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银行承兑汇票是由银行承兑，由在承兑银行开立存款账户的存款人签发的汇票。银行承兑汇票经过承兑后，信用较高，销货企业可以按期收回货款，防止拖欠，在急需资金时，还可通过向银行贴现来融通资金，目前已被越来越多的企业使用和接受。本文对银行承兑汇票与现金流量表的相关问题进行探讨，并提出相应改进建议。
一、银行承兑汇票的特点
银行承兑汇票由在银行开立存款账户的承兑申请人签发，经银行承兑，在指定日期无条件支付确定金额给收款人或者持票人。银行是银行承兑汇票的付款人，承兑申请人在汇票到期前应将票款足额交存银行。办理银行承兑汇票必须以商品交易为基础，严禁办理没有真实贸易背景的银行承兑汇票。银行承兑汇票的申请条件十分严格，尤其对申请人的资信、具有支付票款的可靠资金来源和能力特别重视。
银行承兑汇票具有良好的流通性。承兑申请客户持银行承兑汇票与收款人办理款项结算，交付汇票给收款人，收款人可根据交易的需要，将银行承兑汇票背书转让（背书是指在票据背面或者粘单上记载有关事项并签章的票据行为，是转让票据权利的重要方式）给其债权人，收款人或持票人可根据需要，持银行承兑汇票向银行申请质押或贴现（贴现是指银行承兑汇票持有者将未到期的汇票向银行要求变成现款，银行按票面金额扣除贴现息后付给现款、待票据到期时再向出票人收款的业务），以获得资金。银行承兑汇票自出票日至到期日最长不得超过6个月。对于承兑申请人来说，银行承兑汇票可以减少企业银行贷款，减少资金占用。当银行承兑汇票处于流通状态时，它就是一种银行结算方式，实际上属于资金的替代物。
二、银行承兑汇票的现金流量反映现状分析
《企业会计准则第31号-现金流量表》规定，现金流量表的编制基础由现金和现金等价物构成。对现金的定义一般不会产生异议，它包括库存现金、可供随时用于支付的存款。这两项从资产负债表中列示的货币资金扣除不能随时用于支付的存款就可以得出。但对于现金等价物，准则将其定义为“企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资”。一项投资被确认为现金等价物必须同时具备上述四个条件，准则所附《指南》只对其中的“期限较短”做出了解释：“一般是指从购买日起3个月内到期。”其他三个条件的具体涵义都未作进一步说明。而银行承汇票最长付款期限是6个月，而且不存在发达的交易市场，故单纯从理论出发，很难将银行承兑汇票与流动性强和易于转为已知金额的现金对等起来。
实际工作中，企业当期销售商品或提供劳务收到银行承兑汇票并进行处理时，主要有以下的四种情况：
1、会计报表日前，银行承兑汇票已经到期，业务处理上增加银行存款，这部分业务已经在现金流量表正表中经营活动产生的现金流量中体现。
2、会计报表日前，银行承兑汇票尚未到期，也没有进行贴现，这部分业务将不会在本期现金流量表正表中体现，仅反映在资产负债表应收票据中有所反映。
3、会计报表日前，银行承兑汇票尚未到期，但已进行贴现，增加银行存款。这部分业务在现金流量表正表中筹资活动产生的现金流量中体现。
4、会计报表日前，银行承兑汇票未到期，但由于购买商品或接受劳务而将银行承兑汇票进行了背书，这部分业务由于没有引起现金的变化而不会在现金流量表正附表中有任何显示。
