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以知识工作者为主体的人力资源，在经济发展中的作用越来越明显，且必将成为企业的核心竞争力。因此，根据我国《企业会计准则》的定义，有学者认为人力资源已符合资产的内涵，有可能也有必要资本化，人力资本将成为企业资本构成的主体和盈利的主要源泉。人力资源在经济发展中的地位和作用不可否认，但人力资源资本化在理论上尚有较大的探讨余地，在运行中也有较多的实际问题需要进行理性思考。
人力资源成本计量的复杂性
人力资源成本，理论上应包括人力资源形成的成本和人事管理付出的成本。前者指人力资源个体蕴含的受教育的全部投入，后者指人力资源招聘、选拔、雇佣、培训、开发等方面的支出。对人力资源成本的构成性质稍加分析，其显性成本与隐性成本并存的事实，必然为人力资源成本的计量形成一定的复杂性。
分析人力资源的成本特性，一方面是人力资源接受自然科学知识教育、基础文化知识教育、职业业务知识教育和职业操作能力训练的教育成本，其支付的时间和形式表现为大、中、小学乃至幼儿园阶段的教育费用和职中、职后阶段的教育费用。这部分成本有国家投入、地方投入和家庭投入，大部分属于显性投入，是可以计量的，但因总体上存在地区之间、阶段之间、家庭之间投入的标准不一，不能否认准确计量投入成本的复杂性和难度。另一方面，人力资源自身的思想道德建设、事业心责任感的确立、职业思想的巩固、业务钻研精神的增强等隐性付出，是社会教育、家庭教育、环境教育、自我塑造的综合行为和结果，其投入有群体性的，有个体性的；有显性的，有隐性的，而更多的是隐性的，且投入数量的差异较大，据实计量是无法实现的。由此可见，人力资源成本在内容的界定、时间的认定、投入的记录和数量的计量等方面明显存在一定的复杂性，为人力资源的资本化留下较大的探讨空间。
人力资源价值形成的差异性
综合人力资源价值形成的理论观点，可大致归纳为两类：一类是报酬法，即按人力资源的使用价值——“未来报酬”作为衡量人力资源价值总额的依据，认为无论采取商誉超额盈利，还是采取未来收益折现，是可以通过人力资本在资本总额中的比重计量其价值总额的。另一类是薪金法，即按人力资源的交换价值——“薪金”作为衡量人力资源价值总额的依据，认为无论采取标准薪金、业绩薪金还是竞标薪金，是可以用薪金计量人力资源的价值总额的。对此，我们还应当作进一步分析：首先，报酬法建立在人力资源的使用价值之上，所计算的未来报酬，并非获得人力资源的价值，而是包含获得人力资源价值和使用人力资源增殖在内的全部价值。人力资源资本化的出发点是将人力资源转化为投资，并能充分发挥人类资源在知识经济时代的重要作用，实现自身价值是投资的回收，实现价值增殖是投资的收益。报酬法所计算的“未来报酬”，要计量的投资收回仍然是未知数，即便用资本结构及其盈利水平间接推算，因为不同资本的功能及其在不同时期有盈利能力不同，实施推算也缺乏一定的可操作性。其次，薪金法建立在人力资源交换价值之上，所计算的薪金可以直观的反映获得人力资源的价值，理论上应该是成立的。然而，鉴于人力资源的特殊性，通过交换价值衡量人力资源的价值，不可回避存在多种不等价交换的差异性。一是支付风险引起不等价交换。人力资源依附于人，其功能是通过人的行为而体现的。人力资源使用价值的交换与一般商品的交换有严格的不同，即人力资源的使用是通过其自身知识和技能的运用，在创造自身价值的同时而增殖，这种交换具有很强的事前不确定性或不完备性，交换时无法规定劳动的实际付出，很大程度上取决于人力资源的个人素质、主观意识、业务能力、技术水平，同时，劳动环境、劳动条件、生活条件和管理者的管理行为都是重要的影响力。因此，用薪金衡量人力资源的价值进而资本化，必然存在不等价交换的风险性。二是支付模糊自生不等价交换。现行薪金制度，亦或以人的资历、职能为基础，亦或以人的劳动量、劳动时间为基础，无论在支付的层面上、支付的标准上，还是在支付的时间和方式上，均无异于一般商品的交换。而人力资源在个性水平能力和功能发挥意识上差异很大，“模式化”的薪金制度和“阶梯式”的薪金标准，或者是为体现差别而实施的某些“差别化”的薪金形式，均未能突破薪金“个性化”的本质要求。因此，人力资源交换价值形成的这种模糊性，必然自生不等价交换的事实。三是支付政策的强制不等价交换。