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【摘 要】造成会计信息失真的原因是多方面的，理论界对此进行了较多的探讨，鉴于会计信息失真与内部控制之间关系的国内外研究成果，笔者赞同“内部控制的缺失或失效是造成会计信息失真的根本原因”这一观点，拟据此观点在已有的研究成果基础上就内部控制失效的原因以及如何通过健全内部控制机制来根治会计信息失真问题，将主债权人引入内部控制机制的要素来进行进一步发掘性的研究。
【关键词】会计信息失真；内部控制；主债权人；银行
一般而言，会计信息失真主要是公司对外披露的会计信息没有反映经济真实，会计信息不再具有可靠性和相关性。目前我国公司会计信息失真的现象屡禁不止，如何治理会计信息失真、提高会计信息质量，一直是我国学术界、公司、政府乃至社会广泛关注的焦点。
一、内部控制失效是根本原因
内部控制是为了达到经营活动的效率和效果、财务报告的可靠性、保护资产的安全和完整、确保有关法律、法规和规章制度的贯彻执行而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序。笔者鉴于内部控制有效性与会计信息质量之间的密切关系，认为内部控制的缺失或失效是造成会计信息失真的根本原因。具体问题表现在以下方面：一是董事会结构不合理；二是监事会形同虚设；三是内部审计机构地位低。
二、构建基于公司主债权人的内部控制机制
图1 基于主债权人的内部控制机制模型
注：→表示领导关系；→表示监督关系；→表示委托关系。
组织结构与权责分派体系是实施内部控制的载体。良好的组织结构控制应该能够保证责任明确、授权适当、信息沟通顺畅，在防止会计信息失真尤其是管理舞弊方面起到重要作用。据此，本文研究设计以银行作为主债权人参与的公司组织结构图，如图1所示。其相应的机制联系是与银行参与公司内部会计监督直接相关或主要相关的机构及其职责
（一）债权人委员会
债权人委员会是全体债权人的意思表示机构，它通过重大事项的决定和监督，以维护债权人的合法权益。债权人委员会由全体债权人组成，所有债权人无论其债权的性质如何、数额多寡，均为债权人委员会的自然成员。债权人委员会制度实际上是债权人自治制度。
1．形成债权人集体委托代理人机制，保持其权利行使的一贯性、一致性，是确保负债公司不可轻易损害债权人利益的有效措施。借鉴国外经验，我们应采用债权管理人制度这一做法。所谓债权管理人，是为了保护债权人的利益，而依据法律规定设置的全体债权人的法定代理人。在通常情况下，仅限于银行、信托公司或其他经许可可从事信托业务的金融机构。事实上，公司债权人是一个群体，这个群体因公司生产经营活动的需要可能不断地发生变化，因而它具有较强的流动性，主债权人应当是这个群体公认核心，它对于公司而言应当是具有较为长期、稳定性的债权人关系，因而具有债权人群体的代表性。迄今为止，我国银行是公司的主债权人，且具有参与公司内部控制的动力和能力，因此由银行担任债权人群体的债权管理人、代表全体债权人行使权力是最合适的。
2．主债权人直接进入负债公司的董事会、监事会、审计委员会，可以及时地掌握、控制公司对债权人利益的维护状况，及时地事前控制公司对利益相关者的侵权决策与行为。根据责权利相统一的原则，公司的各利益相关主体在参与内部控制时所承受的权力、利益和责任必须相一致，不应当有脱节、错位、不平衡现象的存在。收益权与监督权、监督责任相对应，即责权利相统一，是银行参与公司内部控制并取得成效的前提。对银行参与内部控制机制的设置，一方面要使银行获得参与公司内部控制的相关权力，从而保证银行通过参与内部控制能够更好地获得利益，维护全体债权人的合法权益；另一方面要合理配置其相应的义务和责任，防止其滥用权利，危害公司、股东或其他债权人的利益。
