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摘 要 我国现行《税收征管法》自1992年颁布实施以来，经过1995年和2001年两次修订，历经12年，《税收征管法》第88条所规定的纳税争议复议前置制度一直遭受学者的质疑与批判。2013年6月，国务院法制办就《税收征管法》修改意见稿公开向社会征求意见，当纳税人兴奋于《税收征管法》第三次修订的“千呼万唤始出来”时，却因纳税争议复议前置的保留而无奈感叹其“犹抱琵琶半遮面”。
关键词 税收 税收征管 纳税人
作者简介：王蔚凡，中国政法大学研究生院民商经济法学院，研究方向：企业与公司法。
中图分类号：D922.2 文献标识码：A 文章编号：1009-0592（2015）07-275-02
《税收征管法》作为税法体系中的重要程序法应当进行公平合理的程序设计，在规范、制约与监督税务机关依法文明征税的同时，更应注重对纳税人权利的救济与保障，以充分实现税收的公平正义价值目标，推动我国税收法治化发展。然而，我国现行《税收征管法》第88条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”由此可知，当纳税人与税务机关就是否应缴纳税款及缴纳多少税款发生争议时，要想获得司法救济必须要先纳税、再复议，法院才予以受理，这种纳税前置加复议前置所导致的“双重前置程序”使本处于弱者地位的纳税人在面对税务机关的侵害时更加软弱无力、申诉无门，这不仅打击了纳税人的纳税积极性和税收遵从度，也不利于有效监督制约税务机关依法征税。
一、 纳税争议中纳税前置的弊端
纳税争议中的纳税前置有一个明显的弊端，它将严重导致纳税人之间在获得法律救济方面遭遇不公平对待。根据现行《税收征管法》第88条的规定，在发生纳税争议时纳税人只有先缴纳税款或者提供相应的担保才可申请行政复议，否则，复议机关将不受理纳税人的复议申请。因此，对于有钱人或大中型企业来说，当其与税务机关发生纳税争议时，通过先缴纳税款便可走上维权之路，经过复议与诉讼，最终可能得到法律救济，使税务机关违法征收或多征的税款返还给纳税人，从而维护纳税人的合法权益。然而，对于穷人或小微企业来说，却可能因无力负担税款而被复议机关拒之门外，司法救济更是遥不可及，最终的结果却是被强制执行而申诉无门。由于贫富差距而导致的法律的歧视性救济与我国宪法所规定的“法律面前人人平等”这一基本原则是相矛盾的，也不利于社会公平与正义的实现。
此外，当税务机关违法征收的税款额度巨大到纳税人无力承担时，纳税人的法定救济权将不可能行使，结果造成了纳税人所遭受的侵害越严重，其权利反而越不容易得到救济。 这种不公正的结果在任何一个民主法治国家几乎是不可能发生的，但这种不公正却在中国存在了十几年，这不得不引起政府的反思，当政府在抱怨纳税人的纳税意识不高时，更应审视中国的税收征管体制存在的严重问题。
虽然纳税前置确保了税款及时入库，为国家正常运转、履行公共职能提供了财政资金保障，提高了税款征收效率，但这种效率的背后却是以牺牲公平为代价的。法律应以公平为其追求的终极价值目标，没有公平，任何法律都将是一纸空文，特别是在中国实施依法治国、建设民主法治国家的今天，如果为了所谓的效率而无视广大纳税人的合法权益，其结果只能是所有为税制改革所做的努力都将付诸东流。因为思想决定行为，国家只有正确、充分认识到纳税人的主体地位以及保护纳税人合法权利的重要性，才能从根本上指导我国税制向善的方向发展。
二、复议前置的弊端
根据现行《税收征管法》第88条的规定，当纳税人与税务机关发生纳税争议在缴纳税款或提供相应担保之后，必须先向有关部门申请行政复议，对复议结果不服的，才可向法院依法提起诉讼，获得司法救济。当这种复议前置遇上中国国情，其弊端不言自明。
