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【摘 要】 近年来由于企业片面追求经济总量，导致生态环境遭到严重破坏，如近期的“腾格里沙漠污染事件”等。以伊泰煤炭股份有限公司为例，分析上市公司环境审计存在的问题以及缺乏自愿环境审计的原因。同时将公司发展与环境审计结合起来，讨论未来公司进行环境审计的建议与措施，如进行环境审计的基本条件分析、设定环境相关工作的内部标准与外部标准、将公司的内部审计与外部审计结合进行环境审计工作、将环境审计报告与高管业绩评价相结合以确保公司与生态环境可持续发展等。
【关键词】 上市公司； 伊泰煤炭； 环境审计； 公司发展
中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）13-0104-04
一、问题的提出
全球气候变化、温室效应、雾霾等环境问题不断地出现在我们的视野中。各类环境污染事件给人民群众带来的危害历历在目，当前的雾霾天气让人闻之色变，对环境进行治理刻不容缓。党的十八届三中全会提出要建设生态文明社会，关注并要求企业减少对环境的污染，因此环境治理将成为未来的一项重要任务。对于民族地区，环境问题更是亟待解决。近年来片面追求经济总量，过度开发利用资源但同时缺乏相应的保护，以致生态环境遭到严重破坏。例如，2014年的“腾格里沙漠污染事件”备受关注，许多污染企业将污水排入沙漠中，自然风干后，竟然又将粘稠的污染物埋入沙漠中，此举严重污染了当地的地下水资源。综上所述，环境污染问题屡屡出现，如果只是在事后进行严肃的处罚与处理，效果并不理想，因此相关机构在加大事后处罚力度的同时，对污染企业的事前监督也应当予以重视——将环境审计作为一项有效的监督机制，但现实情况是几乎没有企业开展自愿的环境审计制度。目前我国的环境审计基本上是属于国家审计的一部分，是由政府主导的审计。本文选择伊泰煤业为研究案例，对上市公司环境审计的现状、问题以及可能的发展方向进行分析，并提出相关的政策建议。
二、文献回顾与理论
目前我国环境审计的发展处于国家及政府层面，学者对环境审计的研究主要是从国家审计的角度出发，研究政府在进行环境审计时的相关问题。企业层面的环境审计研究，主要是关于制度、规则等方面的研究。如张长江等（2011）对近10年来我国环境审计研究作了回顾，指出目前我国环境审计研究只是停留在表面，并且对环境审计进行了分类：环境管理体系审计、合规性环境审计、环境绩效审计、环境财务审计、环境责任审计和其他专门环境审计。在研究方法层面，现有的主要是规范性研究，案例研究以及其他实证研究较少。
国外学者对环境审计的研究范围相对较广。李明辉等（2011）总结了国外学者研究环境审计的现状，主要集中在对环境审计理论与概念的研究，分别从环境审计的含义、内容以及环境审计的动机等方面进行研究，认为环境审计的动机已经由过去的规避诉讼风险以及满足监管要求转变为满足政府、社会以及投资者对环境日益友好的需求，从而可以获得更多有利于企业发展的资源（Thompson et al.，1994）；另一方面学者们对于环境审计的主体——注册会计师以及内部审计师也进行了相关的研究，认为环境审计相关的职业主体应具备相当的专业知识与技能。关于环境审计未来的发展问题，理解环境审计的驱动因素是非常必要的。从西方国家的环境审计现状看，进行自愿环境审计的公司比比皆是，但是相对来看，我国却鲜有企业自愿进行环境审计，甚至是自愿披露完整环境信息。Kolk（2008）研究发现公司的治理观念以及国家的法律环境对公司是否进行环境审计有着显著的影响。Mishra（1997）在文章中表明公司进行环境审计的动力与监管部门评价公司环境报告的能力正相关。许多学者对环境审计的成本与收益进行了研究（Stanwick，2001；Kass，1995；Moor，2005），发现环境审计的收益包括：降低公司外部融资的难度，降低公司的经营成本，避免潜在的法律处罚，降低公司的环境风险，更容易获得政府订单，可以维护利益相关者的权益等。对环境审计的成本的研究主要集中在实际审计需要支付的费用以及潜在成本，例如潜在的法律诉讼成本等。
