迁补偿费,不适用该文件规定。
国税函[2009]118号文件,其基本精神延续了财税[2007]61号的规定,再次明确了政策性搬迁业务有关企业所得税的处理问题。
三、企业所得税与新会计准则的差异
对于执行新会计准则的企业而言,其取得搬迁补偿费的处理,企业所得税和会计准则之间也存在三个方面的差异。第一,国税函[2009]118号文件规定企业取得的搬迁收入从规划搬迁次年起的五年内暂不计人应纳税所得额,因此会计上确认的营业外收入应作纳税调减处理。第二,国税函[2009]11 号文件规定企业规划搬迁次年起的五年后按税法规定应将取得的补偿款扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额,计入应纳税所得额,而此部分余额并未完全在5年后的会计处理中确认,因此应作纳税调增处理。第三,如果企业发生搬迁后,未发生上述重置或改良固定资产业务,国税函[2009]118号文件规定应将搬 迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入,减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额,而此部分余额同样未完全在会计处理中确认,同理也应作纳税调增处理。
财税(2007)61号文说,可以用搬迁收入扣除重置固定资产、技术改造和安置职工费用,其余额计入企业应纳税所得额,在5年内结算缴纳。并且允许重置资产计提折旧和摊销。但该文只说的是纳税处理,没说会计处理。会计处理的难点是重置资产与结转专项应付款的关系,如果两文结合,可否理解重置资产应结转资本公积,但税上可以抵扣。
四、政策理解中的偏差
据目前了解的情况,部分税务机关和税务人员在执行国税函[2009]118号文件时存在理解方面错误。如有人认为,企业按照政府规划搬迁的文件,在搬迁过程中发生的全部损失(不需扣除政府补偿收入),按照《企业资产损失税前扣除管理办法》报经税务机关批准后税前扣除,而企业取得的政府补偿收入则应全额计入应税收入征税;还有人认为,企业政策性搬迁的全部损失经批准后可税前扣除,政府补偿收入可在5年内挂账,只要5年内因重置固定资产等搬迁支出大于其补偿收入,则全部补偿收入均不需征税,其重置的固定资产还可以计提折旧并在税前扣除;甚至还有的企业将全部搬迁资产的损失作固定资产清理税前扣除,而搬迁收入在账务处理时直接冲销新建固定资产的建造成本。这些都是对财政部会计处理的文件和国家税务总局企业所得税处理文件的错误解读。
产生这些错误理解的原因,主要是从税收角度片面理解国税函[2009]118号文件,而没有兼顾会计处理的规定,甚至在会计规定与税收规定不一致时要求企业按税收规定进行会计处理,没有把税收上的规定与会计处理的规定结合起来。其实,税收规定与会计处理的规定并不矛盾,企业进行会计处理应严格按照财政部有关会计处理的规定进行核算,税务机关不应要求企业按照税收规定进行会计处理。只是当会计处理与税收规定有差异时,才可要求企业按税收的规定进行纳税调整。
五、企业政策性搬迁税收规定的合理性分析
一般情况下,企业转让资产在企业所得税的处理上应按其转让收入扣除计税基础后的差额确认为资产转让所得或损失,但企业政策性搬迁却不同于一般的资产转让,企业一般的资产转让是企业与其他当事人之间的市场行为,完全出于自愿基础上的等价有偿和互利互惠的经济日的,而企业的政策性搬迁则并不完全出于企业的自愿,政府规划搬迁不是源于市场意志,而是政府因公共利益的需要所实施的政府行为,虽然政府给予企业所必要的拆迁补偿,但其补偿金额一般大大低于企业自行转让资产所获得的经济利益,而且企业所取得的补偿款往往不足以补偿在同一地点建造相同的同定资产以维持企业原有规模的生产条件,之所以大部分企业在取得政府补偿款后能依靠补偿款重置固定资产甚至能扩大生产规模,只是由于“退城进郊”后所重新购置土地的地价大大降低所致,在这样的情况下,如果对企业因政策性搬迁按照一般的资产转让进行税务处理显然是不合理的,所以在税收上对因政府政策性搬迁而给予企业必要的扶持是十分必要的,并且由于企业搬迁往往不可能在一个年度内完成,因而税收上对企业收到的补偿款允许其挂账5年也是合情合理的。但税收上所扶持的是企业搬迁后继续生产经营,如果企业在取得政府补偿款后即将企业解散而不再生产经营,则不属于税收政策所应扶持的对象,其企业所得税的处理上与一般的企业资产转让就没有任何区别,即以企业取得的补偿收入扣除其计税基础和处置费用后征税。
可见,《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》(国税函[2009]118号)这一文件,较好地兼顾了企业、税收和政府三方面在企业政策性搬迁过程中的利益关系,准确理解和把握这一文件精神是正确执行政策性搬迁税收政策、促进搬迁企业恢复生产和进一步发展的关键。