论文部分内容阅读
1月11日，中国注册会计师协会发布“关于做好上市公司2007年度财务报表审计工作的通知”。通知说：“2007年是新会计准则正式实施的第一年，会计师事务所应当对上市公司执行新会计准则过程中的新情况、新问题予以充分关注”。
通知要求对以下高风险领域保持职业谨慎：（1）采用公允价值计量的金融工具和投资性房地产等项目公允价值的变动；（2）涉及应收账款坏账准备的计提、预计负债的估计、资产减值准备等项目的重要会计估计变化；（3）编制财务报表所依据的持续经营假设的适当性；（4）关联方认定及重大的关联交易；（5）不具有商业实质的交易；（6）债务重组、资产处置及置换；（7）异常的股权转让；（8）股权激励措施。
对于上市公司惯用的粉饰报表的手法，注册会计师已经非常熟悉了，但由于2007年上市公司的财务报告牵涉到新会计准则实施这一因素，便让这个问题显得有些复杂。如何降低中国注册会计师的审计风险，可以中国注册会计协会发布的8个高风险领域为基础，并结合新会计准则的有关规定，对这些风险领域和风险点逐一进行分析。
一、采用公允价值计量的金融工具和投资性房地产等项目公允价值的变动
公允价值广泛引入和采用是新会计准则的最大特点，特别是在金融工具和投资性房地产核算中，可能会对相关上市公司的财务报表产生重大影响。虽然，摒弃对一些重要资产类科目的成本计价，采用可以反映现实价值的公允价值，会有利于投资者对上市公司的价值做出合理判断，但它带来另一个影响，就是可能为上市公司粉饰报表和操纵利润提供空间。
对于公允价值的采用曾有过教训，1998年最初将公允价值应用到“非货币性交易和债务重组”核算中后，许多上市公司便开始在公允价值上大做文章，让监管部门不得不在2001年废除了公允价值在以上两项交易中的使用。虽然有这种负面影响，但考虑到我国市场经济不断完善和新准则与国际接轨的情况，公允价值还是成为了新会计准则的最大亮点，给予上市公司对自身价值评估的一个空间。但是，新准则对于公允价值的使用进行了严格界定，比如，新准则要求公允价值要“持续可靠取得”而不是“估估而已”。所以，上市公司若想在公允价值上做文章，将会付出更大的代价和成本。
在对上市公司的审计中，注册会计师应该重点关注公司利用公允价值核算的条件，如投资性房地产，对其按公允价值估价是否同时满足“有活跃的房地产交易市场”和“能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格”这两个重要条件。对于这些条件的严格界定可以让注册会计师的审计风险大大降低。
二、涉及应收账款坏账准备的计提、预计负债的估计、资产减值准备等项目的重要会计估计变化
对于各种“准备”类项目，新的资产减值准则规定，资产减值损失一经确认，在以后期
间不得转回。它让上市公司少了一个可以操纵利润的“蓄水池”，大大缩小了上市公司利用各种“准备”做文章的空间。
在2007年新准则上市公司实施之前，曾有人担心，新的资产减值准则的出台会诱发
上市公司的“赶集”现象，即在2006年将减值准备突击冲回。现在看来，这种现象并没有大范围出现。虽然如此，在对2007年年报的审计中，仍需重点关注企业是否有在2006年末大规模转回“准备”，而在2007年又重新计提的现象。如果2007的计提准备与2006年的大规模转回相关，就要分析这种行为是否有合理的依据。
三、编制财务报表所依据的持续经营假设的适当性
持续经营涉及到企业的审计环境问题，所以注册会计师应该特别关注。持续经营，是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。
在非持续经营状况下，企业应当在附注中声明财务报表未以持续经营为基础列报，披露未以持续经营为基础的原因，以及财务报表编制的基础。选择和运用合理的会计政策编制财务报表和做出合理的估计是被审计单位的责任，被审计单位应评估以后的一个会计期间能够持续经营，如果不能够持续经营的话应该选取其他的会计政策编制会计报表，如果被审计单位合理评估了持续经营能力，能够持续经营，企业管理层应当对企业持续经营能力进行评估，需要考虑的因素包括市场经营风险、企业目前和长期的盈利能力、偿债能力、财务弹性以及企业管理层改变经营政策的意向等。
注册会计师应该对被审计单位的持续经营能力做出评估，并获取有关应对未持续经营的书面声明。注册会计师应该判断一些期后事项是否对本期财务报表有重大影响，比如企业环境发生变化，或者企业在期后要承担巨额赔偿，对被审计单位的持续经营能力造成重大影响的，应该在审计报告意见段中加以说明，出具非标准的审计报告。
