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【摘 要】 固定资产进项税额抵扣不均衡的原因客观存在，固定资产进项税额抵扣的不均衡导致了企业个别月份增值税申报异常，也直接影响了基层征收机关增值税收入的均衡性，进而给基层税务机关进行税源监控、纳税审查、异常户评估等工作平添了工作量和工作难度。同时固定资产进项税额的问题还在两次税改中扮演了导致税改前后企业税负不公平的角色。文章对固定资产进项税额抵扣的均衡性进行研究，并积极为营业税改征增值税推行过程中的税负公平探寻解决途径。
【关键词】 固定资产； 进项税额抵扣； 均衡性； 研究
固定资产进项税额抵扣不均衡的原因客观存在，固定资产进项税额抵扣的不均衡导致了企业个别月份增值税申报异常，也直接影响了基层征收机关增值税收入的均衡性，进而给基层税务机关进行税源监控、纳税审查、异常户评估等工作平添了工作量和工作难度。同时固定资产进项税额的问题还在增值税转型和营业税改征增值税两次税改中，扮演了导致税改前后企业税负不公平的角色。只是，增值税转型改革涉及的全部是生产企业，而生产企业设备价值折旧额分摊到产品成本中的比重较小，这种税负不公平没有凸显出来。眼下已经在上海试点，即将在全国范围内推开的营业税改征增值税改革，涉及的是服务行业。特别是对于交通运输企业，这种税负不公平就非常明显。笔者认为这种不公平的解决途径同样应该考虑固定资产进项税额抵扣的均衡性。
因此，对固定资产进项税额抵扣的均衡性进行研究，并为营业税改征增值税推行过程中的税负公平寻找途径具有理论和现实意义。
一、固定资产进项税额抵扣不均衡的客观存在原因
（一）固定资产固有特点导致的不均衡原因
固定资产的进项税额一般单笔金额较大，并且在企业正常生产经营过程中设备采购不均衡，所以固定资产进项税额抵扣也就集中在个别月份。
固定资产在企业资产总额中所占的比重和在创造营业收入中的作用举足轻重，其固定资产的可抵扣进项税额也比较大，并且固定资产的购置在企业设立初期较为集中，从固定资产在企业整个持续经营期间来讲，其进项税额的抵扣同样存在不均衡。
（二）进项税额抵扣政策使之不均衡必然存在
众所周知，目前的进项税额抵扣依据是增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据等。财税[2008]170号文件规定：从2009年1月1日起增值税一般纳税人购进（包括接受捐赠、实物投资）或者自制（包括改扩建、安装）固定资产发生的进项税额，可凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。凭票抵扣的规定对固定资产进项税额抵扣来讲也不例外。
增值税条例及其细则对固定资产进项税额抵扣条件进行了时间限定，即固定资产进项税抵扣为认证当月。同时增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据，自开具或取得之日起180天内必须认证，否则过期作废其抵扣功能。
政策规定，进项税额从依据上采用凭票抵扣；从时间上采用认证当月。实际工作中，固定资产进项税额单笔较大且没有分割依据；固定资产采购较为集中，没有分割措施，所以固定资产进项税额抵扣的不均衡性必然客观存在。
二、税改因固定资产进项税额问题导致的税负不公平
（一）生产型增值税改消费型增值税
增值税转型后，部分固定资产的进项税额可以抵扣。对一些转型前已经完成固定资产大规模采购的企业来讲，与改革后设立的企业相比存在一些竞争上的成本劣势，也就是说对老企业的税负不公平。不过因为生产企业设备价值折旧额分摊到产品成本中的比重较小，这种税负不公平也就没有凸显出来，而且税改期间部分省份也采取了一些不同措施削弱这些不公平，本文不再展开阐述。
（二）营业税改征增值税
