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摘要：税负公平是形式公平和实质公平的统一，实质公平要优于形式公平，税负的实质公平要考虑纳税主体的“纳税能力”，对纳税主体的不同情况诸如获得收入的成本，家庭环境进行区别对待，对纳税人及其家庭基本生活所需予以扣除，以维系婚姻家庭存续和社会发展。
关键词：税负公平；纳税人基本权利；个人所得税
中图分类号：D922.22 文献标识码：A文章编号：1006-8937（2011）18-0062-01
1纳税人基本权利保护的理论基础
“税收是国家依据政治权力强行参与社会剩余产品分配的活动，它意味着社会剩余产品由私人部门向社会公共部门的无偿转移，是对私人财产的一种无偿的转移或“剥夺”，会造成纳税人财产的减少或损失。” 征税是国家公权力对个人财产权利的一种强行介入。在这个过程中，纳税人显然是弱势的一方，其权利相对较容易受到侵害甚至有可能得不到丝毫的救济，保护纳税人权利尤其是基本权利在“税收国家”的情势下显得尤为重要。
1.1社会契约观的国家政府存在理论
关于国家的产生和形成，最富盛名的学说就是以霍布斯、洛克和卢梭为代表的社会契约论，他们认为政府之所以存在是人们与国家交易的结果，人们向国家缴纳赋税来获得国家的保护，就如卢梭在《社会契约论》中写道的一样“要寻找出一种结合的形式，使它能以全部共同的力量来卫护和保障每个结合者的人身和财富，并且由于这一结合而使每一个与全体相联合的个人有只不过是在服从自己本人，并且仍然像以往一样的自由”。也就是说个人将部分自由（包括财产自由）让渡给国家来获得国家对其自由的保护，因此国家对纳税人基本权利的保护是契约国家的要求。
1.2基于人权的生存权理论
人权是人的最基本权利，生存权是最基本的人权，是其他一切权利的基础。关于生存权的定义，学术界争议颇多。我国也有学者试图对生存权下定义，文中采用的是龚向和教授在《生存权的本真含义探析》一文中的定义：“生存权是指在一定的历史条件下和社会关系中，公民应当享有的、由国家依法保障的使人成其为人的最基本权利。生存权的本真含义包括4个层面：生存权的本质是使人成其为人的最基本权利；生存权具有与时俱进的品格：生存权的主体是所有公民，义务相对人是国家；生存权的内容是最基本的生命保障权、最基本的物质生活以及文化生活保障权。”此定义比较全面地囊括了生存权的外延，并且认识到生存权是与时俱进的。
1.3婚姻家庭存在发展理论
家庭是社会的基本单位，是社会成员间最紧密的纽带。婚姻是维系家庭的重要因素。 “为此，在追求社会全面进步协调发展的过程中，决不能忽视家庭在社会协调中的基础作用，也不能忽视家庭的全方位建设”。只有充分地维护到每一个纳税人及其家庭成员的基本权利才能全方位地促进婚姻家庭的稳定和和谐，进而维护整个社会的安定和谐。
2个人所得税法在保障纳税人基本权利上实质正
义的缺失
2.1税负公平的衡量标准
公平原则是税法的基本原则，“一方面税收的公平性对于维持税收制度的正常运转不可少，另一方面税收矫正收入分配不均或悬殊差距的作用避免爆发革命或社会动乱也是不可或缺的”，税负公平的重要性由此可见一斑。笔者认为税负公平是形式公平与实质公平的统一，“现代宪政下的税收公平原则，不仅具有纳税人地位平等的形式内涵，而且具有根据人们的经济差异，根据纳税人的相对经济地位分配税收负担的实质内涵”，税法的平等来源于宪法规定的“法律面前人人平等原则”，实质公平要求充分考虑到不同客体的实际情况，比如劳动力或非劳动力，健康或非健康，家庭负担轻或重等。即使在形式公平和实质公平难以兼得的情形下，实质公平比形式公平更为重要。
2.2个人所得税法在纳税人基本权利保护上实质正义
