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摘要：企业在市场经济下要发展壮大，必须控制成本，增加利润，提高管理竞争力。如何利用现代化的管理来有效地控制成本，是一个企业应该首要研究的问题。本文以作业成本法和目标成本法为研究的对象，通过分析各自的特点，提出了基于作业成本法的目标成本控制具体借鉴应用的思路，初步建立了基于作业成本法的目标成本控制体系。
关键词：成本控制;作业成本法
在竞争激烈的市场经济条件下，企业要想生存或谋求发展壮大，除了技术领先、资本雄厚之外，管理在其中起到越来越重要的作用。而成本控制是企业管理活动中永恒的主题，成本控制的直接结果是降低成本，增加利润，从而提升企业管理水平，增强企业核心竞争力。现今的市场更多的是买方市场，每一个细分市场都有众多企业在竞争，而生产的往往是同质产品，差异不大，这时就要看哪家企业具有成本领先优势，提供的服务是否优质，品牌的美誉度如何，其中成本控制是最基本的也是最关键的因素。利润率提高的秘诀在于成本控制，从研发、设计到生产销售这一系列的过程都做了严格控制，在保证优质产品的同时，把产品成本降下来，从而在激烈竞争的市场中保持了良好的利润。要做到科学的控制成本，首先就是要正确地认识“成本”的意义，进而才能有效地做到控制成本。
目标成本控制和作业成本控制都是现代社会背景下得以产生和发展的现代成本控制理论，是与现代社会发展环境相适应的。目前我国食业应用最多的是目标成本控制法，但日标成本控制一般都是建立在传统成本计算的基础上，间接费用分配的标准较为单一，产品成本信息的准确性不高，目标成本分解非常肓目，而通过作业成本计算可以科学地解决这一难题，基于作业成本法的目标成本控制，按作业管理的要求把产品生产过程中的各项作业作为责任和控制的中心。把成本控制深入落实到每一作业上，以作业为核心，以成本动闲为基础，溯本求源降低成本，从而实现有效、持续降低成本的目标。因此，有着十分广阔的应用前景。
1 成本控制的定义
成本控制是一门花钱的艺术，而不是节约的艺术。如何将每一分钱花得恰到好处，将企业的每一种资源用到最需要它的地方，这是中国企业在新的商业时代共同面临的难题。所谓成本控制，是企业根据一定时期预先建立的成本管理目标，由成本控制主体在其职权范围内，在生产耗费发生以前和成本控制过程中，对各种影响成本的因素和条件采取的一系列预防和调节措施，以保证成本管理目标实现的管理行为。它包括成本预测、成本计划、成本控制、成本核算、成本考核和成本分析等六个环节。这些环节按成本发生的时间先后分为事前控制、事中控制和事后控制。事前控制进行成本预测和成本计划，对控制核算提出要求；事中控制进行成本控制和成本核算，为分析、考核提供依据；事后控制进行成本考核和成本分析，对预测计划提供信息。
2 目标成本控制
2．1 目标成本控制概述
目标成本控制即目标成本法（Target Cost），是指从新产品的基本构想、设计至生产开始阶段，为降低成本及实现利润而实行的各种管理活动，是一种“倒推式”的成本计算方法。目标成本控制的核心工作是制定目标成本，并且通过各种方法不断地改进产品与工序设计，以最终使得产品的设计成本小于或等于其目标成本。目标成本的制定从企业的总目标开始，逐级分解为基层的具体目标，强调执行人参与，专业人员协助，以发挥各级管理人员和全体员工的积极性和创造性。
目标成本控制采用多重循环挤压的方式，通过逐渐不断地挤压以降低目标的成本。其基本流程即为目标成本的“设定—分解—达成—再设定—再分解……”的多重循环，每项循环都是对成本的一次挤压，直到最后阶段的成本降低目标达成后，挤压才告一段落。
2．2对目标成本控制的评价
目标成本控制是以市场所允许的成本作为企业成本的目标，强调成本与经济责任制的紧密结合，有利于成本目标的实现和成本计划的落实，并促使企业内部经济核算制和责任制的不断完善。
然而，目标成本控制也存在局限性，主要表现在：