首先，在我国，国税部门实行的是全国垂直领导，当纳税人对某一国税部门的纳税决定不服时，只能向上一级国税部门申请行政复议。虽然行政复议是行政机关的一种内部纠错机制，具有专业性强、高效解决纠纷等优点，但考虑到中国行政部门上下级之间存在的密切联系与利益关联，特别是许多下级部门在作出重大具体行政行为之前往往已向上级汇报、请示过或受到上级的指示，独立性的缺乏使得上级税务部门很难再客观公正地处理行政复议，甚至可能使行政复议形同虚设，无法真正发挥行政复议的优点。虽然地方税务部门实行的是省以下垂直领导，但行政复议的弊端仍无法避免。
其次，“迟来的正义非正义”，在复议前置中，纳税人必须经过60天的复议期，才能依法向法院提起诉讼。当复议机关无法客观中立地对待纳税人时，这60天的复议期对纳税人而言只是无意义的拖延，并且会增加纳税人的权利救济成本，客观上阻碍了其权利的行使。60天对于个人来说可能只是影响其生活，但60天对于企业，特别是资金短缺的中小型企业来说，则可能意味着资金链的断裂引起企业经营困难甚至破产，即使企业最终胜诉，但对于已经破产的企业来说最终的胜诉判决已没有任何意义，这实质上也是对纳税人合法财产权的一种变相侵害。财产权作为公民的一项重要权利，在西方国家宪法和宪政制度中居于核心地位，是近现代民主宪政的基石。 我国宪法也明确规定国家依法保护公民的合法财产权，而对公民合法财产权的有效保护离不开及时、高效地程序性救济，否则，极易造成对公民财产权的变相侵害。因此，《税收征管法》作为我国税法体系中的重要程序法，不仅要加强对税收征管机关征税权的有效监督与制约，规范其依法征税，还应当对合法财产权遭到国家税务机关侵害的纳税人给予充分、及时、公正的程序性救济与保护。
再次，复议前置限制了纳税人的法律救济权。“无救济，无权利”，在一个民主法治国家中，对权利给予充分的救济比权利本身更重要，当法律所宣扬的权利无法获得司法救济或司法救济权受到不当限制时，法律的权威与尊严也将不复存在，所谓的民主与法治更是欺骗民众的幌子。 “无救济，无权利”，对国家征税权的有效监督和纳税人权利的切实保护，需要公正、有效的税收司法保障。税收司法程序的核心目标是为纳税人提供公平公正、多渠道、高效率的权利救济保障，同时，要尊重纳税人对救济途径的自由选择权。
在法治国家，司法机关是维护公民合法权益的重要保障，在税收征管中更是维护纳税人合法权益、制约与监督税务机关依法征税、文明征税的有力工具。试想，纳税人将自己的合法财产交给国家，作为让渡财产的对价，纳税人希望国家为其提供公共产品和服务，当然包括司法服务，而国家拿纳税人的钱建设司法机关之后却对纳税人享受司法服务设置重重障碍，严重限制纳税人的法律救济权。国家的此种行为怎么能给纳税人一个合理的交待，怎么能让纳税人交税交得口服心服、没有怨言。
三、新的《税收征管法》应废除复议前置
当我们带着对现行《税收征管法》规定的纳税争议纳税前置与复议前置的种种质疑与批判，满心期待着《税收征管法修正案》（征求意见稿）能够站在我们纳税人的立场，给我们一个公平合理的答复时，却再一次让纳税人大失所望。虽然《税收征管法修正案》（征求意见稿）取消了复议前的纳税前置，但却仍保留了饱受诟病的复议前置。我们不禁要问：为什么中国的纳税人负担着比一些发达国家还重的税负，且不谈无法享受像他们那样让人羡慕的高福利，却还要忍受更加被动与无奈的不利境地。我们纳税人想要的只是一个权利，一个当我们的合法权益受到税务机关的侵害时可以不受限制、自由选择救济途径的权利！