人力资源在发挥功能过程中固然存在病、伤、产和残、老、死等不可控因素，现行薪金制度不仅没有回避这些因素，且照常支付此期间的相关薪金，并体现在人力资源价值实现总额之中，实质上既是对劳动者应享受的各类自然的和意外的保护待遇，也是一种强制性政策措施。然而，从人力资源资本化的要求出发，因为政策的强制性，明显会导致资本的投入与产出不相配比和不等价计算和核算的现实问题。四是不完备支付构成不等价交换。人力资源价值能够用薪金作为货币计量，但又远不能用薪金进行完全计量。因为人的价值是多方面效应，在其价值实现过程中，物质生活需要、休闲娱乐需要等通过薪金消费是可以得到满足的，而精神激励需要、情绪调节需要等只能通过非薪金消费得到满足，这正是人力资源价值形成的不完备所在。
人力资源价值实现的偏离性
人力资源的充分挖掘和使用，不仅体现在个体人力资源价值的充分实现，而且要使得群体人力资源价值最大化实现。然而，人力资源在一般情况下总是过剩的，自由状态下百分之百就业是不可能的。于是，人力资源的价值在此地或彼地、此时或彼时不能实现成为客观现实。当人力资源资本化后，这种偏离势必呈加大的趋势。一是人力资源供求关系的影响。在人力资源供不应求，特别稀缺人力资源供求紧张时，其价值势必过高估计；在人力资源供过于求，特别是大众化人力资源极大富余的情况下，势必过低估计价值。改革开放以来，国内外投资者很为看重中国廉价的劳动力市场，即为一个很好的例证。二是人力资源管理关系的影响。对人力资源的管理是一种权力，权力表现为稀有资源，小至家庭、企业，大至国家、社会，权力作用客观的存着不平等现象。作为人力资源管理的权力，无论在人力资源紧缺时，还是在人力资源富余时，“大才小用”、“小才大用”、“怀才不遇”等现象的存在，不能说与权力作用无关，权力作用使得人力资源价值偏离，成了不可回避的事实。三是人力资源使用关系的影响。人力资源的使用是一个系统工程，包括人力资源的个体使用效率和群体使用效率的发挥。作为人力资源使用者本身也是人力资源，其本身所具备的政治素质、思想素质、业务水平、工作能力，在人力资源的使用意识和使用方略中将会得到敏感的体现。大到一个国家，小到一个企业，合理规划人力资源，科学配置人力资源，善于开发人力资源，做到各尽所能、人尽其才、才尽发挥，可以使人力资源的价值得到充分的实现，或最大化的实现。相反，如果人力资源的配置出现“有岗无人”、“有人无岗”、“能岗不适”等现象，则会使人力资源的价值不能充分实现，或产生负效应。
人力资源资本化影响权益计量的真实性
人力资源资本化后，人力资源即构成企业所有者权益，进而需要核算、分析、考核所有者权益的投资效益。由于人力资本形成的复杂性，势必影响权益者权益计量的真实性。一是人力资源的多元性投资。无论人力资源使用价值的大小和交换价值的高低，其成本均包含着国家、地方、家庭、自身等多元化的投入，仅以笼统的“薪金”或“报酬”计入所有者权益，显然有失真实性。二是人力资源的前置后移性投资。前置性投入是在人力资源充分使用前的投入，主要包括义务教育阶段和职业准备阶段的教育成本，属于纯粹的准备性投资，或者说是各方投资主体的一种义务性投资；后移性投入是人力使用间断和结束后的投入，主要包括对病、伤、产和残、老、死的开支，属于纯粹的延续性投资，或者说是国家和社会各方合力形成的保障性投资。如果简单地将这些投资计入某一权益者的权益，显然有失真实性。三是人力资源的粉饰性投资。人力资源资本化后，企业用于人力资源的一切费用即转化为资本性支出。因此，势必形成一定程度的费用开支失控。与此同时，必要的支出与挥霍的吃、喝、玩、乐支出就无法划清界限，代之以难于准确地计算所有者权益，直接导致人力资本价值和盈利的虚假，会计信息失真；也有可能给少数不法所有者人为造假、粉饰会计资料形成渠道。
(作者单位：盐城师范学院成人教育学院)
人力资源成本计量的复杂性
人力资源成本，理论上应包括人力资源形成的成本和人事管理付出的成本。前者指人力资源个体蕴含的受教育的全部投入，后者指人力资源招聘、选拔、雇佣、培训、开发等方面的支出。对人力资源成本的构成性质稍加分析，其显性成本与隐性成本并存的事实，必然为人力资源成本的计量形成一定的复杂性。