本文使用案例研究的方法，从企业社会责任的角度分析在微观层面开展环境审计存在的问题以及未来发展的方向。
三、煤炭行业和伊泰煤炭现状以及环境审计存在的问题
（一）煤炭行业简介
在我国，煤炭是重要的石化能源之一，也是许多产业的主要原料。随着经济的发展，煤炭以及煤化工企业在我国已经处于不可缺少的重要地位，此行业的快速发展必然伴随着日益严重的污染问题。据统计，2005年炼焦生产过程中外排粉尘约60万吨，占全国工业粉尘排放总量的6%左右，化学需氧量（COD）排放量约为12.5万吨，占全国工业废水COD排放總量的2.5%左右；氨氮排放量约1.9万吨，占全国工业废水氨氮排放总量的4.6%；外排石油类污染物约为2 065.5吨，占全国工业石油类污染物排放总量的8.5%左右■
（二）伊泰煤炭背景资料
内蒙古伊泰煤炭股份有限公司于1997年在上交所上市（伊泰B股），是内蒙古自治区最大的煤炭企业。截至2013年12月31日，公司剩余煤炭资源储量为29.49亿吨；公司直属及控股的营运中的机械化煤矿13座，年生产能力为5 000万吨，正在建设中的煤矿1座，年设计生产能力为600万吨；公司拥有完善的公路、铁路运输网络及配套的煤炭发运基础设施。表1为伊泰煤炭的主要财务数据。
由表1的财务数据可以看出，自2008—2012年公司的营业收入逐年增长，到2013年时，由于煤炭价格下跌等宏观经济因素，使得公司营业收入下降约23%，同样公司的利润总额在2013年时下降了约48%。公司的总资产从2008年开始到2013年都处于不断增长的趋势，2013年末总资产比2012年增加了约10%。以上数据充分说明伊泰煤炭股份有限公司处于快速发展阶段，公司快速发展，伴随着的首要问题就是污染问题。本文在上市公司的年报中没有找到与环境会计相关的数据信息，但是在公司发布的社会责任报告中，公司披露了与环境信息相关的数据，如表2所示。 从表2中的数据可以看出，伊泰煤炭的绿化支出基本呈逐年上升的趋势，说明公司对于所在地的绿化植被等生态环境比较重视。排污费用除2008年与2013年没有单独披露数据外，其余几年的排污费用呈上升态势。从2009—2011年间，公司对所在地生态恢复的支出不断增加，其中2009—2010年，生态恢复支出增加了约73%。从环境总支出来看，2013年约比2008年增加了137%的支出，同时公司2013年的营业收入比2008年增加了约159%。总体来看，伊泰煤炭股份有限公司在发展的同时，对周边环境保护的关注也随之增加。
（三）环境审计存在的问题
1.环境信息披露不足
伊泰煤炭股份有限公司在企业社会责任报告中披露了部分环境会计数据信息，但是该报告并未经过独立第三方鉴证，并且在公司的年度报告中也并没有详细的相关信息披露。以上现状说明，环境会计信息披露不足。
2.披露信息量化不充分
虽然社会责任报告中披露了公司部分环境会计信息，但只包括支出部分，而没有相应的收益部分，比如增加绿化、恢复生态等为企业带来的好处。另外，公司排放污染物的数据同样也没有量化，因此，由于没有相关收益与支出的量化指标，对该公司进行环境审计的难度很大。
3.环境信息可靠性不足
虽然公司在报告中说明从2010年开始实施ISO14001环境管理体系认证项目，并且出台了《公司环境管理办法》，但是二者缺乏相应的监督。如果没有外部的监督与独立第三方鉴证，环境治理与保护的工作很难进行评价，利益相关者也无法从中获得可靠的信息。公司在社会责任报告中披露的环境保护等支出也只能成为单纯的数据，并没有任何增量信息含量。