《税收征管法修正案》（征求意见稿）第126条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上和直接涉及税款的行政处罚上发生争议时，可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，应当先依照复议机关的纳税决定缴纳、解缴税款或提供相应担保，然后可以依法向人民法院起诉。”由此可见，征求意见稿虽然取消了复议前的纳税前置，却仍保留了饱受诟病的复议前置，在前进一小步后又倒退了一大步，让中国纳税人再次陷入失望与无奈的境地，为什么改革不可以再彻底一些？12年的等待，留给纳税人的仍是复议前置！
基于上文对纳税争议复议前置弊端的分析，我认为，《税收征管法修正案》应当取消复议前置，赋予纳税人在其权利受到税务机关的侵害时可以自由选择救济途径的权利，理由如下：
第一，税务机关的征税行为在本质上是一种具体行政行为，如果相对人对具体行政行为不服，本应自由选择申请行政复议或提起行政诉讼以维护自身合法权益，这样才能规范、控制税务机关的征税权力，防止其权力滥用，有效监督税务机关依法征税、文明征税，从而保护处于弱者地位的纳税人的合法权益，体现行政法的控权思想。
第二，取消复议前置，赋予纳税人申请复议或提起诉讼的自由选择权，在一定程度上将推动我国行政复议制度的改良，促进复议机关公平公正、客观高效地解决争议案件，充分发挥行政复议本应具有的优势。只有客观公正的行政复议决定才能吸引纳税人没有顾虑地自愿选择复议，给税务部门一个内部纠错的机会，这样才能真正减轻法院的压力，同时，这也有助于税务机关树立良好的形象，并在纳税人与税务部门之间构建起良性互动与沟通的桥梁。
第三，取消复议前置，注重对纳税人合法权益的维护，有助于体现纳税人的主体地位，符合现代税收征管体制改革的趋势和现代税法的精神。权利是履行义务的基础，只有纳税人的权利在立法与司法层面都得以体现与维护，才能确保纳税人依法履行纳税义务、如实进行纳税申报、配合税务机关开展税务检查、协助税务机关税款入库等，才能调动纳税人的纳税积极性与税收遵从度，这对于从根本上改变当前我国纳税人在税收征管中的被动地位、弱势地位具有重要意义。
第四，取消复议前置，有利于纳税争议的及时解决，避免复议前置可能造成的“迟来的正义非正义”这种恶果，将纳税争议对纳税人生产、生活造成的不利影响降到最低。同时，取消复议前置不会对国家税款征收带来不利影响，因为根据我国《行政复议法》和《行政诉讼法》，除了法律规定的几种例外情形外，行政复议、诉讼期间，具体行政行为不停止执行。况且，税务机关违法征收的税款最终还是要从国库退出返还给纳税人。
第五，有些学者担忧纳税争议取消复议前置后，法院的涉税案件会激增，法院的负担会更重，不利于司法资源的有效配置。这种担忧虽然是合理的，但不足以成为限制纳税人法律救济权的正当理由。而且，从另一个角度分析，法院受理的涉税案件的增多，反而可以充分暴露出我国目前税收体制中存在的问题，有助于通过司法实践经验去推动相关立法的完善和制度的改革，使改革更具有针对性和可行性，因此，从长期来看，这在一定程度上反而会减少纳税争议。
基于上文对取消纳税争议复议前置的合理性分析，我认为，在《税收征管法修正案》正式通过之前，作为纳税人，我们应正确认识自己在税收中的主体地位，积极争取自己的应得权利，放大自己的声音，建议国家在新的《税收征管法》中取消纳税争议复议前置，赋予纳税人在其权利受到税务机关的侵害时可以自由选择救济途径的权利，让改革来得更彻底一些。
注释：
孟庆霞、刘庆国.论税务行政复议申请权的法律保障及制度完善.中国经贸导刊.2011（3）.
刘剑文.私人财产权的双重保障.河北法学.2008（12）.
施正文.论程序法治与税收正义.法学家.2004（5）.