四、关联方认定及重大的关联交易
在对关联方交易方面的审计中，注册会计师需要注意的是：
旧准则和企业会计制度规定，关联交易差价是指上市公司与关联方之间显失公允的关联交易所形成的差价，这部分差价主要是指从上市公司出售资产给关联方、转移债权、委托经营或受托经营、关联方之间承担债务和费用以及互相占用资金等，因其关联交易显失公允，所以关联方对上市公司的捐赠所形成的资本公积。资本公积中的关联交易差价不得用于转增股本与弥补亏损，待上市公司清算时再进行处理。
新准则规定，关联方交易，是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。企业只有在提供确凿证据的情况下，才能披露关联方交易是公平交易。因此，新准则认为关联方交易是不公允的，已经在报表附注中进行了披露，不需要再单独核算“关联交易差价”。
实施新准则后，对于企业原“资本公积”科目中的关联交易差价余额，应在“资本公积——其他资本公积”中单设“原制度资本公积转入”进行核算，该部分金额在执行新准则后，可用于增资、冲减同一控制下企业合并产生的合并差额等。
五、不具有商业实质的交易
新准则规定了按照“非货币性资产交换”处理的两个前提条件，即该项交换必须具有商业实质，并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。
商业实质是指，换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，或者是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。新准则还规定在确定是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。设定这个标准将有效制约以非货币性资产交换的方式操纵收益的行为。
从这些规定中我们可以看出，公允价值的应用是有严格限制条件的，公允价值不允许被滥用。按照商业实质的特点，注册会计师在审计中就要界定非货币资产交换是具有商业实质的，还是为了操纵利润而导演的“假交换”。
六、债务重组、资产处置及置换
新的债务重组准则中规定债务重组利得可以计入当期损益。对作为债务人的上市公司而言，这种做法体现了债务人与债权人之间会计处理的对称性，实现了与国际会计准则的趋同。债务重组利得毕竟是债权人而不是所有者做出的让步，过去将其不经过损益表直接计入资本公积，主要是出于对上市公司监管的特殊需要。对于债务重组的使用，新准则也明确了只有在“债务人发生财务困难的情况下”这一前提条件。这个前提条件将在一定程度上制约了对新准则的滥用。注册会计师应该重点关注上市公司的债务重组是否符合这一条件。
由于沪深交易所规定的ST公司“摘帽”条件是：扣除非经常性损益后，净利润为正值。所以债务重组获得的收益已经不能作为正常收益而帮助ST公司摘帽，上市公司在这方面做文章的空间已经很小了。所以，注册会计师在审计中，要界定债务重组是否是在“债务人发生财务困难的情况下”发生的。
七、异常的股权转让
对于异常的股权转让，包括上市公司的高管违规买卖股票和上市公司通过转让控制的股权来调节利润的两种情况。前者属于利用内幕消息操纵公司股票获取暴利的情况，属于证券监管部门的管辖范畴，对于上市公司高管违规买卖股票或者对外跑漏气来让一些人获取非法利益的情况，证监会和国资委都曾经发布相关文件予以规范。后者属于注册会计师主要关注的范畴，因为这往往是一些公司调控收益的手段，特别是它往往和关联方或隐蔽的关联方交易结合在一起，有时难以发现。但却可能对公司年度报表产生重要影响，所以也是一个重点关注的风险点。
八、股权激励措施
股权激励通过把经营者的个人利益与企业利益联系在一起的方式激发经营者的积极性，以便提升企业长期价值。股权激励是企业留住人才的有效手段，减少了对经营者的监管成本。目前这已经作为一种很好的管理方式，被许多公司提倡。
股权激励更多的是公司治理的问题，不属于注册会计师审计中涉及的范围，但如果处理不好，同样会带来审计风险。因为我国的股权激励已经渗入了明显的“中国特色”，特别是在我国很多股权激励往往演化成大股东侵害小股东权益的问题。有管理层在借股权激励之名“自己奖励自己”。注册会计师应该关注是否有借股权激励之名而侵害国家权益和其他小股东的情况。如果发现异常事项，需要让被审单位澄清或声明，如果有必要，需要在审计报告中披露。