上述问题说明公司缺乏进行环境审计的意识与动机，虽然公司在一定程度上表现出对生态环境保护的责任与义务，但总体来说，对于利益相关者而言，并没有获得与环境相关的可靠信息。同时环境会计信息缺乏统一的披露规范以及披露载体。综上，说明从公司层面不具备进行环境审计的基本条件。
4.缺乏环境审计的动力
由于相关的法律法规以及监管机构只要求对公司的年度财务报告进行第三方鉴证，而没有对与环境信息相关的报告（如社会责任报告）进行第三方鉴证，这也是公司缺乏进行环境审计动力的一个重要因素。作为公司的利益相关者缺乏环境审计的意识，如公司周边的居民、投资者、供应商等，是公司缺乏进行环境审计动力的另一个重要因素。
5.环境审计从业人员专业结构不完善
目前从事审计工作的注册会计师群体中，大多数是具有财务方面专长的人才，缺乏环境相关专长的工作人员。虽然现有审计人员的财务、会计、审计方面的经验充足，但是在实际工作中遇到与环境专业相关的问题时，专业性略显不足。因此，环境审计从业人员的专业结构也需要进一步调整。
四、解决措施与建议
综上所述，本文提出企业发展与环境审计的关系分析，如图1所示。
（一）完善环境相关的法律法规，增加公司进行环境审计的动力
公司需要分析国家及地区对环境相关问题的法律法规，规避环境问题相关的法律风险。同时公司还需进行周边生态环境评估，进行生产的同时，需要考虑环境的承载能力，分析污染排放程度以及制定相应的治理措施，保持生态平衡。与此同时，相关监管机构需不断完善法律法规，可以考虑从宏观角度通过相关法律法规强制公司进行环境审计；或者通过一些激励措施鼓励公司进行自愿环境审计，增强公司进行环境审计的动力。
（二）从利益相关者角度出发，增加公司进行环境审计的动力
公司需要识别利益相关者并且分析公司可能存在的环境问题以及污染源有哪些（如粉尘、污水、重金属等污染）。识别利益相关者，有利于增加公司进行环境审计的动力，如周边的居民、投资者、债权人，以及政府机构等。如果公司进行自愿环境审计，依据信号传递理论，可以向环境友好的投资者、政府机构、客户等传递公司注重环境保护、履行社会责任、公司的产品是环保型产品的信号，有利于公司获得政府订单、降低资本成本、增加市场份额。基于以上分析，可以加强公司进行自愿环境审计的动机。
（三）将环境审计结果与管理层业绩评价挂钩，实现公司与生态环境的可持续发展
基于以上两个层面，制定公司的发展战略，实现公司与环境的可持续发展，必须要将公司的战略与环境结合起来。基于公司发展战略，需要制定环境绩效评价标准，评价标准的制定分为内部与外部两部分。内部标准是指公司内部制定的标准，公司需要按标准执行，到年度结束后，由相关的内部审计人员对标准的完成情况进行审计；审计情况可以与管理层的绩效考核结合起来，对管理层的业绩进行评价。外部标准由相关的监管部门及政府機构参照财务、会计、审计准则来制定，制定环境审计的相关规则，由外部专业审计人员依据评价标准进行审计并作出评价，评价可以与管理层的业绩挂钩，直接影响管理层的利益。这样可将管理层的利益与环境挂钩，确保管理层的决策不会以污染环境为代价。同时也有利于遏制频频发生的恶性环境污染事件，如中海油、哈药、紫金矿业等污染事件。
（四）设定内部与外部环境会计信息评价标准
基于内部与外部标准，公司应当充分披露环境会计信息。当然环境会计信息的披露目前处于自愿披露阶段，且缺乏统一的披露标准与披露载体。相关机构应当制定披露标准细则，应与财务会计信息的披露规则相似，将支出与收益等信息予以量化。公司要严格遵守环境会计信息披露规则，才具备进行环境审计的基本条件。
（五）将内部审计与外部审计结合起来进行环境审计工作