参考文献：
[1]刘剑文.税收征管制度的一般经验与中国问题.行政法学研究.2014（1）.
[2]何诗杨.税收征管法修订稿（征求意见稿）的新亮点及影响.南方论刊.2014（10）.
关键词 税收 税收征管 纳税人
作者简介：王蔚凡，中国政法大学研究生院民商经济法学院，研究方向：企业与公司法。
中图分类号：D922.2 文献标识码：A 文章编号：1009-0592（2015）07-275-02
《税收征管法》作为税法体系中的重要程序法应当进行公平合理的程序设计，在规范、制约与监督税务机关依法文明征税的同时，更应注重对纳税人权利的救济与保障，以充分实现税收的公平正义价值目标，推动我国税收法治化发展。然而，我国现行《税收征管法》第88条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”由此可知，当纳税人与税务机关就是否应缴纳税款及缴纳多少税款发生争议时，要想获得司法救济必须要先纳税、再复议，法院才予以受理，这种纳税前置加复议前置所导致的“双重前置程序”使本处于弱者地位的纳税人在面对税务机关的侵害时更加软弱无力、申诉无门，这不仅打击了纳税人的纳税积极性和税收遵从度，也不利于有效监督制约税务机关依法征税。
一、 纳税争议中纳税前置的弊端
纳税争议中的纳税前置有一个明显的弊端，它将严重导致纳税人之间在获得法律救济方面遭遇不公平对待。根据现行《税收征管法》第88条的规定，在发生纳税争议时纳税人只有先缴纳税款或者提供相应的担保才可申请行政复议，否则，复议机关将不受理纳税人的复议申请。因此，对于有钱人或大中型企业来说，当其与税务机关发生纳税争议时，通过先缴纳税款便可走上维权之路，经过复议与诉讼，最终可能得到法律救济，使税务机关违法征收或多征的税款返还给纳税人，从而维护纳税人的合法权益。然而，对于穷人或小微企业来说，却可能因无力负担税款而被复议机关拒之门外，司法救济更是遥不可及，最终的结果却是被强制执行而申诉无门。由于贫富差距而导致的法律的歧视性救济与我国宪法所规定的“法律面前人人平等”这一基本原则是相矛盾的，也不利于社会公平与正义的实现。
此外，当税务机关违法征收的税款额度巨大到纳税人无力承担时，纳税人的法定救济权将不可能行使，结果造成了纳税人所遭受的侵害越严重，其权利反而越不容易得到救济。 这种不公正的结果在任何一个民主法治国家几乎是不可能发生的，但这种不公正却在中国存在了十几年，这不得不引起政府的反思，当政府在抱怨纳税人的纳税意识不高时，更应审视中国的税收征管体制存在的严重问题。
虽然纳税前置确保了税款及时入库，为国家正常运转、履行公共职能提供了财政资金保障，提高了税款征收效率，但这种效率的背后却是以牺牲公平为代价的。法律应以公平为其追求的终极价值目标，没有公平，任何法律都将是一纸空文，特别是在中国实施依法治国、建设民主法治国家的今天，如果为了所谓的效率而无视广大纳税人的合法权益，其结果只能是所有为税制改革所做的努力都将付诸东流。因为思想决定行为，国家只有正确、充分认识到纳税人的主体地位以及保护纳税人合法权利的重要性，才能从根本上指导我国税制向善的方向发展。
二、复议前置的弊端
根据现行《税收征管法》第88条的规定，当纳税人与税务机关发生纳税争议在缴纳税款或提供相应担保之后，必须先向有关部门申请行政复议，对复议结果不服的，才可向法院依法提起诉讼，获得司法救济。当这种复议前置遇上中国国情，其弊端不言自明。
