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【摘要】政府与非营利组织会计课程体系构建存在不同的模式。本文探讨了政府会计、预算会计和非营利组织会计的关系，根据MPAcc教育目标和特点，提出了构建政府与非营利组织会计（MPAcc层面）课程体系的相关建议。
政府及非营利组织会计属于一门新兴课程，与其相近的课程主要是预算会计（又称政府与事业单位会计），由于历史原因和现实认识的差异，这两门课程在内容上既相互交叉又相互矛盾，造成政府与非营利组织会计课程内容体系设置的一些障碍和困惑。MPAcc教育在我国刚刚处于起步阶段，规范大纲的编写和教材建设迫在眉睫。所以，厘清政府与非营利组织会计课程和预算会计课程内容体系的关系，既具有理论价值，也具有重要的现实意义。
一、预算会计、政府会计和非营利组织会计
（一）预算会计（Budgetary Accounting）
我国和西方国家都有预算会计的概念，但二者的含义不同。美国也有如同我国的预算会计（Budgetary Accounting）名称，但涵义不同。美国的预算会计是指记录预算的会计。预算会计是政府预算与政府会计结合，通过预算账户记录和报告预算执行情况的控制程序。
我国现行的预算会计是我国特有的会计术语。预算会计是各级政府财政部门和行政事业单位采用一定的技术方法核算、反映、监督国家预算执行情况及其结果的一种专业会计。预算会计与国家预算紧密相连，有国家预算的单位、组织就有预算会计；没有预算的单位，也就无所谓预算会计。我国现行的预算会计都与国家预算有着不同程度的关系，有的是直接为国家预算的执行和管理服务的，有的是在其发展中起源或脱胎于执行国家预算。我国现行的预算会计组成体系与国家预算体系相一致。国家预算按照预算收支范围，可分为总预算和单位预算两类，各级总预算由各财政部门负责组织执行，各级单位预算由各级行政事业单位负责执行。预算会计也相应地由总预算会计和单位预算会计组成，其中，单位预算会计包括行政单位会计和事业单位会计。财政总预算会计是用来核算、反映、监督国家（政府）预算执行情况和财政周转金等各项财政性资金活动情况的会计。行政单位会计是各级各类行政单位核算、反映和监督单位预算执行情况和结果的会计。事业单位的活动目的是为社会公益服务，资金来源是国有资产。行政单位和事业单位在单位性质、职能、预算管理办法等方面存在明显的区别，故区分为行政单位会计和事业单位会计。另外，中国人民银行在办理国库业务过程中设立的国库会计、中国银行在办理基建拨贷款过程中设立的基本建设拨贷款会计以及税务部门在办理税款征解过程中设立的税收会计也属于预算会计的范圍。
（二）非营利组织会计（Not-for-profit Organization Accounting）
国外非营利组织区分为公立和私立两种。公立非营利组织（类似于我国的事业单位）主要依靠政府拨款运营，视同公务单位，纳入政府会计体系；私立非营利组织（我国称为民间非营利组织）的财务收支活动因具有特殊性而自成体系，它们采用的会计称为非营利组织会计。在美国，非营利组织会计根据国家法律、资源提供者的财务约定和财务会计准则委员会（FASB）制定的公认会计原则进行确认、计量、记录和报告。
（三）政府会计（Government Accounting）
政府会计是从西方国家引进的概念。政府会计主要用于确认、计量、记录和报告政府和政府单位财务收支活动及其受托责任的履行状况。西方政府会计是一个广义的概念，其主体既可以是一级政权政府，也可以是公务单位和公立非营利组织甚至公营企业。如果按照功能进行划分，则可以认为政府会计主要包括财务会计、成本会计和管理会计等。
（四）从上述分析中可以得出以下几点结论