基于以上条件，公司可以展开环境审计工作。此时，可以将公司的内部审计与外部审计结合起来。对于公司内部的标准，由内部审计人员进行审计；对于外部的标准，则由独立第三方审计人员进行审计。这样既可以保证审计工作高效完成，又可以保证环境会计信息的可靠性。环境审计工作顺利进行的另外一个条件就是多元化现有审计从业人员的专业结构，在专业的环境审计团队中应包含财务、会计、审计、环境科学、法律等方面的专业人才。
【关键词】 上市公司； 伊泰煤炭； 环境审计； 公司发展
中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）13-0104-04
一、问题的提出
全球气候变化、温室效应、雾霾等环境问题不断地出现在我们的视野中。各类环境污染事件给人民群众带来的危害历历在目，当前的雾霾天气让人闻之色变，对环境进行治理刻不容缓。党的十八届三中全会提出要建设生态文明社会，关注并要求企业减少对环境的污染，因此环境治理将成为未来的一项重要任务。对于民族地区，环境问题更是亟待解决。近年来片面追求经济总量，过度开发利用资源但同时缺乏相应的保护，以致生态环境遭到严重破坏。例如，2014年的“腾格里沙漠污染事件”备受关注，许多污染企业将污水排入沙漠中，自然风干后，竟然又将粘稠的污染物埋入沙漠中，此举严重污染了当地的地下水资源。综上所述，环境污染问题屡屡出现，如果只是在事后进行严肃的处罚与处理，效果并不理想，因此相关机构在加大事后处罚力度的同时，对污染企业的事前监督也应当予以重视——将环境审计作为一项有效的监督机制，但现实情况是几乎没有企业开展自愿的环境审计制度。目前我国的环境审计基本上是属于国家审计的一部分，是由政府主导的审计。本文选择伊泰煤业为研究案例，对上市公司环境审计的现状、问题以及可能的发展方向进行分析，并提出相关的政策建议。
二、文献回顾与理论
目前我国环境审计的发展处于国家及政府层面，学者对环境审计的研究主要是从国家审计的角度出发，研究政府在进行环境审计时的相关问题。企业层面的环境审计研究，主要是关于制度、规则等方面的研究。如张长江等（2011）对近10年来我国环境审计研究作了回顾，指出目前我国环境审计研究只是停留在表面，并且对环境审计进行了分类：环境管理体系审计、合规性环境审计、环境绩效审计、环境财务审计、环境责任审计和其他专门环境审计。在研究方法层面，现有的主要是规范性研究，案例研究以及其他实证研究较少。
国外学者对环境审计的研究范围相对较广。李明辉等（2011）总结了国外学者研究环境审计的现状，主要集中在对环境审计理论与概念的研究，分别从环境审计的含义、内容以及环境审计的动机等方面进行研究，认为环境审计的动机已经由过去的规避诉讼风险以及满足监管要求转变为满足政府、社会以及投资者对环境日益友好的需求，从而可以获得更多有利于企业发展的资源（Thompson et al.，1994）；另一方面学者们对于环境审计的主体——注册会计师以及内部审计师也进行了相关的研究，认为环境审计相关的职业主体应具备相当的专业知识与技能。关于环境审计未来的发展问题，理解环境审计的驱动因素是非常必要的。从西方国家的环境审计现状看，进行自愿环境审计的公司比比皆是，但是相对来看，我国却鲜有企业自愿进行环境审计，甚至是自愿披露完整环境信息。Kolk（2008）研究发现公司的治理观念以及国家的法律环境对公司是否进行环境审计有着显著的影响。Mishra（1997）在文章中表明公司进行环境审计的动力与监管部门评价公司环境报告的能力正相关。许多学者对环境审计的成本与收益进行了研究（Stanwick，2001；Kass，1995；Moor，2005），发现环境审计的收益包括：降低公司外部融资的难度，降低公司的经营成本，避免潜在的法律处罚，降低公司的环境风险，更容易获得政府订单，可以维护利益相关者的权益等。对环境审计的成本的研究主要集中在实际审计需要支付的费用以及潜在成本，例如潜在的法律诉讼成本等。