首先，在我国，国税部门实行的是全国垂直领导，当纳税人对某一国税部门的纳税决定不服时，只能向上一级国税部门申请行政复议。虽然行政复议是行政机关的一种内部纠错机制，具有专业性强、高效解决纠纷等优点，但考虑到中国行政部门上下级之间存在的密切联系与利益关联，特别是许多下级部门在作出重大具体行政行为之前往往已向上级汇报、请示过或受到上级的指示，独立性的缺乏使得上级税务部门很难再客观公正地处理行政复议，甚至可能使行政复议形同虚设，无法真正发挥行政复议的优点。虽然地方税务部门实行的是省以下垂直领导，但行政复议的弊端仍无法避免。
其次，“迟来的正义非正义”，在复议前置中，纳税人必须经过60天的复议期，才能依法向法院提起诉讼。当复议机关无法客观中立地对待纳税人时，这60天的复议期对纳税人而言只是无意义的拖延，并且会增加纳税人的权利救济成本，客观上阻碍了其权利的行使。60天对于个人来说可能只是影响其生活，但60天对于企业，特别是资金短缺的中小型企业来说，则可能意味着资金链的断裂引起企业经营困难甚至破产，即使企业最终胜诉，但对于已经破产的企业来说最终的胜诉判决已没有任何意义，这实质上也是对纳税人合法财产权的一种变相侵害。财产权作为公民的一项重要权利，在西方国家宪法和宪政制度中居于核心地位，是近现代民主宪政的基石。 我国宪法也明确规定国家依法保护公民的合法财产权，而对公民合法财产权的有效保护离不开及时、高效地程序性救济，否则，极易造成对公民财产权的变相侵害。因此，《税收征管法》作为我国税法体系中的重要程序法，不仅要加强对税收征管机关征税权的有效监督与制约，规范其依法征税，还应当对合法财产权遭到国家税务机关侵害的纳税人给予充分、及时、公正的程序性救济与保护。
再次，复议前置限制了纳税人的法律救济权。“无救济，无权利”，在一个民主法治国家中，对权利给予充分的救济比权利本身更重要，当法律所宣扬的权利无法获得司法救济或司法救济权受到不当限制时，法律的权威与尊严也将不复存在，所谓的民主与法治更是欺骗民众的幌子。 “无救济，无权利”，对国家征税权的有效监督和纳税人权利的切实保护，需要公正、有效的税收司法保障。税收司法程序的核心目标是为纳税人提供公平公正、多渠道、高效率的权利救济保障，同时，要尊重纳税人对救济途径的自由选择权。
在法治国家，司法机关是维护公民合法权益的重要保障，在税收征管中更是维护纳税人合法权益、制约与监督税务机关依法征税、文明征税的有力工具。试想，纳税人将自己的合法财产交给国家，作为让渡财产的对价，纳税人希望国家为其提供公共产品和服务，当然包括司法服务，而国家拿纳税人的钱建设司法机关之后却对纳税人享受司法服务设置重重障碍，严重限制纳税人的法律救济权。国家的此种行为怎么能给纳税人一个合理的交待，怎么能让纳税人交税交得口服心服、没有怨言。
三、新的《税收征管法》应废除复议前置
当我们带着对现行《税收征管法》规定的纳税争议纳税前置与复议前置的种种质疑与批判，满心期待着《税收征管法修正案》（征求意见稿）能够站在我们纳税人的立场，给我们一个公平合理的答复时，却再一次让纳税人大失所望。虽然《税收征管法修正案》（征求意见稿）取消了复议前的纳税前置，但却仍保留了饱受诟病的复议前置。我们不禁要问：为什么中国的纳税人负担着比一些发达国家还重的税负，且不谈无法享受像他们那样让人羡慕的高福利，却还要忍受更加被动与无奈的不利境地。我们纳税人想要的只是一个权利，一个当我们的合法权益受到税务机关的侵害时可以不受限制、自由选择救济途径的权利！
《税收征管法修正案》（征求意见稿）第126条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上和直接涉及税款的行政处罚上发生争议时，可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，应当先依照复议机关的纳税决定缴纳、解缴税款或提供相应担保，然后可以依法向人民法院起诉。”由此可见，征求意见稿虽然取消了复议前的纳税前置，却仍保留了饱受诟病的复议前置，在前进一小步后又倒退了一大步，让中国纳税人再次陷入失望与无奈的境地，为什么改革不可以再彻底一些？12年的等待，留给纳税人的仍是复议前置！