营业税改征增值税已经在上海试点，并即将在全国范围内推开。税改因固定资产进项税额的存在导致的税负不公平、不均衡以交通运输企业最为明显。一方面表现在对税改前后设立的不同企业的影响上；另一方面表现在对同一企业不同时期税负均衡性的影响上。
1.对税改前后设立的交通运输企业税负的影响
增值税的税收负担不仅与纳税人的收入水平有关，还与纳税人成本中可以获得抵扣的项目有关。成本中可以抵扣的项目所占收入的比重高低，直接影响着交通运输企业改征增值税后将承担的税负。
交通运输企业的经营主要借助于运输工具，交通运输企业在道路经营许可审批前必须有一定数量的自有车辆。对于税改前已经设立的交通运输企业来说，已经具有完备的办公家具、完善的装卸设备、足够的运输工具和运转正常的业务，此时实施税改，显然上述固定资产没有获得进项税额抵扣的机会，其税负就和税改后新成立的企业存在明显差异。
例如：假设上海某交通运输业一般纳税人2012年提供运输服务取得收入1 000万元，当年发生如下支出：购买运输车辆支付351万元，税款51万元；购买柴油、汽油支付100万元，税款17万元；支付电费1.17万元，税款0.17万元；支付水费1.13万元，税款0.13万元；发生车辆维修费11.7万元，税款1.7万元；采购电脑1.17万元，税款0.17万元；办公用品支出2.34万元，税款0.34万元。进项税额合计为70.51万元。
以上业务应缴增值税=1 000÷（1 11%）×11%-70.51=99.10-70.51=28.59（万元）。
通过上例的计算得知该企业的税负为2.86%，与税改前3%的营业税税率相比，实现了结构性减税的初衷。但是，对于税改前已设立的交通运输企业而言，其运输车辆已经在以前年度采购完成，税改后已经没有运输车辆的进项税额用于抵扣。
假设上述运输车辆是税改前已经采购，并将进项税额计入固定资产价值，则：
以上业务应缴增值税=1 000÷（1 11%）×11%-（70.51-51）=99.10-19.51=79.59（万元）。
此时，计算出该企业的税负为7.96%，这与税改前生产企业一般纳税人取得运输企业运输发票可以抵扣7%的进项税额相互呼应。但与前面计算的2.86%的税负比较，税负差异显而易见，那么这次结构性减税的改革也就失去意义。
【关键词】 固定资产； 进项税额抵扣； 均衡性； 研究
固定资产进项税额抵扣不均衡的原因客观存在，固定资产进项税额抵扣的不均衡导致了企业个别月份增值税申报异常，也直接影响了基层征收机关增值税收入的均衡性，进而给基层税务机关进行税源监控、纳税审查、异常户评估等工作平添了工作量和工作难度。同时固定资产进项税额的问题还在增值税转型和营业税改征增值税两次税改中，扮演了导致税改前后企业税负不公平的角色。只是，增值税转型改革涉及的全部是生产企业，而生产企业设备价值折旧额分摊到产品成本中的比重较小，这种税负不公平没有凸显出来。眼下已经在上海试点，即将在全国范围内推开的营业税改征增值税改革，涉及的是服务行业。特别是对于交通运输企业，这种税负不公平就非常明显。笔者认为这种不公平的解决途径同样应该考虑固定资产进项税额抵扣的均衡性。
因此，对固定资产进项税额抵扣的均衡性进行研究，并为营业税改征增值税推行过程中的税负公平寻找途径具有理论和现实意义。
一、固定资产进项税额抵扣不均衡的客观存在原因
（一）固定资产固有特点导致的不均衡原因
固定资产的进项税额一般单笔金额较大，并且在企业正常生产经营过程中设备采购不均衡，所以固定资产进项税额抵扣也就集中在个别月份。
固定资产在企业资产总额中所占的比重和在创造营业收入中的作用举足轻重，其固定资产的可抵扣进项税额也比较大，并且固定资产的购置在企业设立初期较为集中，从固定资产在企业整个持续经营期间来讲，其进项税额的抵扣同样存在不均衡。
（二）进项税额抵扣政策使之不均衡必然存在