(1)目标成本控制中责任中心主要足依据组织机构的职能权限、目标和任务来划分，忽视了许多不属于单一职能部门但又具有联系和同质性费用的责任归属。并且，单纯地从整体上确定责任人的成本目标，没有把目标分解到所执行的各项活动中去，无法找出实际成本脱离责任成本的差异。
(2)目标成本控制以产品作为分析对象，按产品成本的实际数与计划数比较分析变动制造费用和固定制造费用，对制造费用的分解过于浓缩，费用分配基础过于单一，使得成本分析小能提供真实有用的信息，业绩报告失去可信性。
(3)成本包括设计、生产、采购、销售、售后服务等环节的多项作业，这些作业对目标成本的最终实现起着关键作用，而目标成本控制对作业链的管理与控制明显不足。
3作业成本控制
3．1作业成本法的概念
作业成本法(Activity—Based Costing,简称ABC法)是以作业为中心，对各种主要的间接费用采用不同的间接费用分配率进行成本分配的成本计算方法。作业成本计算的核心是在计算产品成本时，先将制造费用归于每一作业，然后再由每一作业成本分摊到产品成本。
3．2作业成本法的计算程序
在作业成本法下．成本计算程序分为两大阶段六个步骤。第一阶段是将制造费用分配到同质的作业成本库(同一成本)，并计算每一个成本库的分配率；第二阶段是利用作业成本库分配率，把制造费用分摊给产品，计算产品成本。其实际操作步骤如下：
(1)定义、识别和选择主要作业。
(2)归集资源费用到同质成本库。
(3)选择成本动因，计算成本库分配率。
(4)计算成本库分配率。
(5)把作业库中的费用分配到产品上去。
(6)计算产品成本。
3．3作业成本控制方法
作业成本控制是以ABC信息为基础的成本管理，是ABC思想方法的进一步延伸。作业成本控制以成本动因为分配基础，采用从“资源”到“作业”再到“最终产品”的归集模式，消除了传统成本核算法的成本信息与实际与管理要求脱节的缺陷。同时，作业成本控制实现了管理重点的转移，把管理的重点从“差额”转移到“作业”上来，通过对增值作业进行改善，对非增值作业想办法消除，来达到控制成本的目的。实施作业成本控制大体分如下几个环节：
(1)建立作业中心，认定增值作业，消除不增值作业。
(2)建立作業成本控制标准。
(3)计算实际作业成本。
(4)作业成本差异计算与分析。
(5)业绩评价、持续改进。
3．4对作业成本控制的评价
与传统成本观相比较，作业成本法。实现了以下几个重大突破：
(1)改变了成本动因，提高了成本计算的准确性。
(2)关注成本发生的前因后果，延伸了成本的概念。
(3)改变期间费用的内涵，完善成本概念。
作业成本法的不足主要表现在两个方面：
(1)以作业成本作为评价标准，容易导致误差。
(2)容易导致部门的主观能动性受到限制。
3基于作业成本法的目标成本控制方法研究
4．1目标成本控制与作业成本控制的比较目标成本控制和作业成本控制的比较如表l所示：
表l 目标成本管理和作业成本控制的比较
对上表进一步分析，可以发现两者有如下共性和不同之处：
(1)共性。一是生产经营的出发点都是从市场需求开始，
根据顾客需求来安排生产；二是成本控制的重点不再是产品，而是深入到作业或工序，使企业管理深入下去；三是控制标准的确定都是采用“倒排机制”。从后向前核定；四是都要把成本控制的重点放在提高各项作业完成的质量和效率上，都是旨在消除浪费。。
(2)不同。二者的最大不同之處是成本计算方法，作业成本控制采用的是作业成本计算法，是以作业来设置“成本库”归集分配成本，并计入产品。而目标成本控制一般都是采用传统的成本核算方法。
