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摘要：高校的良好发展离不开节约资源、控制成本，而高校成本控制首先要核算成本，目前教育成本核算方法不能应用于高校实际核算中，本文借鉴医院成本核算采用按顺序分摊核算方法进行高校教育成本核算探讨。
关键词：高校 教育成本 核算方法
由于教育产品的特殊性，目前对于高校教育成本核算，已有的研究方法主要有成本统计法、会计调整法、会计核算法、作业成本法四大类。其中成本统计法是指利用现成的教育经费统计及相关资料或抽样调查获得的资料，经过数据处理，从中抽出与培养学生支出相关的部分作为成本数据进行相应的加和计算，现有的生均培养成本大多是通过这种方法统计出来的；会计调整法是指以企业会计的成本计量原则为基础，利用现有的高校经费收支簿记录以及报表资料等内容，将教育经费支出数据转换成教育成本数据的一种方法；会计核算法是指利用会计系统，设计会计科目、记录资源耗费数据、登记账簿、核算高校教育成本的方法与过程；作业成本法，以作业为计量的基础，通过对各种资源动因的确定和计量，将间接费用的产生根源作业分配对象，然后把耗费的资源分配到各个相对应的作业，最终把作业成本归集到最终的产品或服务上去。
比较四种核算方法在高校成本核算中的应用，成本统计法严格意义上来说是一种成本收集方法；而会计调整法和会计核算法都需要修改事业单位会计核算基本规则，即改变收付实现制为权责发生制为核算体系，通过增加会计科目反映高校教育成本情况，会计核算基础的改变在操作上存在局限性，限制了应用推广。而作业成本法作为近几年新兴的成本核算方法，不少高校已采用该方法对本校数据进行了测算，该方法的突出优点是可以計算出每一作业的成本，以便财政拨款，但作业成本法耗时耗力，作业确定和划分较为困难。
由于目前教育成本核算方法不能完全应用于高校实际核算中，因此考虑借鉴医院部门成本分摊核算方法（即三级分摊）的成本核算方法来对高校教育成本进行核算，医院与高校都是事业单位，不以盈利为目的，享受国家财政拨款。同时医院的部分科室为临床科室、医技医辅科室、行政后勤科室，与高校教学部门、教辅部门、行政后勤部门的组织机构类似，便于使用科室分摊核算方法。
基于目前高校财务数据现状和《高校会计制度》的要求，选择各高校切实可行的核算方法，参考公立医院科室分摊的成本核算体系，采用科室成本核算方法的原因主要基于以下几个方面：
（1）数据可得性。目前我国高校普遍采取院校两级的核算体系，各学院、各部门数据可得。
（2）与高校组织结构相匹配，方便管理。目前我国高校普遍是以学院为主体，校、院、系三级行政管理体制，采取三级分摊的核算体系，将教育成本核算到学院，有利于各学院的单独管理。
（3）符合《高等学校会计制度》要求。三级分摊的核算方法不改变《高等学校会计制度》中科目设置、会计基础、记账要求，与目前高校财务数据保持一致，保证数据可得。
（4）通过分摊得知各部门内部的实际情况。如果简单用总成本除以学生数，难以得到各部门学生的生均成本，采用分摊方法可以知晓各部门的实际情况和各专业学生的生均成本。
高校内各部门按其功能可能分为两大类：一类是直接为学生提供教学服务的部门，这些部门是高校学费和财政拨款的主要部门，是直接部门；另一类是为教学部门提供服务的部门，是间接部门，这些部门虽然没有直接为学生教育服务，但却间接参与为学生教育服务的过程，其服务价值通过直接部门的服务得以体现，因此，间接部门的成本应该分摊到直接部门上，最终通过学费和财政拨款得到补偿，维持部门基本运行。
成本在分摊时应遵循以下原则：（1）因果原则：即使用高效资源而导致成本费用发生，以使用高校的资源数量作为分配基础进行成本费用的分摊；（2）受益原则：即“谁受益，谁承担”，按照受益的比例承担相应的成本费用；（3）公平原则：即成本费用的分配要公平对待所涉及的各核算科室。
在进行成本分摊时各类部门应本着相关性、成本效益关系以及重要性原则，按照分项逐级分步结转的方法（即阶梯分摊法）进行分摊，最终将所有成本转移到教学部门。