１.政府会计本身并不等同于预算会计：从组织核算的角度看，政府会计是根据财务分类组织的，而预算会计是根据预算分类组织的；从反映交易的范围看，预算会计账户相对简单，覆盖的交易范围相对狭窄；从财务报表角度看，政府财务报告不等同于预算报告，报告的侧重点会有所不同。简言之，预算会计并不能代替或代表政府会计。２.我国预算会计与西方国家的预算会计并不是同一层次的概念。从会计主体范围角度看，更接近于西方国家的政府会计。进一步讲，我国预算会计实际上也承担了政府会计的职能，不仅反映预算执行情况，而且也反映了政府的资产负债信息，尽管后者不够完整。所以笔者认为，我国目前的预算会计无论从主体还是核算内容角度都更接近于西方的政府会计。由于我国理论界目前关于政府会计的定位尚未形成一致意见，这仅代表笔者个人的观点。
二、预算会计和政府与非营利组织会计课程内容体系现状
（一）预算会计课程内容体系
由于预算会计在我国有着特定的含义，所以预算会计课程不涉及中外差异比较问题，一般主要介绍我国的财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计。
实质上，预算管理是一个严密的体系，除了财政部门、行政单位和事业单位执行政府预算外，预算资金管理过程还需要其他相关部门的参与。例如，预算资金的收纳、入库、划分和报解等，并不是由财政部门直接进行的，而是分别由国库、税收征管部门进行的。所以，国库会计、税收征解会计和基本建设拨贷款会计都是预算会计的有机组成部分。实际情况虽然如此，但是在预算会计课程内容中，除了偶尔提及国库会计之外，税收会计和基本建设拨贷款会计则基本被排除在外。
（二）政府与非营利组织会计课程内容体系
政府及非营利组织会计的称谓源于西方，所以这门课程从头至尾都会贯穿中西比较的问题，基本上采用了“中国＋西方”的模式。从基础理论开始，就要以西方的政府会计理论为基础；在实务部分，不仅要介绍西方政府及非营利组织会计的一般做法，也要介绍我国的预算会计（相当于政府会计）。西方政府会计部分不仅包括政府和公务单位会计，也将公立非营利组织会计和公营企业会计纳入到政府会计中。非营利组织会计部分通常介绍的是民间非营利组织会计。
因为西方政府与非营利组织会计体系相对稳定，各种观点的差异主要表现在对“我国”政府与非营利组织会计理解的不同上，以我国民间非营利组织会计制度的颁布为界限，产生了两种模式。前者（主要在制度颁布前）将财政总预算会计和行政单位会计作为政府会计体系的内容，而将事业单位划分为非营利组织，相应地，事业单位会计就作为我国的非营利组织会计（详见图1）；后者（主要在制度颁布后）将财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计都作为政府会计的内容，而将民间非营利组织会计作为非营利组织会计部分的内容（详见图2）。很显然，第二种划分方式与西方是趋同的。
（三）两门课程内容体系的比较分析
由于我国的预算会计接近于西方的政府会计，自然可以认为政府及非营利组织会计课程内容体系中包含了预算会计课程的内容，事实也正是如此。二者的主要差异则表现为西方政府及非营利组织会计部分，预算会计中并不涉及这个问题。
如果不强调中西比较问题，对于预算会计和政府及非营利组织会计课程体系的关系可以从两个角度来确定：如果按照前述第一种模式来设置“我国”政府及非营利组织会计的内容体系，则在我国政府会计部分就是完全照搬了预算会计课程的内容，只不过将事业单位会计作为我国的非营利组织会计罢了。这样，实质上混淆了政府会计和非营利组织会计的内涵，会造成形式上的误导。所以课程名称就应改称为“我国政府会计”。如果按照上述第二种模式来设置“我国”政府与非营利组织会计体系，则包括预算会计（“我国政府会计”）和“我国民间非营利组织会计”。
三、关于政府与非营利组织会计课程体系设计的构想
（一）MPAcc课程体系设置的基本原则
MPAcc作为会计专业教育，大部分学员来自于实际工作部门，具有一定的实践背景。以此作为出发点，笔者认为政府与非营利组织会计这门课程内容体系的设计应体现以下原则：