从上面四种情况分析，我们可以看出：第一种和第三种情况因为变现为现金可以通过现金流量表体现出来；第二种情况在当期现金流量表中不会体现，只在附注中反映为经营性应收项目增加。如下一期贴现，则体现在下一期现金流量表中销售商品、提供劳务收到的现金增加，如果下一期背书给其他企业则该笔业务在现金流量表正表中不会被反映，只是在下一期现金流量表附注中体现为经营性应收项目减少；第四种情况由于只是应收票据的一增一减，,它不会影响净现金流量，在现金流量表正表及附注中不会留下任何痕迹。
综上所述，目前银行承兑汇票现金流的处理存在如下明显的缺陷，使报表使用者不能获取充分的信息。
（1）由于目前我国现金流量表的编制基础是现金及现金等价物，其中不含银行承兑汇票，企业收到银行承兑汇票时，仅到期才在现金流量表的“经营活动产生的现金流量”反映，而一旦企业银行承兑汇票的期间增量较大时，现金流量表中“销售商品、提供劳务收到的现金”将与主营业务收入严重偏离。
（2）银行承兑汇票背书支付供应商货款时，虽起到了支付工具的作用，但却不计入现金流量表中“经营活动产生的现金流量”中，也就是说，这部分通过银行承兑汇票进行的相关销售和采购，事实上未反映在现金流量表的“销售商品、提供劳务收到的现金”和“购买商品、提供劳务支付的现金”项目中，虽然不影响企业“企业经营活动产生的现金流量净额”，但导致现金流量表的“销售商品、提供劳务收到的现金”和“购买商品、提供劳务支付的现金”数据失真，不利于对投资者合理分析企业的经营现金流情况。
（3）如果将银行承兑汇票进行贴现，虽然可获得现金，但却有了筹资的性质，收现额计入“筹资活动产生的现金流量”中，导致其金额虚高，此外企业还可能用是否贴现来调节和粉饰现金流量表的相关项目。
三、银行承兑汇票的现金流量反映改进建议
但在现实经济生活中，我国许多企业存在大量使用银行承兑汇票的情况，而银行承兑汇票的申请条件十分严格，申请人的资信、具有支付票款的可靠资金来源和能力等方面特别受到重视。而且，银行承兑汇票还具有良好的流通性，收款人可根据交易的需要，将银行承兑汇票背书转让给其债权人，或向银行申请贴现以获得资金。比如企业收到一张银行承兑汇票，并将其背书转让给供应商，此时银行承兑汇票已经起到了与现金相同的支付作用。
根据上述分析，按照实质重于形式的原则，应扩大现金流量表的编制基础，即扩大现金与现金等价物的范围，将银行承兑汇票流通部分（已背书或已贴现）列入现金与现金等价物范围，而存量部分即资产负债表期末银行承兑汇票列入非现金等价物的范围。以此为基础，相关的处理作如下改进：
1、收到银行承兑汇票进在现金流量表不予反映，此相关信息已在资产负债表中得到反映，只待银行承兑汇票到期时才计入“销售商品、提供劳务收到的现金”此做法与目前准则中规定的一致。
2、银行承兑汇票进行贴现时，企业根据实际收到的现金计入“销售商品、提供劳务收到的现金”而非纳入“筹资活动产生的现金流量”的范畴。以便于防止现金流量表中“销售商品、提供劳务收到的现金”将与主营业务收入严重偏离。
3、将已背书转让的银行承兑汇票作为现金等价物处理，应先作一笔应收票据的收款分录，按背书转让的金额在“销售商品、提供劳务收到的现金”的借方列示，然后再作一笔付款分录，以相同金额在“购买商品、提供劳务支付的现金”贷方列示。以便反映相关现金流的真实信息。
综上，银行承兑汇票在结算中的大量使用势必会导致现金流信息的严重失真，其主要源于对银行承兑汇票现金属性的界定问题，即将银行承兑汇票进生“一刀切”，全部排除在现金及现金等价物之外。因此，建议应当将银行承兑汇票应纳入现金等价物的范畴，并在现金流量表中体现。否则，对于大量使用银行承兑汇票的企业来说，现金流量表不便于会计报表使用者了解和评价企业获取现金和现金等价物的能力，并据以预测企业未来现金流量。
参考文献