基于上文对纳税争议复议前置弊端的分析，我认为，《税收征管法修正案》应当取消复议前置，赋予纳税人在其权利受到税务机关的侵害时可以自由选择救济途径的权利，理由如下：
第一，税务机关的征税行为在本质上是一种具体行政行为，如果相对人对具体行政行为不服，本应自由选择申请行政复议或提起行政诉讼以维护自身合法权益，这样才能规范、控制税务机关的征税权力，防止其权力滥用，有效监督税务机关依法征税、文明征税，从而保护处于弱者地位的纳税人的合法权益，体现行政法的控权思想。
第二，取消复议前置，赋予纳税人申请复议或提起诉讼的自由选择权，在一定程度上将推动我国行政复议制度的改良，促进复议机关公平公正、客观高效地解决争议案件，充分发挥行政复议本应具有的优势。只有客观公正的行政复议决定才能吸引纳税人没有顾虑地自愿选择复议，给税务部门一个内部纠错的机会，这样才能真正减轻法院的压力，同时，这也有助于税务机关树立良好的形象，并在纳税人与税务部门之间构建起良性互动与沟通的桥梁。
第三，取消复议前置，注重对纳税人合法权益的维护，有助于体现纳税人的主体地位，符合现代税收征管体制改革的趋势和现代税法的精神。权利是履行义务的基础，只有纳税人的权利在立法与司法层面都得以体现与维护，才能确保纳税人依法履行纳税义务、如实进行纳税申报、配合税务机关开展税务检查、协助税务机关税款入库等，才能调动纳税人的纳税积极性与税收遵从度，这对于从根本上改变当前我国纳税人在税收征管中的被动地位、弱势地位具有重要意义。
第四，取消复议前置，有利于纳税争议的及时解决，避免复议前置可能造成的“迟来的正义非正义”这种恶果，将纳税争议对纳税人生产、生活造成的不利影响降到最低。同时，取消复议前置不会对国家税款征收带来不利影响，因为根据我国《行政复议法》和《行政诉讼法》，除了法律规定的几种例外情形外，行政复议、诉讼期间，具体行政行为不停止执行。况且，税务机关违法征收的税款最终还是要从国库退出返还给纳税人。
第五，有些学者担忧纳税争议取消复议前置后，法院的涉税案件会激增，法院的负担会更重，不利于司法资源的有效配置。这种担忧虽然是合理的，但不足以成为限制纳税人法律救济权的正当理由。而且，从另一个角度分析，法院受理的涉税案件的增多，反而可以充分暴露出我国目前税收体制中存在的问题，有助于通过司法实践经验去推动相关立法的完善和制度的改革，使改革更具有针对性和可行性，因此，从长期来看，这在一定程度上反而会减少纳税争议。
基于上文对取消纳税争议复议前置的合理性分析，我认为，在《税收征管法修正案》正式通过之前，作为纳税人，我们应正确认识自己在税收中的主体地位，积极争取自己的应得权利，放大自己的声音，建议国家在新的《税收征管法》中取消纳税争议复议前置，赋予纳税人在其权利受到税务机关的侵害时可以自由选择救济途径的权利，让改革来得更彻底一些。
注释：
孟庆霞、刘庆国.论税务行政复议申请权的法律保障及制度完善.中国经贸导刊.2011（3）.
刘剑文.私人财产权的双重保障.河北法学.2008（12）.
施正文.论程序法治与税收正义.法学家.2004（5）.
参考文献：
[1]刘剑文.税收征管制度的一般经验与中国问题.行政法学研究.2014（1）.
[2]何诗杨.税收征管法修订稿（征求意见稿）的新亮点及影响.南方论刊.2014（10）.