1.目标性原则
MPAcc课程内容体系设计必须紧紧围绕会计专业硕士的培养目标展开。即：要利于专业培养目标的实现，使学生能在有限的时间里建立其合理的知识结构和能力结构等，使其综合素质得到有效锻炼和全面提高。这是贯穿课程体系构建始终的最基本的指导原则。
2.发展性原则
课程内容体系构建要适应市场经济的发展。在市場经济条件下，政府和非营利组织所承担的受托责任日益广泛化和规范化，支配的财务资源规模也不断扩大，政府和非营利组织会计的反映和控制作用的重要性是不言而喻的。这样，在课程体系中，不仅要考虑整体性，更需要突出政府会计和非营利组织会计各自的独立性和特殊性。市场经济是开放的经济，课程内容中应体现国际化精神，以利于培养学员专业交流能力和应变能力。课程设置要适应教育发展的要求，课程体系设计本身要有利于培养学生的品质和能力，尤其是继续学习的能力，课程内容不能过多、过细。
3.实用性原则
理论和实践相结合、教育服务于实践是MPAcc教育的宗旨，政府与非营利组织课程内容体系设计应该以此为指导，以我国政府会计理论和会计方法为核心，突出课程的实用性。
（二）政府与非营利组织会计课程体系设计构想
基于前文的分析，笔者认为，目前政府与非营利组织会计课程体系设计在认识上没有达成统一，而且既有的两种模式都不尽合理。由此，笔者提出以下几点构想：
1.规范课程名称
规范课程名称能达到双重效果：（1）避免对课程内容产生歧义和混淆。比如“预算会计”和“我国政府会计”以及“政府与事业单位会计”等课程内容并无实质性差异，各行其是只能增加学生学习和查阅资料的障碍和困惑；（2）体现国际化精神。西方国家的教材一般都称为“政府与非营利组织会计”，并未见其他特殊称谓，所以，MPAcc课程名称应定名为“政府与非营利组织会计”、“政府会计”、“非营利组织会计”、“我国政府与非营利组织会计”、“西方政府与非营利组织会计”和“中西政府会计比较”等等，都是可行的，也是通用的。
2.课程体系应重新划分，不宜用一本教材来囊括所有相关课程
政府与非营利组织会计课程从名称到大纲都体现出一种“大而全”的特征。在一门课程中，不仅包括西方政府会计，也包括我国政府会计；不仅介绍西方非营利组织会计，也详细讲解我国非营利组织会计的现状和发展；不仅罗列知识，还要进行中西比较分析。内容过多，不仅使学生负担过重，还极易造成知识混淆，无法达到预期的学习效果。因此，笔者建议应将课程体系重新进行划分，主要有两条思路：一条是将政府与非营利组织会计直接拆分为两门课程，即“政府会计”和“非营利组织会计”。前者包括我国政府会计和西方政府会计，后者包括中西方非营利组织会计的内容。这种方式的优点在于会计分类明显，可增强学习效果，但其缺陷在于学员必须选修两门课程才能了解政府和非营利组织会计的全貌，不利于提高学习效率。第二条思路是分清中外，将原课程拆分为“我国政府与非营利组织会计”和“西方政府与非营利组织会计”。这种方式的优点在于学员可以有选择性地学习，课程体系也能体现出层次性。
3.课程体系设计可以循序渐进，不必一步到位
目前，政府与非营利组织会计课程体系和教学大纲的设计是以学员已经初步学过预算会计或行政事业单位会计等基础课程为前提条件，而实际情况却未必如此。基于这一点，笔者认为，课程体系的设计可以从“我国政府与非营利组织会计”——“西方政府与非营利组织会计”——“中西政府与非营利组织会计比较”的次序逐渐过渡。
根据学员的实际情况可以先将MPAcc设计为我国政府和非营利组织会计体系。我国政府会计体系内容主要包括我国财政总预算会计、我国行政单位会计和事业单位会计，简单介绍国库会计和税收征解会计以及基本建设拨贷款会计；非营利组织会计则以民间非营利组织会计制度为依据，突出社会团体和健康福利组织会计内容。此后，根据形势变化可以转变为西方政府和非营利组织会计体系，不必同时学习我国政府与非营利组织会计，因为学员如果有基础的话，再学习我国相关会计内容就是无意义的重复劳动。当然，如果学员可以具备双重基础的话，就可以考虑设计“中西政府与非营利组织会计比较”课程体系，以提升学员的理论水平作为核心指导思想。