本文使用案例研究的方法，从企业社会责任的角度分析在微观层面开展环境审计存在的问题以及未来发展的方向。
三、煤炭行业和伊泰煤炭现状以及环境审计存在的问题
（一）煤炭行业简介
在我国，煤炭是重要的石化能源之一，也是许多产业的主要原料。随着经济的发展，煤炭以及煤化工企业在我国已经处于不可缺少的重要地位，此行业的快速发展必然伴随着日益严重的污染问题。据统计，2005年炼焦生产过程中外排粉尘约60万吨，占全国工业粉尘排放总量的6%左右，化学需氧量（COD）排放量约为12.5万吨，占全国工业废水COD排放總量的2.5%左右；氨氮排放量约1.9万吨，占全国工业废水氨氮排放总量的4.6%；外排石油类污染物约为2 065.5吨，占全国工业石油类污染物排放总量的8.5%左右■
（二）伊泰煤炭背景资料
内蒙古伊泰煤炭股份有限公司于1997年在上交所上市（伊泰B股），是内蒙古自治区最大的煤炭企业。截至2013年12月31日，公司剩余煤炭资源储量为29.49亿吨；公司直属及控股的营运中的机械化煤矿13座，年生产能力为5 000万吨，正在建设中的煤矿1座，年设计生产能力为600万吨；公司拥有完善的公路、铁路运输网络及配套的煤炭发运基础设施。表1为伊泰煤炭的主要财务数据。
由表1的财务数据可以看出，自2008—2012年公司的营业收入逐年增长，到2013年时，由于煤炭价格下跌等宏观经济因素，使得公司营业收入下降约23%，同样公司的利润总额在2013年时下降了约48%。公司的总资产从2008年开始到2013年都处于不断增长的趋势，2013年末总资产比2012年增加了约10%。以上数据充分说明伊泰煤炭股份有限公司处于快速发展阶段，公司快速发展，伴随着的首要问题就是污染问题。本文在上市公司的年报中没有找到与环境会计相关的数据信息，但是在公司发布的社会责任报告中，公司披露了与环境信息相关的数据，如表2所示。 从表2中的数据可以看出，伊泰煤炭的绿化支出基本呈逐年上升的趋势，说明公司对于所在地的绿化植被等生态环境比较重视。排污费用除2008年与2013年没有单独披露数据外，其余几年的排污费用呈上升态势。从2009—2011年间，公司对所在地生态恢复的支出不断增加，其中2009—2010年，生态恢复支出增加了约73%。从环境总支出来看，2013年约比2008年增加了137%的支出，同时公司2013年的营业收入比2008年增加了约159%。总体来看，伊泰煤炭股份有限公司在发展的同时，对周边环境保护的关注也随之增加。
（三）环境审计存在的问题
1.环境信息披露不足
伊泰煤炭股份有限公司在企业社会责任报告中披露了部分环境会计数据信息，但是该报告并未经过独立第三方鉴证，并且在公司的年度报告中也并没有详细的相关信息披露。以上现状说明，环境会计信息披露不足。
2.披露信息量化不充分
虽然社会责任报告中披露了公司部分环境会计信息，但只包括支出部分，而没有相应的收益部分，比如增加绿化、恢复生态等为企业带来的好处。另外，公司排放污染物的数据同样也没有量化，因此，由于没有相关收益与支出的量化指标，对该公司进行环境审计的难度很大。
3.环境信息可靠性不足
虽然公司在报告中说明从2010年开始实施ISO14001环境管理体系认证项目，并且出台了《公司环境管理办法》，但是二者缺乏相应的监督。如果没有外部的监督与独立第三方鉴证，环境治理与保护的工作很难进行评价，利益相关者也无法从中获得可靠的信息。公司在社会责任报告中披露的环境保护等支出也只能成为单纯的数据，并没有任何增量信息含量。
上述问题说明公司缺乏进行环境审计的意识与动机，虽然公司在一定程度上表现出对生态环境保护的责任与义务，但总体来说，对于利益相关者而言，并没有获得与环境相关的可靠信息。同时环境会计信息缺乏统一的披露规范以及披露载体。综上，说明从公司层面不具备进行环境审计的基本条件。