4．2 目标成本控制与作业成本控制的优势互补通过以上评价，能够得出两者除了有自己的优点外，也存在局限性，从而在成本控制模式的改进方面留下了空间。首先，目标成本的市场性是其主要优点所在，但长期以来，目标成本控制的责任成本核算与生产成本核算难以找到良好的结合点。而在作业成本会计中，作业实质上就是一种责任中心，作业成本也是一种责任成本，既达到责任成本控制的目的，又实现财务会计核算、监督的职能。其次，目标成本控制能按市场需求，在产品开始生产前确定目标成本，体现事前控制的思想，但是事中控制和事后控制方面不是很好。作业成本控制和目标成本控制正好相反，因其深入到作业层次，因此在事中、事后控制方面做得很好。但在事前控制方面有所欠缺。最后，作业成本控制计量成本高，限制了其快速推广，而目标成本控制使用的标准成本制度简便易行，通过建立作业层次的标准成本体系，能够降低作业成本控制的推行成本。
4．3基于作业成本法的目标成本控制的模式
图1基于作业成本法的目标成本控制图
从结构图1中可以看出，图中上面的虚框是目标成本管理过程，下面的虚框是作业成本控制，通过减少日标成本和用ABC计算的预期成本两者之间的差额以及目标成本指标按照作业链层层分解落实和分析与考核两个步骤，由两者共同完成成本的管理过程。
包括的主要内容有：
(1)成本分析与改进。通过分析企业的内外价值链，识别不增值作业和无效作业。进一步分析其成本动因，利用价值丁程法优化成本动因，从而减少不增值作业，提高增值作业效率。
(2)确定目标成本并分解落实。通过市场需求、企业经营战略和成本分析以及作业分析结果反馈的信息综合制订的成本计划，包括目标利润的预测分析、目标成本的确定和分解以及成本计划的编制等。
(3)作业成本计算。我国现行会计制度规定成本核算仍然采用制造成本法，作业成本控制还没有得到普遍推行。因此，要在传统成本计算的基础上对可能扭曲的产品成本信息局部运用作业成本法，以便进行比较分析，为企业的管理决策服务。
(4)成本分析并反馈。包括产品成本分析和作业成本分析并反馈，可以运用差异分析法、因素分析法、趋势分析法等方法进行分析，并将结果反馈，以达到控制成本的目的。
(5)成本控制。通过分析产品设计开发阶段的工艺成本和成本动因，来确定最终的设计和工艺方案，可达到预防性成本控制的目的。同时，可以对制造过程中的成本进行控制。基于作业成本法的目标成本控制体系可为企业内部管理决策提供及时准确的成本信息，同时也输出必要的成本信息给企业外部使用者。
5结束语
企业通过作业成本法在局部的应用，对企业整体管理水平的提高、竞争力的增强，有明显的推动作用。
注：文章内的图表、公式请到PDF格式下查看
关键词：成本控制;作业成本法
在竞争激烈的市场经济条件下，企业要想生存或谋求发展壮大，除了技术领先、资本雄厚之外，管理在其中起到越来越重要的作用。而成本控制是企业管理活动中永恒的主题，成本控制的直接结果是降低成本，增加利润，从而提升企业管理水平，增强企业核心竞争力。现今的市场更多的是买方市场，每一个细分市场都有众多企业在竞争，而生产的往往是同质产品，差异不大，这时就要看哪家企业具有成本领先优势，提供的服务是否优质，品牌的美誉度如何，其中成本控制是最基本的也是最关键的因素。利润率提高的秘诀在于成本控制，从研发、设计到生产销售这一系列的过程都做了严格控制，在保证优质产品的同时，把产品成本降下来，从而在激烈竞争的市场中保持了良好的利润。要做到科学的控制成本，首先就是要正确地认识“成本”的意义，进而才能有效地做到控制成本。
目标成本控制和作业成本控制都是现代社会背景下得以产生和发展的现代成本控制理论，是与现代社会发展环境相适应的。目前我国食业应用最多的是目标成本控制法，但日标成本控制一般都是建立在传统成本计算的基础上，间接费用分配的标准较为单一，产品成本信息的准确性不高，目标成本分解非常肓目，而通过作业成本计算可以科学地解决这一难题，基于作业成本法的目标成本控制，按作业管理的要求把产品生产过程中的各项作业作为责任和控制的中心。把成本控制深入落实到每一作业上，以作业为核心，以成本动闲为基础，溯本求源降低成本，从而实现有效、持续降低成本的目标。因此，有着十分广阔的应用前景。
1 成本控制的定义