的缺失
①对纳税人取得收入的成本没有做出区分。我国《个人所得税法》没有对纳税人取得收入的成本做出区分。例如《个人所得税法》第三条第四款规定：“劳务报酬所得，适用比例税率，税率为百分之二十。对劳务报酬所得一次收入畸高的，可以实行加成征收，”同样都是劳务报酬，农民工与影视明星相比，很明显农民工取得收入的成本要大于明星，那么如果同样多的劳务收入，对他们征收同等比例的税收，是显示公平的，因为农民工为此在主观上感觉到了更多的牺牲，违背了实质正义的要求。
②没有考虑到纳税人个体家庭条件和家庭供养状况的不同。在《个人所得税法实质正义缺失的考量——以纳税人家庭经济负担为视角》一文中开篇时的例子，在这两个不同供养状况和家庭环境的家庭，假设收入相同，但家庭负担轻重不一样，但从法律上来讲却要缴纳相同的赋税，因而他们所感觉到的税负程度和牺牲程度是不一样的，甚至有可能使负担较重的那个家庭难以维持生存和发展，个税法没有做这方面的考虑的，因而他们提出要以家庭为征税单位，笔者认为也是合理的。
③没有考虑到意外事故和灾难对纳税个体的影响。天灾人祸时有发生，例如，突然遭遇车祸而暂时丧失或终身丧失劳动能力的公民，他们可能会通过一些渠道而得到一些收入，这些收入在目前仍未纳入我国个税法的免征范围，在公民遭受重大灾难和意外的情况下，仍对其征收与其他公民同等的税收因而也是不公平的。
④没有对纳税者的基本生活费用做必要的扣除。目前学界没有关于基本生活费用认证的标准和方法，但是笔者认为基本生活离不开衣食住行的，人的发展离不开教育，人的健康离不开医疗。因而认为纳税人的衣、食、住、行和医疗、教育等都应当做必要的扣除，但是《个人所得税法》却没有做相关的规定。
3保护纳税人基本权利语境下个税法的重构
3.1树立量能课税原则作为个税法的指导原则
“要变革税法的发展方向, 使其成为纳税人权利保障之法, 必须依赖于税法基原则的规范和引导” ，笔者认为最能实现税收实质正义的就是量能课税原则。“量能课税原则相对于公平原则就显得更具体、丰富, 更具有税法特性。因此, 量能课税原则应该成为指引税法变革的实质原则。量能课税原则的灵魂在于从实质上对国家课税权进行限制, 以保护私人财产权、生存权、自由权等基本人权。”目前我国的个人所得税法缺乏明确的立法宗旨和指导思想是个人所得税收入分配，调节平复差距功能缺失的主要原因，因而量能课税原则的树立可以为个税法提供明确的征税指导思想。
3.2以家庭为纳税单位
家庭收入的总合为家庭成员所共同使用，教育、住房、投资、医疗等消费项目也是以家庭财产来支出的。一方面“在以家庭为单位的情况下，将所得并入家庭总收入再对某些项目进行扣除，能更好地体现综合纳税能力”，“我国个人所得税以个人为单位，区分不同的所得并实行源泉扣缴。这样的做法没有考虑家庭经济负担因素，不能正确衡量纳税人的实际纳税能力”。同时以家庭为基本的纳税单位，可以减少税收申报的次数，提高行政部门征税的效率，同时有利于构建我国居民公开透明的财产体系，防止腐败现象。
3.3对利息税和住房保障金予以扣除，并留足教育基金
笔者认为家庭银行存款主要是家庭成员的教育和住房支出，为了保障纳税人基本衣食住行理应予以扣除，应将住房保障金和利息税加进《个人所得税法》第四条中的免税条款中。家庭的教育支出一直在居民支出中占有很大比例，因而对家庭必要教育支出应当列为免征款项。
3.4考虑重大灾难、意外事故对家庭成员的重要影响
笔者认为，在完善而广泛的社会保障体系建立起来之前，我国的税收征管部门应当对重大灾难和意外事故予以考虑，为纳税人建立一个专门的重大事故基金以备不时之需。
参考文献：
[1] 张怡.税法学[M].北京:法律出版社,2010.