政府及非营利组织会计属于一门新兴课程，与其相近的课程主要是预算会计（又称政府与事业单位会计），由于历史原因和现实认识的差异，这两门课程在内容上既相互交叉又相互矛盾，造成政府与非营利组织会计课程内容体系设置的一些障碍和困惑。MPAcc教育在我国刚刚处于起步阶段，规范大纲的编写和教材建设迫在眉睫。所以，厘清政府与非营利组织会计课程和预算会计课程内容体系的关系，既具有理论价值，也具有重要的现实意义。
一、预算会计、政府会计和非营利组织会计
（一）预算会计（Budgetary Accounting）
我国和西方国家都有预算会计的概念，但二者的含义不同。美国也有如同我国的预算会计（Budgetary Accounting）名称，但涵义不同。美国的预算会计是指记录预算的会计。预算会计是政府预算与政府会计结合，通过预算账户记录和报告预算执行情况的控制程序。
我国现行的预算会计是我国特有的会计术语。预算会计是各级政府财政部门和行政事业单位采用一定的技术方法核算、反映、监督国家预算执行情况及其结果的一种专业会计。预算会计与国家预算紧密相连，有国家预算的单位、组织就有预算会计；没有预算的单位，也就无所谓预算会计。我国现行的预算会计都与国家预算有着不同程度的关系，有的是直接为国家预算的执行和管理服务的，有的是在其发展中起源或脱胎于执行国家预算。我国现行的预算会计组成体系与国家预算体系相一致。国家预算按照预算收支范围，可分为总预算和单位预算两类，各级总预算由各财政部门负责组织执行，各级单位预算由各级行政事业单位负责执行。预算会计也相应地由总预算会计和单位预算会计组成，其中，单位预算会计包括行政单位会计和事业单位会计。财政总预算会计是用来核算、反映、监督国家（政府）预算执行情况和财政周转金等各项财政性资金活动情况的会计。行政单位会计是各级各类行政单位核算、反映和监督单位预算执行情况和结果的会计。事业单位的活动目的是为社会公益服务，资金来源是国有资产。行政单位和事业单位在单位性质、职能、预算管理办法等方面存在明显的区别，故区分为行政单位会计和事业单位会计。另外，中国人民银行在办理国库业务过程中设立的国库会计、中国银行在办理基建拨贷款过程中设立的基本建设拨贷款会计以及税务部门在办理税款征解过程中设立的税收会计也属于预算会计的范圍。
（二）非营利组织会计（Not-for-profit Organization Accounting）
国外非营利组织区分为公立和私立两种。公立非营利组织（类似于我国的事业单位）主要依靠政府拨款运营，视同公务单位，纳入政府会计体系；私立非营利组织（我国称为民间非营利组织）的财务收支活动因具有特殊性而自成体系，它们采用的会计称为非营利组织会计。在美国，非营利组织会计根据国家法律、资源提供者的财务约定和财务会计准则委员会（FASB）制定的公认会计原则进行确认、计量、记录和报告。
（三）政府会计（Government Accounting）
政府会计是从西方国家引进的概念。政府会计主要用于确认、计量、记录和报告政府和政府单位财务收支活动及其受托责任的履行状况。西方政府会计是一个广义的概念，其主体既可以是一级政权政府，也可以是公务单位和公立非营利组织甚至公营企业。如果按照功能进行划分，则可以认为政府会计主要包括财务会计、成本会计和管理会计等。
（四）从上述分析中可以得出以下几点结论