成本控制是一门花钱的艺术，而不是节约的艺术。如何将每一分钱花得恰到好处，将企业的每一种资源用到最需要它的地方，这是中国企业在新的商业时代共同面临的难题。所谓成本控制，是企业根据一定时期预先建立的成本管理目标，由成本控制主体在其职权范围内，在生产耗费发生以前和成本控制过程中，对各种影响成本的因素和条件采取的一系列预防和调节措施，以保证成本管理目标实现的管理行为。它包括成本预测、成本计划、成本控制、成本核算、成本考核和成本分析等六个环节。这些环节按成本发生的时间先后分为事前控制、事中控制和事后控制。事前控制进行成本预测和成本计划，对控制核算提出要求；事中控制进行成本控制和成本核算，为分析、考核提供依据；事后控制进行成本考核和成本分析，对预测计划提供信息。
2 目标成本控制
2．1 目标成本控制概述
目标成本控制即目标成本法（Target Cost），是指从新产品的基本构想、设计至生产开始阶段，为降低成本及实现利润而实行的各种管理活动，是一种“倒推式”的成本计算方法。目标成本控制的核心工作是制定目标成本，并且通过各种方法不断地改进产品与工序设计，以最终使得产品的设计成本小于或等于其目标成本。目标成本的制定从企业的总目标开始，逐级分解为基层的具体目标，强调执行人参与，专业人员协助，以发挥各级管理人员和全体员工的积极性和创造性。
目标成本控制采用多重循环挤压的方式，通过逐渐不断地挤压以降低目标的成本。其基本流程即为目标成本的“设定—分解—达成—再设定—再分解……”的多重循环，每项循环都是对成本的一次挤压，直到最后阶段的成本降低目标达成后，挤压才告一段落。
2．2对目标成本控制的评价
目标成本控制是以市场所允许的成本作为企业成本的目标，强调成本与经济责任制的紧密结合，有利于成本目标的实现和成本计划的落实，并促使企业内部经济核算制和责任制的不断完善。
然而，目标成本控制也存在局限性，主要表现在：
(1)目标成本控制中责任中心主要足依据组织机构的职能权限、目标和任务来划分，忽视了许多不属于单一职能部门但又具有联系和同质性费用的责任归属。并且，单纯地从整体上确定责任人的成本目标，没有把目标分解到所执行的各项活动中去，无法找出实际成本脱离责任成本的差异。
(2)目标成本控制以产品作为分析对象，按产品成本的实际数与计划数比较分析变动制造费用和固定制造费用，对制造费用的分解过于浓缩，费用分配基础过于单一，使得成本分析小能提供真实有用的信息，业绩报告失去可信性。
(3)成本包括设计、生产、采购、销售、售后服务等环节的多项作业，这些作业对目标成本的最终实现起着关键作用，而目标成本控制对作业链的管理与控制明显不足。
3作业成本控制
3．1作业成本法的概念
作业成本法(Activity—Based Costing,简称ABC法)是以作业为中心，对各种主要的间接费用采用不同的间接费用分配率进行成本分配的成本计算方法。作业成本计算的核心是在计算产品成本时，先将制造费用归于每一作业，然后再由每一作业成本分摊到产品成本。
3．2作业成本法的计算程序
在作业成本法下．成本计算程序分为两大阶段六个步骤。第一阶段是将制造费用分配到同质的作业成本库(同一成本)，并计算每一个成本库的分配率；第二阶段是利用作业成本库分配率，把制造费用分摊给产品，计算产品成本。其实际操作步骤如下：
(1)定义、识别和选择主要作业。
(2)归集资源费用到同质成本库。
(3)选择成本动因，计算成本库分配率。
(4)计算成本库分配率。
(5)把作业库中的费用分配到产品上去。
(6)计算产品成本。
3．3作业成本控制方法
作业成本控制是以ABC信息为基础的成本管理，是ABC思想方法的进一步延伸。作业成本控制以成本动因为分配基础，采用从“资源”到“作业”再到“最终产品”的归集模式，消除了传统成本核算法的成本信息与实际与管理要求脱节的缺陷。同时，作业成本控制实现了管理重点的转移，把管理的重点从“差额”转移到“作业”上来，通过对增值作业进行改善，对非增值作业想办法消除，来达到控制成本的目的。实施作业成本控制大体分如下几个环节：
(1)建立作业中心，认定增值作业，消除不增值作业。
(2)建立作業成本控制标准。
(3)计算实际作业成本。