关键词：税负公平；纳税人基本权利；个人所得税
中图分类号：D922.22 文献标识码：A文章编号：1006-8937（2011）18-0062-01
1纳税人基本权利保护的理论基础
“税收是国家依据政治权力强行参与社会剩余产品分配的活动，它意味着社会剩余产品由私人部门向社会公共部门的无偿转移，是对私人财产的一种无偿的转移或“剥夺”，会造成纳税人财产的减少或损失。” 征税是国家公权力对个人财产权利的一种强行介入。在这个过程中，纳税人显然是弱势的一方，其权利相对较容易受到侵害甚至有可能得不到丝毫的救济，保护纳税人权利尤其是基本权利在“税收国家”的情势下显得尤为重要。
1.1社会契约观的国家政府存在理论
关于国家的产生和形成，最富盛名的学说就是以霍布斯、洛克和卢梭为代表的社会契约论，他们认为政府之所以存在是人们与国家交易的结果，人们向国家缴纳赋税来获得国家的保护，就如卢梭在《社会契约论》中写道的一样“要寻找出一种结合的形式，使它能以全部共同的力量来卫护和保障每个结合者的人身和财富，并且由于这一结合而使每一个与全体相联合的个人有只不过是在服从自己本人，并且仍然像以往一样的自由”。也就是说个人将部分自由（包括财产自由）让渡给国家来获得国家对其自由的保护，因此国家对纳税人基本权利的保护是契约国家的要求。
1.2基于人权的生存权理论
人权是人的最基本权利，生存权是最基本的人权，是其他一切权利的基础。关于生存权的定义，学术界争议颇多。我国也有学者试图对生存权下定义，文中采用的是龚向和教授在《生存权的本真含义探析》一文中的定义：“生存权是指在一定的历史条件下和社会关系中，公民应当享有的、由国家依法保障的使人成其为人的最基本权利。生存权的本真含义包括4个层面：生存权的本质是使人成其为人的最基本权利；生存权具有与时俱进的品格：生存权的主体是所有公民，义务相对人是国家；生存权的内容是最基本的生命保障权、最基本的物质生活以及文化生活保障权。”此定义比较全面地囊括了生存权的外延，并且认识到生存权是与时俱进的。
1.3婚姻家庭存在发展理论
家庭是社会的基本单位，是社会成员间最紧密的纽带。婚姻是维系家庭的重要因素。 “为此，在追求社会全面进步协调发展的过程中，决不能忽视家庭在社会协调中的基础作用，也不能忽视家庭的全方位建设”。只有充分地维护到每一个纳税人及其家庭成员的基本权利才能全方位地促进婚姻家庭的稳定和和谐，进而维护整个社会的安定和谐。
2个人所得税法在保障纳税人基本权利上实质正
义的缺失
2.1税负公平的衡量标准
公平原则是税法的基本原则，“一方面税收的公平性对于维持税收制度的正常运转不可少，另一方面税收矫正收入分配不均或悬殊差距的作用避免爆发革命或社会动乱也是不可或缺的”，税负公平的重要性由此可见一斑。笔者认为税负公平是形式公平与实质公平的统一，“现代宪政下的税收公平原则，不仅具有纳税人地位平等的形式内涵，而且具有根据人们的经济差异，根据纳税人的相对经济地位分配税收负担的实质内涵”，税法的平等来源于宪法规定的“法律面前人人平等原则”，实质公平要求充分考虑到不同客体的实际情况，比如劳动力或非劳动力，健康或非健康，家庭负担轻或重等。即使在形式公平和实质公平难以兼得的情形下，实质公平比形式公平更为重要。
2.2个人所得税法在纳税人基本权利保护上实质正义
的缺失