１.政府会计本身并不等同于预算会计：从组织核算的角度看，政府会计是根据财务分类组织的，而预算会计是根据预算分类组织的；从反映交易的范围看，预算会计账户相对简单，覆盖的交易范围相对狭窄；从财务报表角度看，政府财务报告不等同于预算报告，报告的侧重点会有所不同。简言之，预算会计并不能代替或代表政府会计。２.我国预算会计与西方国家的预算会计并不是同一层次的概念。从会计主体范围角度看，更接近于西方国家的政府会计。进一步讲，我国预算会计实际上也承担了政府会计的职能，不仅反映预算执行情况，而且也反映了政府的资产负债信息，尽管后者不够完整。所以笔者认为，我国目前的预算会计无论从主体还是核算内容角度都更接近于西方的政府会计。由于我国理论界目前关于政府会计的定位尚未形成一致意见，这仅代表笔者个人的观点。
二、预算会计和政府与非营利组织会计课程内容体系现状
（一）预算会计课程内容体系
由于预算会计在我国有着特定的含义，所以预算会计课程不涉及中外差异比较问题，一般主要介绍我国的财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计。
实质上，预算管理是一个严密的体系，除了财政部门、行政单位和事业单位执行政府预算外，预算资金管理过程还需要其他相关部门的参与。例如，预算资金的收纳、入库、划分和报解等，并不是由财政部门直接进行的，而是分别由国库、税收征管部门进行的。所以，国库会计、税收征解会计和基本建设拨贷款会计都是预算会计的有机组成部分。实际情况虽然如此，但是在预算会计课程内容中，除了偶尔提及国库会计之外，税收会计和基本建设拨贷款会计则基本被排除在外。
（二）政府与非营利组织会计课程内容体系
政府及非营利组织会计的称谓源于西方，所以这门课程从头至尾都会贯穿中西比较的问题，基本上采用了“中国＋西方”的模式。从基础理论开始，就要以西方的政府会计理论为基础；在实务部分，不仅要介绍西方政府及非营利组织会计的一般做法，也要介绍我国的预算会计（相当于政府会计）。西方政府会计部分不仅包括政府和公务单位会计，也将公立非营利组织会计和公营企业会计纳入到政府会计中。非营利组织会计部分通常介绍的是民间非营利组织会计。
因为西方政府与非营利组织会计体系相对稳定，各种观点的差异主要表现在对“我国”政府与非营利组织会计理解的不同上，以我国民间非营利组织会计制度的颁布为界限，产生了两种模式。前者（主要在制度颁布前）将财政总预算会计和行政单位会计作为政府会计体系的内容，而将事业单位划分为非营利组织，相应地，事业单位会计就作为我国的非营利组织会计（详见图1）；后者（主要在制度颁布后）将财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计都作为政府会计的内容，而将民间非营利组织会计作为非营利组织会计部分的内容（详见图2）。很显然，第二种划分方式与西方是趋同的。
（三）两门课程内容体系的比较分析
由于我国的预算会计接近于西方的政府会计，自然可以认为政府及非营利组织会计课程内容体系中包含了预算会计课程的内容，事实也正是如此。二者的主要差异则表现为西方政府及非营利组织会计部分，预算会计中并不涉及这个问题。
如果不强调中西比较问题，对于预算会计和政府及非营利组织会计课程体系的关系可以从两个角度来确定：如果按照前述第一种模式来设置“我国”政府及非营利组织会计的内容体系，则在我国政府会计部分就是完全照搬了预算会计课程的内容，只不过将事业单位会计作为我国的非营利组织会计罢了。这样，实质上混淆了政府会计和非营利组织会计的内涵，会造成形式上的误导。所以课程名称就应改称为“我国政府会计”。如果按照上述第二种模式来设置“我国”政府与非营利组织会计体系，则包括预算会计（“我国政府会计”）和“我国民间非营利组织会计”。
三、关于政府与非营利组织会计课程体系设计的构想
（一）MPAcc课程体系设置的基本原则
MPAcc作为会计专业教育，大部分学员来自于实际工作部门，具有一定的实践背景。以此作为出发点，笔者认为政府与非营利组织会计这门课程内容体系的设计应体现以下原则：
1.目标性原则
MPAcc课程内容体系设计必须紧紧围绕会计专业硕士的培养目标展开。即：要利于专业培养目标的实现，使学生能在有限的时间里建立其合理的知识结构和能力结构等，使其综合素质得到有效锻炼和全面提高。这是贯穿课程体系构建始终的最基本的指导原则。