3．作为委托人，债权人委员会应拥有选任和撤换管理人的职权，在赋予银行代理权的同时，监督约束其行为。一方面，由债权人委员会负责选派银行代表进入公司的董事会和监事会，代表全体债权人参与董事会的公司重大经营决策和监事会的公司经营和财务状况的监督活动；另一方面，为了保证银行忠实地履行职责、维护全体债权人利益，债权人委员会应规定银行承担的相关义务和责任，并对银行参与公司内部控制的过程进行监督。
（二）董事会
董事会是公司的决策和监督机构，在内部控制框架中居于核心地位，不仅有管理决策功能，还拥有对公司经理人员的监督功能。为了使董事会能有效履行监督职能，尤其是在防止会计信息失真方面发挥应有作用，必须从外部董事与审计委员会的建设方面完善我国公司的董事会结构。
1．增加外部董事的数量，并在外部董事中引入银行董事。与内部董事相比，外部董事对高级管理层的监管通常更为有效，因此，适当地增加外部董事的数量、提高外部董事的比例，有助于提高董事会的监督功能。通过分析，笔者认为银行代表是最合适的外部董事人选。首先，银行由于自身债权利益与公司的财务状况密切相关，因此具有很强的监督动力。其次，银行具备财务监督者的专业能力，有利于发现和防止经营者的会计舞弊行为，保证会计信息的质量。因此，银行同时满足监督动力和监督能力两方面的要求，是外部董事的最佳人选，公司应在外部董事中引入银行董事。银行董事制度有助于稳定银企合作关系，充分发挥银行的信息优势和专业优势，保证银行参与公司内部控制。
2．在董事会下设立审计委员会，并允许银行董事担任审计委员会主席。审计委员会建立的初衷就是为了完成董事会在监控公司财务报告及相关领域的职责，为了保证审计委员会的独立性，公司应设立以外部董事为主的审计委员会。由于银行董事要参与公司重大决策的全过程，其监督作用的发挥更能从源头上制止经营者的违法行为，因此，应在审计委员会中引入银行董事。此外，为保证审计委员会工作的有效性，进一步降低审计委员会被管理当局操纵的可能性，应明确由外部董事担任审计委员会主席，并且出任主席的外部董事应是财务专家。银行董事既是外部董事，又是财务专家，因此适合担任审计委员会主席一职。此外，审计委员会除了接受董事会的领导，同时也需要定期向监事会报告工作，接受公司监事会的监督，这样可以形成一种制衡机制，保证监督的有效性和权威性。总之，通过建立、健全审计委员会制度，充分发挥审计委员会在财务报告编制过程中的重要作用，将有助于公司有效地预防和发现会计舞弊行为。 （三）监事会
监事会是公司基于权力制衡的需要而设立的专职监督机构，是对董事和经理行使监督职能的机构。在引进外部董事和审计委员会制度之后，仍然需要强化监事会的财务监督职能。
1．借鉴德国模式，扩充监事会的权力。将部分董事的提名权交给监事会；由监事会主持召开股东会议，决定会计师事务所的聘用和解聘；财务报告由董事会编制后交监事会审核并由监事会提交股东大会审议；监事会代表公司起诉违法董事和高级管理人员。另外，在发现管理当局存在舞弊行为时，监事会可向证券监管机构及其他部门直接报告情况。通过赋予监事会更多的权力，将有利于其有效执行监督职能。
2．引入银行监事制度，对监事会进行重要改革。主债权人作为公司的重要利益相关者，应该有权进入监事会，以“外部监事”身份行使部分公司监事权力。如有权检查公司财务，有权对公司董事和经理在执行职务时违反法律、法规或者公司章程的行为进行监督，有权要求公司董事会纠正严重损害利益相关者的行为等。如果银行债权人能借助监事会这一公司内部组织行使上述职权，参与到公司的财务治理中去，无疑将为其权益的维护与保障增加砝码。总之，通过构建以主债权人为主的监事会监管体系，使利益相关者直接与公司挂钩，势必推动监事会制度的完善、强化监事会作用，将有助于真正实现监事会在公司内部会计监督体系中的核心作用。