第一级分摊先将公共费用分摊到教学、教辅和行政后勤部门，形成一级成本；
第二级分摊将行政后勤类科室的成本向教学和教辅部门分摊，形成二级成本；
第三级分摊将教辅类部门的成本向教学部门分摊，形成三级成本；
第四季分摊将无招生教学部门的成本向纯教学部门分摊，形成教学部门全成本。
最终将形成的教学部门全成本用来计算教学类部门的部门成本和生均成本，以便分析各教学部门成本构成，方便部门管理。
（一）第一级分摊 （公摊费用分摊）
公摊费用根据实际业务属性又区分为直接计入成本与计算计入成本两部分，将直接成本计入各部门，计算计入成本选择合理的成本费用分配系数计算计入到各部门。公摊费用主要包括办公费、印刷费、水费、电费、邮电费、取暖费、物业管理费、差旅费、会议费、培训费。其中，差旅费、会议费、培训费和办公费一般是可以直接归集到部门，而其余六类费用中可以直接计入各部门费用直接计入，不能计入部分可以根据其性质不同采取不同分配方法进行分摊。
分摊系数：按分院系数分配、按服务量分配和按面积分配。
（1）按人员系数进行分配
邮电费：某科室邮电费=本部门人员数/全校职工数×高校邮电费总额
水费：某科室水费=本部门人员数/全校职工数×高校水费总额
（2）按服务量分配 印刷费：某科室交通费=本部门印刷数/全校总印刷数×高校印刷费总额
（3）按面积分配
电费：某科室电费=本部门面积/全校总面积×高校电费总额
取暖费：某科室取暖费=本部门面积/所有用暖气科室部门面积之和×高校取暖费总额
物业管理费：某科室物业管理费=本科室面积/全校总面积×高校物业管理费总额
需注意的是电费、取暖费、物业费应按各部门建筑面积摊销，如果高校建筑物面积未按部门划分，可以考虑按各部门人数分摊。有关需按面积分摊费用，有各部门面积数据高校按面积分摊，未按部门划分面积高校按各部门人数分摊。
（二）第二级分摊（行政后勤成本分摊）
行政后勤成本分摊是将全校行政后勤类科室成本（包括直接计入行政后勤科室成本和公摊费用分摊部分）进行分摊。 行政后勤部门包括：（1）职能部门：校本部，党委办公室、校长办公室，宣传部，组织部，人事处，财务处，教务处，团委等；（2）后勤部门：餐饮中心，公寓中心等。
分摊系数：学工部、团委等为学生直接服务部门；其余部门费用按职工数进行摊销；有工作量部门按工作量进行摊销。
各部门分摊相关明细成本=本部门人数/各部门人数之和（不含行政后勤类部门）×全校行政后勤类部门相关明细成本
（三）第三级分摊（教学辅助成本分摊）
将此类科室二级成本（包括直接计入教学辅助科室成本、公摊费用分摊部分、行政后勤成本分摊部分之和）进行分摊到教学部门。
教辅部门包括：图书馆，信息中心等
分摊系数：有服务量教辅部门按工作量分摊，无服务量部门按人员比例分摊，其中图书馆主要为学生服务，按学生人数进行分摊。
各接受成本分摊部门的各明细成本=A部门向接受成本分配部门提供的服务量/A部门向各接受成本分配部门提供的服务量之和×A部门的各明细成本
各接受成本分摊部门的各明细成本=接受成本分配部门的人数/各接受成本分配部门的人数之和× A部门的各明细成本
（A部门代表任何一个分摊成本的教辅部门）
（四）第四级分摊（教学部门内成本分摊核算）
核算各教学部门的全成本。
教学部门包括：各教学学院以及部门内没有招生但承担教学任务的学院。
其中承担教学任务但又不招生的部门，如体育部，这些部门可以看作是为纯教学部门服务，在计算生均成本时应将这些部门费用分摊到纯教学部门。
分摊系数：有服务量教学部门按工作量分摊，无服务量部门按人员比例分摊。
各接受成本分摊部门的各明细成本=A部门向接受成本分配部门提供的服务量/A部门向各接受成本分配部门提供的服务量之和×A部门的各明细成本
各接受成本分摊部门的各明细成本=接受成本分配部门的人数/各接受成本分配部门的人数之和× A部门的各明细成本
（A部門代表任何一个分摊成本的教学部门）