作者单位：长城证券有限责任公司
通知要求对以下高风险领域保持职业谨慎：（1）采用公允价值计量的金融工具和投资性房地产等项目公允价值的变动；（2）涉及应收账款坏账准备的计提、预计负债的估计、资产减值准备等项目的重要会计估计变化；（3）编制财务报表所依据的持续经营假设的适当性；（4）关联方认定及重大的关联交易；（5）不具有商业实质的交易；（6）债务重组、资产处置及置换；（7）异常的股权转让；（8）股权激励措施。
对于上市公司惯用的粉饰报表的手法，注册会计师已经非常熟悉了，但由于2007年上市公司的财务报告牵涉到新会计准则实施这一因素，便让这个问题显得有些复杂。如何降低中国注册会计师的审计风险，可以中国注册会计协会发布的8个高风险领域为基础，并结合新会计准则的有关规定，对这些风险领域和风险点逐一进行分析。
一、采用公允价值计量的金融工具和投资性房地产等项目公允价值的变动
公允价值广泛引入和采用是新会计准则的最大特点，特别是在金融工具和投资性房地产核算中，可能会对相关上市公司的财务报表产生重大影响。虽然，摒弃对一些重要资产类科目的成本计价，采用可以反映现实价值的公允价值，会有利于投资者对上市公司的价值做出合理判断，但它带来另一个影响，就是可能为上市公司粉饰报表和操纵利润提供空间。
对于公允价值的采用曾有过教训，1998年最初将公允价值应用到“非货币性交易和债务重组”核算中后，许多上市公司便开始在公允价值上大做文章，让监管部门不得不在2001年废除了公允价值在以上两项交易中的使用。虽然有这种负面影响，但考虑到我国市场经济不断完善和新准则与国际接轨的情况，公允价值还是成为了新会计准则的最大亮点，给予上市公司对自身价值评估的一个空间。但是，新准则对于公允价值的使用进行了严格界定，比如，新准则要求公允价值要“持续可靠取得”而不是“估估而已”。所以，上市公司若想在公允价值上做文章，将会付出更大的代价和成本。
在对上市公司的审计中，注册会计师应该重点关注公司利用公允价值核算的条件，如投资性房地产，对其按公允价值估价是否同时满足“有活跃的房地产交易市场”和“能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格”这两个重要条件。对于这些条件的严格界定可以让注册会计师的审计风险大大降低。
二、涉及应收账款坏账准备的计提、预计负债的估计、资产减值准备等项目的重要会计估计变化
对于各种“准备”类项目，新的资产减值准则规定，资产减值损失一经确认，在以后期
间不得转回。它让上市公司少了一个可以操纵利润的“蓄水池”，大大缩小了上市公司利用各种“准备”做文章的空间。
在2007年新准则上市公司实施之前，曾有人担心，新的资产减值准则的出台会诱发
上市公司的“赶集”现象，即在2006年将减值准备突击冲回。现在看来，这种现象并没有大范围出现。虽然如此，在对2007年年报的审计中，仍需重点关注企业是否有在2006年末大规模转回“准备”，而在2007年又重新计提的现象。如果2007的计提准备与2006年的大规模转回相关，就要分析这种行为是否有合理的依据。
三、编制财务报表所依据的持续经营假设的适当性
持续经营涉及到企业的审计环境问题，所以注册会计师应该特别关注。持续经营，是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。
在非持续经营状况下，企业应当在附注中声明财务报表未以持续经营为基础列报，披露未以持续经营为基础的原因，以及财务报表编制的基础。选择和运用合理的会计政策编制财务报表和做出合理的估计是被审计单位的责任，被审计单位应评估以后的一个会计期间能够持续经营，如果不能够持续经营的话应该选取其他的会计政策编制会计报表，如果被审计单位合理评估了持续经营能力，能够持续经营，企业管理层应当对企业持续经营能力进行评估，需要考虑的因素包括市场经营风险、企业目前和长期的盈利能力、偿债能力、财务弹性以及企业管理层改变经营政策的意向等。
注册会计师应该对被审计单位的持续经营能力做出评估，并获取有关应对未持续经营的书面声明。注册会计师应该判断一些期后事项是否对本期财务报表有重大影响，比如企业环境发生变化，或者企业在期后要承担巨额赔偿，对被审计单位的持续经营能力造成重大影响的，应该在审计报告意见段中加以说明，出具非标准的审计报告。