（四）内部审计机构
内部审计作为公司内部的持续监督机构，在保证财务报告可靠性方面发挥着其他机构不可替代的作用。为了提高内部审计机构的独立性和权威性，需要将其置于一个较高的位置。由于董事会处于公司最高权力层次，如果将内部审计改为由董事会下设的审计委员会领导，并向审计委员会负责，直接对审计委员会报告工作，则内部审计机构能够摆脱管理当局的制约，最大程度地体现内部审计的独立性和权威性，有利于内部审计监督职能的发挥。鉴于此，笔者认为由董事会下设的审计委员会来直接领导内部审计是较为理想的模式。审计委员会要负责确定内部审计组织形式、核准内部审计章程、决定内部审计人员的任免、对内部审计过程进行监督以及复核审计结果等。银行董事作为审计委员会的成员和主席，通过履行上述职责，实际上已经介入公司的内部审计，甚至在其中起到至关重要的作用。总的来说，采取内部审计机构由董事会下设的审计委员会主管的模式，不仅有利于提高内部审计机构的独立性和权威性，而且作为银行债权人参与公司内部控制的途径之一，也有利于银行充分行使其监督权力，更好地维护自身权益。
综上所述，公司应构建一个以监事会为龙头、审计委员会为核心、内部审计机构为基础的三重监督机制，形成既横向监督又从上到下对监督者进行再监督的一个完整的会计监控网络体系。通过建立这样的网络监督体系，有利于在公司组织结构中形成相互制衡、相互监督的局面，从而真正发挥内部控制机制的作用，保证公司会计信息的质量。
参 考 文 献
[1]朱丹华．如何解决会计信息失真与内部人控制问题[J]．决策探索．2006（3）：36～37
[2]金亮新．国外公司法人治理结构的模式分析与借鉴[J]．改革与战略．2008（2）：131～133
[3]朱荣恩，应唯，袁敏．企业内部控制制度设计——理论与实践[M]．上海：上海财经大学出版社，2005
[4]张燕燕．公司治理结构存在的问题及对策[J]．企业导报．2009（12）：43
[5]唐英．债权人参与公司治理立法模式研究[J]．贵州民族学院学报．2006（6）：91～95
【关键词】会计信息失真；内部控制；主债权人；银行
一般而言，会计信息失真主要是公司对外披露的会计信息没有反映经济真实，会计信息不再具有可靠性和相关性。目前我国公司会计信息失真的现象屡禁不止，如何治理会计信息失真、提高会计信息质量，一直是我国学术界、公司、政府乃至社会广泛关注的焦点。
一、内部控制失效是根本原因
内部控制是为了达到经营活动的效率和效果、财务报告的可靠性、保护资产的安全和完整、确保有关法律、法规和规章制度的贯彻执行而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序。笔者鉴于内部控制有效性与会计信息质量之间的密切关系，认为内部控制的缺失或失效是造成会计信息失真的根本原因。具体问题表现在以下方面：一是董事会结构不合理；二是监事会形同虚设；三是内部审计机构地位低。
二、构建基于公司主债权人的内部控制机制
图1 基于主债权人的内部控制机制模型
注：→表示领导关系；→表示监督关系；→表示委托关系。
组织结构与权责分派体系是实施内部控制的载体。良好的组织结构控制应该能够保证责任明确、授权适当、信息沟通顺畅，在防止会计信息失真尤其是管理舞弊方面起到重要作用。据此，本文研究设计以银行作为主债权人参与的公司组织结构图，如图1所示。其相应的机制联系是与银行参与公司内部会计监督直接相关或主要相关的机构及其职责
（一）债权人委员会
债权人委员会是全体债权人的意思表示机构，它通过重大事项的决定和监督，以维护债权人的合法权益。债权人委员会由全体债权人组成，所有债权人无论其债权的性质如何、数额多寡，均为债权人委员会的自然成员。债权人委员会制度实际上是债权人自治制度。