经过分摊最后形成了教学学院的全成本，用于计算生均成本，分析各部门成本构成情况，以便加强成本管控。
关键词：高校 教育成本 核算方法
一、现有教育成本核算方法
由于教育产品的特殊性，目前对于高校教育成本核算，已有的研究方法主要有成本统计法、会计调整法、会计核算法、作业成本法四大类。其中成本统计法是指利用现成的教育经费统计及相关资料或抽样调查获得的资料，经过数据处理，从中抽出与培养学生支出相关的部分作为成本数据进行相应的加和计算，现有的生均培养成本大多是通过这种方法统计出来的；会计调整法是指以企业会计的成本计量原则为基础，利用现有的高校经费收支簿记录以及报表资料等内容，将教育经费支出数据转换成教育成本数据的一种方法；会计核算法是指利用会计系统，设计会计科目、记录资源耗费数据、登记账簿、核算高校教育成本的方法与过程；作业成本法，以作业为计量的基础，通过对各种资源动因的确定和计量，将间接费用的产生根源作业分配对象，然后把耗费的资源分配到各个相对应的作业，最终把作业成本归集到最终的产品或服务上去。
比较四种核算方法在高校成本核算中的应用，成本统计法严格意义上来说是一种成本收集方法；而会计调整法和会计核算法都需要修改事业单位会计核算基本规则，即改变收付实现制为权责发生制为核算体系，通过增加会计科目反映高校教育成本情况，会计核算基础的改变在操作上存在局限性，限制了应用推广。而作业成本法作为近几年新兴的成本核算方法，不少高校已采用该方法对本校数据进行了测算，该方法的突出优点是可以計算出每一作业的成本，以便财政拨款，但作业成本法耗时耗力，作业确定和划分较为困难。
二、教育成本核算方法选择
由于目前教育成本核算方法不能完全应用于高校实际核算中，因此考虑借鉴医院部门成本分摊核算方法（即三级分摊）的成本核算方法来对高校教育成本进行核算，医院与高校都是事业单位，不以盈利为目的，享受国家财政拨款。同时医院的部分科室为临床科室、医技医辅科室、行政后勤科室，与高校教学部门、教辅部门、行政后勤部门的组织机构类似，便于使用科室分摊核算方法。
基于目前高校财务数据现状和《高校会计制度》的要求，选择各高校切实可行的核算方法，参考公立医院科室分摊的成本核算体系，采用科室成本核算方法的原因主要基于以下几个方面：
（1）数据可得性。目前我国高校普遍采取院校两级的核算体系，各学院、各部门数据可得。
（2）与高校组织结构相匹配，方便管理。目前我国高校普遍是以学院为主体，校、院、系三级行政管理体制，采取三级分摊的核算体系，将教育成本核算到学院，有利于各学院的单独管理。
（3）符合《高等学校会计制度》要求。三级分摊的核算方法不改变《高等学校会计制度》中科目设置、会计基础、记账要求，与目前高校财务数据保持一致，保证数据可得。
（4）通过分摊得知各部门内部的实际情况。如果简单用总成本除以学生数，难以得到各部门学生的生均成本，采用分摊方法可以知晓各部门的实际情况和各专业学生的生均成本。
三、部门成本核算的基本内容
高校内各部门按其功能可能分为两大类：一类是直接为学生提供教学服务的部门，这些部门是高校学费和财政拨款的主要部门，是直接部门；另一类是为教学部门提供服务的部门，是间接部门，这些部门虽然没有直接为学生教育服务，但却间接参与为学生教育服务的过程，其服务价值通过直接部门的服务得以体现，因此，间接部门的成本应该分摊到直接部门上，最终通过学费和财政拨款得到补偿，维持部门基本运行。
成本在分摊时应遵循以下原则：（1）因果原则：即使用高效资源而导致成本费用发生，以使用高校的资源数量作为分配基础进行成本费用的分摊；（2）受益原则：即“谁受益，谁承担”，按照受益的比例承担相应的成本费用；（3）公平原则：即成本费用的分配要公平对待所涉及的各核算科室。
在进行成本分摊时各类部门应本着相关性、成本效益关系以及重要性原则，按照分项逐级分步结转的方法（即阶梯分摊法）进行分摊，最终将所有成本转移到教学部门。
第一级分摊先将公共费用分摊到教学、教辅和行政后勤部门，形成一级成本；