众所周知，目前的进项税额抵扣依据是增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据等。财税[2008]170号文件规定：从2009年1月1日起增值税一般纳税人购进（包括接受捐赠、实物投资）或者自制（包括改扩建、安装）固定资产发生的进项税额，可凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。凭票抵扣的规定对固定资产进项税额抵扣来讲也不例外。
增值税条例及其细则对固定资产进项税额抵扣条件进行了时间限定，即固定资产进项税抵扣为认证当月。同时增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据，自开具或取得之日起180天内必须认证，否则过期作废其抵扣功能。
政策规定，进项税额从依据上采用凭票抵扣；从时间上采用认证当月。实际工作中，固定资产进项税额单笔较大且没有分割依据；固定资产采购较为集中，没有分割措施，所以固定资产进项税额抵扣的不均衡性必然客观存在。
二、税改因固定资产进项税额问题导致的税负不公平
（一）生产型增值税改消费型增值税
增值税转型后，部分固定资产的进项税额可以抵扣。对一些转型前已经完成固定资产大规模采购的企业来讲，与改革后设立的企业相比存在一些竞争上的成本劣势，也就是说对老企业的税负不公平。不过因为生产企业设备价值折旧额分摊到产品成本中的比重较小，这种税负不公平也就没有凸显出来，而且税改期间部分省份也采取了一些不同措施削弱这些不公平，本文不再展开阐述。
（二）营业税改征增值税
营业税改征增值税已经在上海试点，并即将在全国范围内推开。税改因固定资产进项税额的存在导致的税负不公平、不均衡以交通运输企业最为明显。一方面表现在对税改前后设立的不同企业的影响上；另一方面表现在对同一企业不同时期税负均衡性的影响上。
1.对税改前后设立的交通运输企业税负的影响
增值税的税收负担不仅与纳税人的收入水平有关，还与纳税人成本中可以获得抵扣的项目有关。成本中可以抵扣的项目所占收入的比重高低，直接影响着交通运输企业改征增值税后将承担的税负。
交通运输企业的经营主要借助于运输工具，交通运输企业在道路经营许可审批前必须有一定数量的自有车辆。对于税改前已经设立的交通运输企业来说，已经具有完备的办公家具、完善的装卸设备、足够的运输工具和运转正常的业务，此时实施税改，显然上述固定资产没有获得进项税额抵扣的机会，其税负就和税改后新成立的企业存在明显差异。
例如：假设上海某交通运输业一般纳税人2012年提供运输服务取得收入1 000万元，当年发生如下支出：购买运输车辆支付351万元，税款51万元；购买柴油、汽油支付100万元，税款17万元；支付电费1.17万元，税款0.17万元；支付水费1.13万元，税款0.13万元；发生车辆维修费11.7万元，税款1.7万元；采购电脑1.17万元，税款0.17万元；办公用品支出2.34万元，税款0.34万元。进项税额合计为70.51万元。
以上业务应缴增值税=1 000÷（1 11%）×11%-70.51=99.10-70.51=28.59（万元）。
通过上例的计算得知该企业的税负为2.86%，与税改前3%的营业税税率相比，实现了结构性减税的初衷。但是，对于税改前已设立的交通运输企业而言，其运输车辆已经在以前年度采购完成，税改后已经没有运输车辆的进项税额用于抵扣。
假设上述运输车辆是税改前已经采购，并将进项税额计入固定资产价值，则：
以上业务应缴增值税=1 000÷（1 11%）×11%-（70.51-51）=99.10-19.51=79.59（万元）。
此时，计算出该企业的税负为7.96%，这与税改前生产企业一般纳税人取得运输企业运输发票可以抵扣7%的进项税额相互呼应。但与前面计算的2.86%的税负比较，税负差异显而易见，那么这次结构性减税的改革也就失去意义。