1．形成债权人集体委托代理人机制，保持其权利行使的一贯性、一致性，是确保负债公司不可轻易损害债权人利益的有效措施。借鉴国外经验，我们应采用债权管理人制度这一做法。所谓债权管理人，是为了保护债权人的利益，而依据法律规定设置的全体债权人的法定代理人。在通常情况下，仅限于银行、信托公司或其他经许可可从事信托业务的金融机构。事实上，公司债权人是一个群体，这个群体因公司生产经营活动的需要可能不断地发生变化，因而它具有较强的流动性，主债权人应当是这个群体公认核心，它对于公司而言应当是具有较为长期、稳定性的债权人关系，因而具有债权人群体的代表性。迄今为止，我国银行是公司的主债权人，且具有参与公司内部控制的动力和能力，因此由银行担任债权人群体的债权管理人、代表全体债权人行使权力是最合适的。
2．主债权人直接进入负债公司的董事会、监事会、审计委员会，可以及时地掌握、控制公司对债权人利益的维护状况，及时地事前控制公司对利益相关者的侵权决策与行为。根据责权利相统一的原则，公司的各利益相关主体在参与内部控制时所承受的权力、利益和责任必须相一致，不应当有脱节、错位、不平衡现象的存在。收益权与监督权、监督责任相对应，即责权利相统一，是银行参与公司内部控制并取得成效的前提。对银行参与内部控制机制的设置，一方面要使银行获得参与公司内部控制的相关权力，从而保证银行通过参与内部控制能够更好地获得利益，维护全体债权人的合法权益；另一方面要合理配置其相应的义务和责任，防止其滥用权利，危害公司、股东或其他债权人的利益。
3．作为委托人，债权人委员会应拥有选任和撤换管理人的职权，在赋予银行代理权的同时，监督约束其行为。一方面，由债权人委员会负责选派银行代表进入公司的董事会和监事会，代表全体债权人参与董事会的公司重大经营决策和监事会的公司经营和财务状况的监督活动；另一方面，为了保证银行忠实地履行职责、维护全体债权人利益，债权人委员会应规定银行承担的相关义务和责任，并对银行参与公司内部控制的过程进行监督。
（二）董事会
董事会是公司的决策和监督机构，在内部控制框架中居于核心地位，不仅有管理决策功能，还拥有对公司经理人员的监督功能。为了使董事会能有效履行监督职能，尤其是在防止会计信息失真方面发挥应有作用，必须从外部董事与审计委员会的建设方面完善我国公司的董事会结构。
1．增加外部董事的数量，并在外部董事中引入银行董事。与内部董事相比，外部董事对高级管理层的监管通常更为有效，因此，适当地增加外部董事的数量、提高外部董事的比例，有助于提高董事会的监督功能。通过分析，笔者认为银行代表是最合适的外部董事人选。首先，银行由于自身债权利益与公司的财务状况密切相关，因此具有很强的监督动力。其次，银行具备财务监督者的专业能力，有利于发现和防止经营者的会计舞弊行为，保证会计信息的质量。因此，银行同时满足监督动力和监督能力两方面的要求，是外部董事的最佳人选，公司应在外部董事中引入银行董事。银行董事制度有助于稳定银企合作关系，充分发挥银行的信息优势和专业优势，保证银行参与公司内部控制。
2．在董事会下设立审计委员会，并允许银行董事担任审计委员会主席。审计委员会建立的初衷就是为了完成董事会在监控公司财务报告及相关领域的职责，为了保证审计委员会的独立性，公司应设立以外部董事为主的审计委员会。由于银行董事要参与公司重大决策的全过程，其监督作用的发挥更能从源头上制止经营者的违法行为，因此，应在审计委员会中引入银行董事。此外，为保证审计委员会工作的有效性，进一步降低审计委员会被管理当局操纵的可能性，应明确由外部董事担任审计委员会主席，并且出任主席的外部董事应是财务专家。银行董事既是外部董事，又是财务专家，因此适合担任审计委员会主席一职。此外，审计委员会除了接受董事会的领导，同时也需要定期向监事会报告工作，接受公司监事会的监督，这样可以形成一种制衡机制，保证监督的有效性和权威性。总之，通过建立、健全审计委员会制度，充分发挥审计委员会在财务报告编制过程中的重要作用，将有助于公司有效地预防和发现会计舞弊行为。 （三）监事会