四、关联方认定及重大的关联交易
在对关联方交易方面的审计中，注册会计师需要注意的是：
旧准则和企业会计制度规定，关联交易差价是指上市公司与关联方之间显失公允的关联交易所形成的差价，这部分差价主要是指从上市公司出售资产给关联方、转移债权、委托经营或受托经营、关联方之间承担债务和费用以及互相占用资金等，因其关联交易显失公允，所以关联方对上市公司的捐赠所形成的资本公积。资本公积中的关联交易差价不得用于转增股本与弥补亏损，待上市公司清算时再进行处理。
新准则规定，关联方交易，是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。企业只有在提供确凿证据的情况下，才能披露关联方交易是公平交易。因此，新准则认为关联方交易是不公允的，已经在报表附注中进行了披露，不需要再单独核算“关联交易差价”。
实施新准则后，对于企业原“资本公积”科目中的关联交易差价余额，应在“资本公积——其他资本公积”中单设“原制度资本公积转入”进行核算，该部分金额在执行新准则后，可用于增资、冲减同一控制下企业合并产生的合并差额等。
五、不具有商业实质的交易
新准则规定了按照“非货币性资产交换”处理的两个前提条件，即该项交换必须具有商业实质，并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。
商业实质是指，换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，或者是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。新准则还规定在确定是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。设定这个标准将有效制约以非货币性资产交换的方式操纵收益的行为。
从这些规定中我们可以看出，公允价值的应用是有严格限制条件的，公允价值不允许被滥用。按照商业实质的特点，注册会计师在审计中就要界定非货币资产交换是具有商业实质的，还是为了操纵利润而导演的“假交换”。
六、债务重组、资产处置及置换
新的债务重组准则中规定债务重组利得可以计入当期损益。对作为债务人的上市公司而言，这种做法体现了债务人与债权人之间会计处理的对称性，实现了与国际会计准则的趋同。债务重组利得毕竟是债权人而不是所有者做出的让步，过去将其不经过损益表直接计入资本公积，主要是出于对上市公司监管的特殊需要。对于债务重组的使用，新准则也明确了只有在“债务人发生财务困难的情况下”这一前提条件。这个前提条件将在一定程度上制约了对新准则的滥用。注册会计师应该重点关注上市公司的债务重组是否符合这一条件。
由于沪深交易所规定的ST公司“摘帽”条件是：扣除非经常性损益后，净利润为正值。所以债务重组获得的收益已经不能作为正常收益而帮助ST公司摘帽，上市公司在这方面做文章的空间已经很小了。所以，注册会计师在审计中，要界定债务重组是否是在“债务人发生财务困难的情况下”发生的。
七、异常的股权转让
对于异常的股权转让，包括上市公司的高管违规买卖股票和上市公司通过转让控制的股权来调节利润的两种情况。前者属于利用内幕消息操纵公司股票获取暴利的情况，属于证券监管部门的管辖范畴，对于上市公司高管违规买卖股票或者对外跑漏气来让一些人获取非法利益的情况，证监会和国资委都曾经发布相关文件予以规范。后者属于注册会计师主要关注的范畴，因为这往往是一些公司调控收益的手段，特别是它往往和关联方或隐蔽的关联方交易结合在一起，有时难以发现。但却可能对公司年度报表产生重要影响，所以也是一个重点关注的风险点。
八、股权激励措施
股权激励通过把经营者的个人利益与企业利益联系在一起的方式激发经营者的积极性，以便提升企业长期价值。股权激励是企业留住人才的有效手段，减少了对经营者的监管成本。目前这已经作为一种很好的管理方式，被许多公司提倡。
股权激励更多的是公司治理的问题，不属于注册会计师审计中涉及的范围，但如果处理不好，同样会带来审计风险。因为我国的股权激励已经渗入了明显的“中国特色”，特别是在我国很多股权激励往往演化成大股东侵害小股东权益的问题。有管理层在借股权激励之名“自己奖励自己”。注册会计师应该关注是否有借股权激励之名而侵害国家权益和其他小股东的情况。如果发现异常事项，需要让被审单位澄清或声明，如果有必要，需要在审计报告中披露。
作者单位：长城证券有限责任公司