[1]财政部会计司．《企业会计准则2006》．2006．12
[2]财政部会计司．《企业会计准则讲解2006》．2007．4
[3]纪晶华．刘英军．银行承兑汇票应被纳入现金流量表．经济视角．2006．11
一、银行承兑汇票的特点
银行承兑汇票由在银行开立存款账户的承兑申请人签发，经银行承兑，在指定日期无条件支付确定金额给收款人或者持票人。银行是银行承兑汇票的付款人，承兑申请人在汇票到期前应将票款足额交存银行。办理银行承兑汇票必须以商品交易为基础，严禁办理没有真实贸易背景的银行承兑汇票。银行承兑汇票的申请条件十分严格，尤其对申请人的资信、具有支付票款的可靠资金来源和能力特别重视。
银行承兑汇票具有良好的流通性。承兑申请客户持银行承兑汇票与收款人办理款项结算，交付汇票给收款人，收款人可根据交易的需要，将银行承兑汇票背书转让（背书是指在票据背面或者粘单上记载有关事项并签章的票据行为，是转让票据权利的重要方式）给其债权人，收款人或持票人可根据需要，持银行承兑汇票向银行申请质押或贴现（贴现是指银行承兑汇票持有者将未到期的汇票向银行要求变成现款，银行按票面金额扣除贴现息后付给现款、待票据到期时再向出票人收款的业务），以获得资金。银行承兑汇票自出票日至到期日最长不得超过6个月。对于承兑申请人来说，银行承兑汇票可以减少企业银行贷款，减少资金占用。当银行承兑汇票处于流通状态时，它就是一种银行结算方式，实际上属于资金的替代物。
二、银行承兑汇票的现金流量反映现状分析
《企业会计准则第31号-现金流量表》规定，现金流量表的编制基础由现金和现金等价物构成。对现金的定义一般不会产生异议，它包括库存现金、可供随时用于支付的存款。这两项从资产负债表中列示的货币资金扣除不能随时用于支付的存款就可以得出。但对于现金等价物，准则将其定义为“企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资”。一项投资被确认为现金等价物必须同时具备上述四个条件，准则所附《指南》只对其中的“期限较短”做出了解释：“一般是指从购买日起3个月内到期。”其他三个条件的具体涵义都未作进一步说明。而银行承汇票最长付款期限是6个月，而且不存在发达的交易市场，故单纯从理论出发，很难将银行承兑汇票与流动性强和易于转为已知金额的现金对等起来。
实际工作中，企业当期销售商品或提供劳务收到银行承兑汇票并进行处理时，主要有以下的四种情况：
1、会计报表日前，银行承兑汇票已经到期，业务处理上增加银行存款，这部分业务已经在现金流量表正表中经营活动产生的现金流量中体现。
2、会计报表日前，银行承兑汇票尚未到期，也没有进行贴现，这部分业务将不会在本期现金流量表正表中体现，仅反映在资产负债表应收票据中有所反映。
3、会计报表日前，银行承兑汇票尚未到期，但已进行贴现，增加银行存款。这部分业务在现金流量表正表中筹资活动产生的现金流量中体现。
4、会计报表日前，银行承兑汇票未到期，但由于购买商品或接受劳务而将银行承兑汇票进行了背书，这部分业务由于没有引起现金的变化而不会在现金流量表正附表中有任何显示。
从上面四种情况分析，我们可以看出：第一种和第三种情况因为变现为现金可以通过现金流量表体现出来；第二种情况在当期现金流量表中不会体现，只在附注中反映为经营性应收项目增加。如下一期贴现，则体现在下一期现金流量表中销售商品、提供劳务收到的现金增加，如果下一期背书给其他企业则该笔业务在现金流量表正表中不会被反映，只是在下一期现金流量表附注中体现为经营性应收项目减少；第四种情况由于只是应收票据的一增一减，,它不会影响净现金流量，在现金流量表正表及附注中不会留下任何痕迹。