监事会是公司基于权力制衡的需要而设立的专职监督机构，是对董事和经理行使监督职能的机构。在引进外部董事和审计委员会制度之后，仍然需要强化监事会的财务监督职能。
1．借鉴德国模式，扩充监事会的权力。将部分董事的提名权交给监事会；由监事会主持召开股东会议，决定会计师事务所的聘用和解聘；财务报告由董事会编制后交监事会审核并由监事会提交股东大会审议；监事会代表公司起诉违法董事和高级管理人员。另外，在发现管理当局存在舞弊行为时，监事会可向证券监管机构及其他部门直接报告情况。通过赋予监事会更多的权力，将有利于其有效执行监督职能。
2．引入银行监事制度，对监事会进行重要改革。主债权人作为公司的重要利益相关者，应该有权进入监事会，以“外部监事”身份行使部分公司监事权力。如有权检查公司财务，有权对公司董事和经理在执行职务时违反法律、法规或者公司章程的行为进行监督，有权要求公司董事会纠正严重损害利益相关者的行为等。如果银行债权人能借助监事会这一公司内部组织行使上述职权，参与到公司的财务治理中去，无疑将为其权益的维护与保障增加砝码。总之，通过构建以主债权人为主的监事会监管体系，使利益相关者直接与公司挂钩，势必推动监事会制度的完善、强化监事会作用，将有助于真正实现监事会在公司内部会计监督体系中的核心作用。
（四）内部审计机构
内部审计作为公司内部的持续监督机构，在保证财务报告可靠性方面发挥着其他机构不可替代的作用。为了提高内部审计机构的独立性和权威性，需要将其置于一个较高的位置。由于董事会处于公司最高权力层次，如果将内部审计改为由董事会下设的审计委员会领导，并向审计委员会负责，直接对审计委员会报告工作，则内部审计机构能够摆脱管理当局的制约，最大程度地体现内部审计的独立性和权威性，有利于内部审计监督职能的发挥。鉴于此，笔者认为由董事会下设的审计委员会来直接领导内部审计是较为理想的模式。审计委员会要负责确定内部审计组织形式、核准内部审计章程、决定内部审计人员的任免、对内部审计过程进行监督以及复核审计结果等。银行董事作为审计委员会的成员和主席，通过履行上述职责，实际上已经介入公司的内部审计，甚至在其中起到至关重要的作用。总的来说，采取内部审计机构由董事会下设的审计委员会主管的模式，不仅有利于提高内部审计机构的独立性和权威性，而且作为银行债权人参与公司内部控制的途径之一，也有利于银行充分行使其监督权力，更好地维护自身权益。
综上所述，公司应构建一个以监事会为龙头、审计委员会为核心、内部审计机构为基础的三重监督机制，形成既横向监督又从上到下对监督者进行再监督的一个完整的会计监控网络体系。通过建立这样的网络监督体系，有利于在公司组织结构中形成相互制衡、相互监督的局面，从而真正发挥内部控制机制的作用，保证公司会计信息的质量。
参 考 文 献
[1]朱丹华．如何解决会计信息失真与内部人控制问题[J]．决策探索．2006（3）：36～37
[2]金亮新．国外公司法人治理结构的模式分析与借鉴[J]．改革与战略．2008（2）：131～133
[3]朱荣恩，应唯，袁敏．企业内部控制制度设计——理论与实践[M]．上海：上海财经大学出版社，2005
[4]张燕燕．公司治理结构存在的问题及对策[J]．企业导报．2009（12）：43
[5]唐英．债权人参与公司治理立法模式研究[J]．贵州民族学院学报．2006（6）：91～95