2.发展性原则
课程内容体系构建要适应市场经济的发展。在市場经济条件下，政府和非营利组织所承担的受托责任日益广泛化和规范化，支配的财务资源规模也不断扩大，政府和非营利组织会计的反映和控制作用的重要性是不言而喻的。这样，在课程体系中，不仅要考虑整体性，更需要突出政府会计和非营利组织会计各自的独立性和特殊性。市场经济是开放的经济，课程内容中应体现国际化精神，以利于培养学员专业交流能力和应变能力。课程设置要适应教育发展的要求，课程体系设计本身要有利于培养学生的品质和能力，尤其是继续学习的能力，课程内容不能过多、过细。
3.实用性原则
理论和实践相结合、教育服务于实践是MPAcc教育的宗旨，政府与非营利组织课程内容体系设计应该以此为指导，以我国政府会计理论和会计方法为核心，突出课程的实用性。
（二）政府与非营利组织会计课程体系设计构想
基于前文的分析，笔者认为，目前政府与非营利组织会计课程体系设计在认识上没有达成统一，而且既有的两种模式都不尽合理。由此，笔者提出以下几点构想：
1.规范课程名称
规范课程名称能达到双重效果：（1）避免对课程内容产生歧义和混淆。比如“预算会计”和“我国政府会计”以及“政府与事业单位会计”等课程内容并无实质性差异，各行其是只能增加学生学习和查阅资料的障碍和困惑；（2）体现国际化精神。西方国家的教材一般都称为“政府与非营利组织会计”，并未见其他特殊称谓，所以，MPAcc课程名称应定名为“政府与非营利组织会计”、“政府会计”、“非营利组织会计”、“我国政府与非营利组织会计”、“西方政府与非营利组织会计”和“中西政府会计比较”等等，都是可行的，也是通用的。
2.课程体系应重新划分，不宜用一本教材来囊括所有相关课程
政府与非营利组织会计课程从名称到大纲都体现出一种“大而全”的特征。在一门课程中，不仅包括西方政府会计，也包括我国政府会计；不仅介绍西方非营利组织会计，也详细讲解我国非营利组织会计的现状和发展；不仅罗列知识，还要进行中西比较分析。内容过多，不仅使学生负担过重，还极易造成知识混淆，无法达到预期的学习效果。因此，笔者建议应将课程体系重新进行划分，主要有两条思路：一条是将政府与非营利组织会计直接拆分为两门课程，即“政府会计”和“非营利组织会计”。前者包括我国政府会计和西方政府会计，后者包括中西方非营利组织会计的内容。这种方式的优点在于会计分类明显，可增强学习效果，但其缺陷在于学员必须选修两门课程才能了解政府和非营利组织会计的全貌，不利于提高学习效率。第二条思路是分清中外，将原课程拆分为“我国政府与非营利组织会计”和“西方政府与非营利组织会计”。这种方式的优点在于学员可以有选择性地学习，课程体系也能体现出层次性。
3.课程体系设计可以循序渐进，不必一步到位
目前，政府与非营利组织会计课程体系和教学大纲的设计是以学员已经初步学过预算会计或行政事业单位会计等基础课程为前提条件，而实际情况却未必如此。基于这一点，笔者认为，课程体系的设计可以从“我国政府与非营利组织会计”——“西方政府与非营利组织会计”——“中西政府与非营利组织会计比较”的次序逐渐过渡。
根据学员的实际情况可以先将MPAcc设计为我国政府和非营利组织会计体系。我国政府会计体系内容主要包括我国财政总预算会计、我国行政单位会计和事业单位会计，简单介绍国库会计和税收征解会计以及基本建设拨贷款会计；非营利组织会计则以民间非营利组织会计制度为依据，突出社会团体和健康福利组织会计内容。此后，根据形势变化可以转变为西方政府和非营利组织会计体系，不必同时学习我国政府与非营利组织会计，因为学员如果有基础的话，再学习我国相关会计内容就是无意义的重复劳动。当然，如果学员可以具备双重基础的话，就可以考虑设计“中西政府与非营利组织会计比较”课程体系，以提升学员的理论水平作为核心指导思想。