4.缺乏环境审计的动力
由于相关的法律法规以及监管机构只要求对公司的年度财务报告进行第三方鉴证，而没有对与环境信息相关的报告（如社会责任报告）进行第三方鉴证，这也是公司缺乏进行环境审计动力的一个重要因素。作为公司的利益相关者缺乏环境审计的意识，如公司周边的居民、投资者、供应商等，是公司缺乏进行环境审计动力的另一个重要因素。
5.环境审计从业人员专业结构不完善
目前从事审计工作的注册会计师群体中，大多数是具有财务方面专长的人才，缺乏环境相关专长的工作人员。虽然现有审计人员的财务、会计、审计方面的经验充足，但是在实际工作中遇到与环境专业相关的问题时，专业性略显不足。因此，环境审计从业人员的专业结构也需要进一步调整。
四、解决措施与建议
综上所述，本文提出企业发展与环境审计的关系分析，如图1所示。
（一）完善环境相关的法律法规，增加公司进行环境审计的动力
公司需要分析国家及地区对环境相关问题的法律法规，规避环境问题相关的法律风险。同时公司还需进行周边生态环境评估，进行生产的同时，需要考虑环境的承载能力，分析污染排放程度以及制定相应的治理措施，保持生态平衡。与此同时，相关监管机构需不断完善法律法规，可以考虑从宏观角度通过相关法律法规强制公司进行环境审计；或者通过一些激励措施鼓励公司进行自愿环境审计，增强公司进行环境审计的动力。
（二）从利益相关者角度出发，增加公司进行环境审计的动力
公司需要识别利益相关者并且分析公司可能存在的环境问题以及污染源有哪些（如粉尘、污水、重金属等污染）。识别利益相关者，有利于增加公司进行环境审计的动力，如周边的居民、投资者、债权人，以及政府机构等。如果公司进行自愿环境审计，依据信号传递理论，可以向环境友好的投资者、政府机构、客户等传递公司注重环境保护、履行社会责任、公司的产品是环保型产品的信号，有利于公司获得政府订单、降低资本成本、增加市场份额。基于以上分析，可以加强公司进行自愿环境审计的动机。
（三）将环境审计结果与管理层业绩评价挂钩，实现公司与生态环境的可持续发展
基于以上两个层面，制定公司的发展战略，实现公司与环境的可持续发展，必须要将公司的战略与环境结合起来。基于公司发展战略，需要制定环境绩效评价标准，评价标准的制定分为内部与外部两部分。内部标准是指公司内部制定的标准，公司需要按标准执行，到年度结束后，由相关的内部审计人员对标准的完成情况进行审计；审计情况可以与管理层的绩效考核结合起来，对管理层的业绩进行评价。外部标准由相关的监管部门及政府機构参照财务、会计、审计准则来制定，制定环境审计的相关规则，由外部专业审计人员依据评价标准进行审计并作出评价，评价可以与管理层的业绩挂钩，直接影响管理层的利益。这样可将管理层的利益与环境挂钩，确保管理层的决策不会以污染环境为代价。同时也有利于遏制频频发生的恶性环境污染事件，如中海油、哈药、紫金矿业等污染事件。
（四）设定内部与外部环境会计信息评价标准
基于内部与外部标准，公司应当充分披露环境会计信息。当然环境会计信息的披露目前处于自愿披露阶段，且缺乏统一的披露标准与披露载体。相关机构应当制定披露标准细则，应与财务会计信息的披露规则相似，将支出与收益等信息予以量化。公司要严格遵守环境会计信息披露规则，才具备进行环境审计的基本条件。
（五）将内部审计与外部审计结合起来进行环境审计工作
基于以上条件，公司可以展开环境审计工作。此时，可以将公司的内部审计与外部审计结合起来。对于公司内部的标准，由内部审计人员进行审计；对于外部的标准，则由独立第三方审计人员进行审计。这样既可以保证审计工作高效完成，又可以保证环境会计信息的可靠性。环境审计工作顺利进行的另外一个条件就是多元化现有审计从业人员的专业结构，在专业的环境审计团队中应包含财务、会计、审计、环境科学、法律等方面的专业人才。