(4)作业成本差异计算与分析。
(5)业绩评价、持续改进。
3．4对作业成本控制的评价
与传统成本观相比较，作业成本法。实现了以下几个重大突破：
(1)改变了成本动因，提高了成本计算的准确性。
(2)关注成本发生的前因后果，延伸了成本的概念。
(3)改变期间费用的内涵，完善成本概念。
作业成本法的不足主要表现在两个方面：
(1)以作业成本作为评价标准，容易导致误差。
(2)容易导致部门的主观能动性受到限制。
3基于作业成本法的目标成本控制方法研究
4．1目标成本控制与作业成本控制的比较目标成本控制和作业成本控制的比较如表l所示：
表l 目标成本管理和作业成本控制的比较
对上表进一步分析，可以发现两者有如下共性和不同之处：
(1)共性。一是生产经营的出发点都是从市场需求开始，
根据顾客需求来安排生产；二是成本控制的重点不再是产品，而是深入到作业或工序，使企业管理深入下去；三是控制标准的确定都是采用“倒排机制”。从后向前核定；四是都要把成本控制的重点放在提高各项作业完成的质量和效率上，都是旨在消除浪费。。
(2)不同。二者的最大不同之處是成本计算方法，作业成本控制采用的是作业成本计算法，是以作业来设置“成本库”归集分配成本，并计入产品。而目标成本控制一般都是采用传统的成本核算方法。
4．2 目标成本控制与作业成本控制的优势互补通过以上评价，能够得出两者除了有自己的优点外，也存在局限性，从而在成本控制模式的改进方面留下了空间。首先，目标成本的市场性是其主要优点所在，但长期以来，目标成本控制的责任成本核算与生产成本核算难以找到良好的结合点。而在作业成本会计中，作业实质上就是一种责任中心，作业成本也是一种责任成本，既达到责任成本控制的目的，又实现财务会计核算、监督的职能。其次，目标成本控制能按市场需求，在产品开始生产前确定目标成本，体现事前控制的思想，但是事中控制和事后控制方面不是很好。作业成本控制和目标成本控制正好相反，因其深入到作业层次，因此在事中、事后控制方面做得很好。但在事前控制方面有所欠缺。最后，作业成本控制计量成本高，限制了其快速推广，而目标成本控制使用的标准成本制度简便易行，通过建立作业层次的标准成本体系，能够降低作业成本控制的推行成本。
4．3基于作业成本法的目标成本控制的模式
图1基于作业成本法的目标成本控制图
从结构图1中可以看出，图中上面的虚框是目标成本管理过程，下面的虚框是作业成本控制，通过减少日标成本和用ABC计算的预期成本两者之间的差额以及目标成本指标按照作业链层层分解落实和分析与考核两个步骤，由两者共同完成成本的管理过程。
包括的主要内容有：
(1)成本分析与改进。通过分析企业的内外价值链，识别不增值作业和无效作业。进一步分析其成本动因，利用价值丁程法优化成本动因，从而减少不增值作业，提高增值作业效率。
(2)确定目标成本并分解落实。通过市场需求、企业经营战略和成本分析以及作业分析结果反馈的信息综合制订的成本计划，包括目标利润的预测分析、目标成本的确定和分解以及成本计划的编制等。
(3)作业成本计算。我国现行会计制度规定成本核算仍然采用制造成本法，作业成本控制还没有得到普遍推行。因此，要在传统成本计算的基础上对可能扭曲的产品成本信息局部运用作业成本法，以便进行比较分析，为企业的管理决策服务。
(4)成本分析并反馈。包括产品成本分析和作业成本分析并反馈，可以运用差异分析法、因素分析法、趋势分析法等方法进行分析，并将结果反馈，以达到控制成本的目的。
(5)成本控制。通过分析产品设计开发阶段的工艺成本和成本动因，来确定最终的设计和工艺方案，可达到预防性成本控制的目的。同时，可以对制造过程中的成本进行控制。基于作业成本法的目标成本控制体系可为企业内部管理决策提供及时准确的成本信息，同时也输出必要的成本信息给企业外部使用者。
5结束语
企业通过作业成本法在局部的应用，对企业整体管理水平的提高、竞争力的增强，有明显的推动作用。
注：文章内的图表、公式请到PDF格式下查看