第二级分摊将行政后勤类科室的成本向教学和教辅部门分摊，形成二级成本；
第三级分摊将教辅类部门的成本向教学部门分摊，形成三级成本；
第四季分摊将无招生教学部门的成本向纯教学部门分摊，形成教学部门全成本。
最终将形成的教学部门全成本用来计算教学类部门的部门成本和生均成本，以便分析各教学部门成本构成，方便部门管理。
四、部门成本核算的具体流程
（一）第一级分摊 （公摊费用分摊）
公摊费用根据实际业务属性又区分为直接计入成本与计算计入成本两部分，将直接成本计入各部门，计算计入成本选择合理的成本费用分配系数计算计入到各部门。公摊费用主要包括办公费、印刷费、水费、电费、邮电费、取暖费、物业管理费、差旅费、会议费、培训费。其中，差旅费、会议费、培训费和办公费一般是可以直接归集到部门，而其余六类费用中可以直接计入各部门费用直接计入，不能计入部分可以根据其性质不同采取不同分配方法进行分摊。
分摊系数：按分院系数分配、按服务量分配和按面积分配。
（1）按人员系数进行分配
邮电费：某科室邮电费=本部门人员数/全校职工数×高校邮电费总额
水费：某科室水费=本部门人员数/全校职工数×高校水费总额
（2）按服务量分配 印刷费：某科室交通费=本部门印刷数/全校总印刷数×高校印刷费总额
（3）按面积分配
电费：某科室电费=本部门面积/全校总面积×高校电费总额
取暖费：某科室取暖费=本部门面积/所有用暖气科室部门面积之和×高校取暖费总额
物业管理费：某科室物业管理费=本科室面积/全校总面积×高校物业管理费总额
需注意的是电费、取暖费、物业费应按各部门建筑面积摊销，如果高校建筑物面积未按部门划分，可以考虑按各部门人数分摊。有关需按面积分摊费用，有各部门面积数据高校按面积分摊，未按部门划分面积高校按各部门人数分摊。
（二）第二级分摊（行政后勤成本分摊）
行政后勤成本分摊是将全校行政后勤类科室成本（包括直接计入行政后勤科室成本和公摊费用分摊部分）进行分摊。 行政后勤部门包括：（1）职能部门：校本部，党委办公室、校长办公室，宣传部，组织部，人事处，财务处，教务处，团委等；（2）后勤部门：餐饮中心，公寓中心等。
分摊系数：学工部、团委等为学生直接服务部门；其余部门费用按职工数进行摊销；有工作量部门按工作量进行摊销。
各部门分摊相关明细成本=本部门人数/各部门人数之和（不含行政后勤类部门）×全校行政后勤类部门相关明细成本
（三）第三级分摊（教学辅助成本分摊）
将此类科室二级成本（包括直接计入教学辅助科室成本、公摊费用分摊部分、行政后勤成本分摊部分之和）进行分摊到教学部门。
教辅部门包括：图书馆，信息中心等
分摊系数：有服务量教辅部门按工作量分摊，无服务量部门按人员比例分摊，其中图书馆主要为学生服务，按学生人数进行分摊。
各接受成本分摊部门的各明细成本=A部门向接受成本分配部门提供的服务量/A部门向各接受成本分配部门提供的服务量之和×A部门的各明细成本
各接受成本分摊部门的各明细成本=接受成本分配部门的人数/各接受成本分配部门的人数之和× A部门的各明细成本
（A部门代表任何一个分摊成本的教辅部门）
（四）第四级分摊（教学部门内成本分摊核算）
核算各教学部门的全成本。
教学部门包括：各教学学院以及部门内没有招生但承担教学任务的学院。
其中承担教学任务但又不招生的部门，如体育部，这些部门可以看作是为纯教学部门服务，在计算生均成本时应将这些部门费用分摊到纯教学部门。
分摊系数：有服务量教学部门按工作量分摊，无服务量部门按人员比例分摊。
各接受成本分摊部门的各明细成本=A部门向接受成本分配部门提供的服务量/A部门向各接受成本分配部门提供的服务量之和×A部门的各明细成本
各接受成本分摊部门的各明细成本=接受成本分配部门的人数/各接受成本分配部门的人数之和× A部门的各明细成本
（A部門代表任何一个分摊成本的教学部门）
经过分摊最后形成了教学学院的全成本，用于计算生均成本，分析各部门成本构成情况，以便加强成本管控。