①对纳税人取得收入的成本没有做出区分。我国《个人所得税法》没有对纳税人取得收入的成本做出区分。例如《个人所得税法》第三条第四款规定：“劳务报酬所得，适用比例税率，税率为百分之二十。对劳务报酬所得一次收入畸高的，可以实行加成征收，”同样都是劳务报酬，农民工与影视明星相比，很明显农民工取得收入的成本要大于明星，那么如果同样多的劳务收入，对他们征收同等比例的税收，是显示公平的，因为农民工为此在主观上感觉到了更多的牺牲，违背了实质正义的要求。
②没有考虑到纳税人个体家庭条件和家庭供养状况的不同。在《个人所得税法实质正义缺失的考量——以纳税人家庭经济负担为视角》一文中开篇时的例子，在这两个不同供养状况和家庭环境的家庭，假设收入相同，但家庭负担轻重不一样，但从法律上来讲却要缴纳相同的赋税，因而他们所感觉到的税负程度和牺牲程度是不一样的，甚至有可能使负担较重的那个家庭难以维持生存和发展，个税法没有做这方面的考虑的，因而他们提出要以家庭为征税单位，笔者认为也是合理的。
③没有考虑到意外事故和灾难对纳税个体的影响。天灾人祸时有发生，例如，突然遭遇车祸而暂时丧失或终身丧失劳动能力的公民，他们可能会通过一些渠道而得到一些收入，这些收入在目前仍未纳入我国个税法的免征范围，在公民遭受重大灾难和意外的情况下，仍对其征收与其他公民同等的税收因而也是不公平的。
④没有对纳税者的基本生活费用做必要的扣除。目前学界没有关于基本生活费用认证的标准和方法，但是笔者认为基本生活离不开衣食住行的，人的发展离不开教育，人的健康离不开医疗。因而认为纳税人的衣、食、住、行和医疗、教育等都应当做必要的扣除，但是《个人所得税法》却没有做相关的规定。
3保护纳税人基本权利语境下个税法的重构
3.1树立量能课税原则作为个税法的指导原则
“要变革税法的发展方向, 使其成为纳税人权利保障之法, 必须依赖于税法基原则的规范和引导” ，笔者认为最能实现税收实质正义的就是量能课税原则。“量能课税原则相对于公平原则就显得更具体、丰富, 更具有税法特性。因此, 量能课税原则应该成为指引税法变革的实质原则。量能课税原则的灵魂在于从实质上对国家课税权进行限制, 以保护私人财产权、生存权、自由权等基本人权。”目前我国的个人所得税法缺乏明确的立法宗旨和指导思想是个人所得税收入分配，调节平复差距功能缺失的主要原因，因而量能课税原则的树立可以为个税法提供明确的征税指导思想。
3.2以家庭为纳税单位
家庭收入的总合为家庭成员所共同使用，教育、住房、投资、医疗等消费项目也是以家庭财产来支出的。一方面“在以家庭为单位的情况下，将所得并入家庭总收入再对某些项目进行扣除，能更好地体现综合纳税能力”，“我国个人所得税以个人为单位，区分不同的所得并实行源泉扣缴。这样的做法没有考虑家庭经济负担因素，不能正确衡量纳税人的实际纳税能力”。同时以家庭为基本的纳税单位，可以减少税收申报的次数，提高行政部门征税的效率，同时有利于构建我国居民公开透明的财产体系，防止腐败现象。
3.3对利息税和住房保障金予以扣除，并留足教育基金
笔者认为家庭银行存款主要是家庭成员的教育和住房支出，为了保障纳税人基本衣食住行理应予以扣除，应将住房保障金和利息税加进《个人所得税法》第四条中的免税条款中。家庭的教育支出一直在居民支出中占有很大比例，因而对家庭必要教育支出应当列为免征款项。
3.4考虑重大灾难、意外事故对家庭成员的重要影响
笔者认为，在完善而广泛的社会保障体系建立起来之前，我国的税收征管部门应当对重大灾难和意外事故予以考虑，为纳税人建立一个专门的重大事故基金以备不时之需。
参考文献：
[1] 张怡.税法学[M].北京:法律出版社,2010.