综上所述，目前银行承兑汇票现金流的处理存在如下明显的缺陷，使报表使用者不能获取充分的信息。
（1）由于目前我国现金流量表的编制基础是现金及现金等价物，其中不含银行承兑汇票，企业收到银行承兑汇票时，仅到期才在现金流量表的“经营活动产生的现金流量”反映，而一旦企业银行承兑汇票的期间增量较大时，现金流量表中“销售商品、提供劳务收到的现金”将与主营业务收入严重偏离。
（2）银行承兑汇票背书支付供应商货款时，虽起到了支付工具的作用，但却不计入现金流量表中“经营活动产生的现金流量”中，也就是说，这部分通过银行承兑汇票进行的相关销售和采购，事实上未反映在现金流量表的“销售商品、提供劳务收到的现金”和“购买商品、提供劳务支付的现金”项目中，虽然不影响企业“企业经营活动产生的现金流量净额”，但导致现金流量表的“销售商品、提供劳务收到的现金”和“购买商品、提供劳务支付的现金”数据失真，不利于对投资者合理分析企业的经营现金流情况。
（3）如果将银行承兑汇票进行贴现，虽然可获得现金，但却有了筹资的性质，收现额计入“筹资活动产生的现金流量”中，导致其金额虚高，此外企业还可能用是否贴现来调节和粉饰现金流量表的相关项目。
三、银行承兑汇票的现金流量反映改进建议
但在现实经济生活中，我国许多企业存在大量使用银行承兑汇票的情况，而银行承兑汇票的申请条件十分严格，申请人的资信、具有支付票款的可靠资金来源和能力等方面特别受到重视。而且，银行承兑汇票还具有良好的流通性，收款人可根据交易的需要，将银行承兑汇票背书转让给其债权人，或向银行申请贴现以获得资金。比如企业收到一张银行承兑汇票，并将其背书转让给供应商，此时银行承兑汇票已经起到了与现金相同的支付作用。
根据上述分析，按照实质重于形式的原则，应扩大现金流量表的编制基础，即扩大现金与现金等价物的范围，将银行承兑汇票流通部分（已背书或已贴现）列入现金与现金等价物范围，而存量部分即资产负债表期末银行承兑汇票列入非现金等价物的范围。以此为基础，相关的处理作如下改进：
1、收到银行承兑汇票进在现金流量表不予反映，此相关信息已在资产负债表中得到反映，只待银行承兑汇票到期时才计入“销售商品、提供劳务收到的现金”此做法与目前准则中规定的一致。
2、银行承兑汇票进行贴现时，企业根据实际收到的现金计入“销售商品、提供劳务收到的现金”而非纳入“筹资活动产生的现金流量”的范畴。以便于防止现金流量表中“销售商品、提供劳务收到的现金”将与主营业务收入严重偏离。
3、将已背书转让的银行承兑汇票作为现金等价物处理，应先作一笔应收票据的收款分录，按背书转让的金额在“销售商品、提供劳务收到的现金”的借方列示，然后再作一笔付款分录，以相同金额在“购买商品、提供劳务支付的现金”贷方列示。以便反映相关现金流的真实信息。
综上，银行承兑汇票在结算中的大量使用势必会导致现金流信息的严重失真，其主要源于对银行承兑汇票现金属性的界定问题，即将银行承兑汇票进生“一刀切”，全部排除在现金及现金等价物之外。因此，建议应当将银行承兑汇票应纳入现金等价物的范畴，并在现金流量表中体现。否则，对于大量使用银行承兑汇票的企业来说，现金流量表不便于会计报表使用者了解和评价企业获取现金和现金等价物的能力，并据以预测企业未来现金流量。
参考文献
[1]财政部会计司．《企业会计准则2006》．2006．12
[2]财政部会计司．《企业会计准则讲解2006》．2007．4
[3]纪晶华．刘英军．银行承兑汇票应被纳入现金流量表．经济视角．2006．11