分析人力资源的成本特性，一方面是人力资源接受自然科学知识教育、基础文化知识教育、职业业务知识教育和职业操作能力训练的教育成本，其支付的时间和形式表现为大、中、小学乃至幼儿园阶段的教育费用和职中、职后阶段的教育费用。这部分成本有国家投入、地方投入和家庭投入，大部分属于显性投入，是可以计量的，但因总体上存在地区之间、阶段之间、家庭之间投入的标准不一，不能否认准确计量投入成本的复杂性和难度。另一方面，人力资源自身的思想道德建设、事业心责任感的确立、职业思想的巩固、业务钻研精神的增强等隐性付出，是社会教育、家庭教育、环境教育、自我塑造的综合行为和结果，其投入有群体性的，有个体性的；有显性的，有隐性的，而更多的是隐性的，且投入数量的差异较大，据实计量是无法实现的。由此可见，人力资源成本在内容的界定、时间的认定、投入的记录和数量的计量等方面明显存在一定的复杂性，为人力资源的资本化留下较大的探讨空间。
人力资源价值形成的差异性
综合人力资源价值形成的理论观点，可大致归纳为两类：一类是报酬法，即按人力资源的使用价值——“未来报酬”作为衡量人力资源价值总额的依据，认为无论采取商誉超额盈利，还是采取未来收益折现，是可以通过人力资本在资本总额中的比重计量其价值总额的。另一类是薪金法，即按人力资源的交换价值——“薪金”作为衡量人力资源价值总额的依据，认为无论采取标准薪金、业绩薪金还是竞标薪金，是可以用薪金计量人力资源的价值总额的。对此，我们还应当作进一步分析：首先，报酬法建立在人力资源的使用价值之上，所计算的未来报酬，并非获得人力资源的价值，而是包含获得人力资源价值和使用人力资源增殖在内的全部价值。人力资源资本化的出发点是将人力资源转化为投资，并能充分发挥人类资源在知识经济时代的重要作用，实现自身价值是投资的回收，实现价值增殖是投资的收益。报酬法所计算的“未来报酬”，要计量的投资收回仍然是未知数，即便用资本结构及其盈利水平间接推算，因为不同资本的功能及其在不同时期有盈利能力不同，实施推算也缺乏一定的可操作性。其次，薪金法建立在人力资源交换价值之上，所计算的薪金可以直观的反映获得人力资源的价值，理论上应该是成立的。然而，鉴于人力资源的特殊性，通过交换价值衡量人力资源的价值，不可回避存在多种不等价交换的差异性。一是支付风险引起不等价交换。人力资源依附于人，其功能是通过人的行为而体现的。人力资源使用价值的交换与一般商品的交换有严格的不同，即人力资源的使用是通过其自身知识和技能的运用，在创造自身价值的同时而增殖，这种交换具有很强的事前不确定性或不完备性，交换时无法规定劳动的实际付出，很大程度上取决于人力资源的个人素质、主观意识、业务能力、技术水平，同时，劳动环境、劳动条件、生活条件和管理者的管理行为都是重要的影响力。因此，用薪金衡量人力资源的价值进而资本化，必然存在不等价交换的风险性。二是支付模糊自生不等价交换。现行薪金制度，亦或以人的资历、职能为基础，亦或以人的劳动量、劳动时间为基础，无论在支付的层面上、支付的标准上，还是在支付的时间和方式上，均无异于一般商品的交换。而人力资源在个性水平能力和功能发挥意识上差异很大，“模式化”的薪金制度和“阶梯式”的薪金标准，或者是为体现差别而实施的某些“差别化”的薪金形式，均未能突破薪金“个性化”的本质要求。因此，人力资源交换价值形成的这种模糊性，必然自生不等价交换的事实。三是支付政策的强制不等价交换。人力资源在发挥功能过程中固然存在病、伤、产和残、老、死等不可控因素，现行薪金制度不仅没有回避这些因素，且照常支付此期间的相关薪金，并体现在人力资源价值实现总额之中，实质上既是对劳动者应享受的各类自然的和意外的保护待遇，也是一种强制性政策措施。然而，从人力资源资本化的要求出发，因为政策的强制性，明显会导致资本的投入与产出不相配比和不等价计算和核算的现实问题。四是不完备支付构成不等价交换。人力资源价值能够用薪金作为货币计量，但又远不能用薪金进行完全计量。因为人的价值是多方面效应，在其价值实现过程中，物质生活需要、休闲娱乐需要等通过薪金消费是可以得到满足的，而精神激励需要、情绪调节需要等只能通过非薪金消费得到满足，这正是人力资源价值形成的不完备所在。
人力资源价值实现的偏离性
人力资源的充分挖掘和使用，不仅体现在个体人力资源价值的充分实现，而且要使得群体人力资源价值最大化实现。然而，人力资源在一般情况下总是过剩的，自由状态下百分之百就业是不可能的。于是，人力资源的价值在此地或彼地、此时或彼时不能实现成为客观现实。当人力资源资本化后，这种偏离势必呈加大的趋势。一是人力资源供求关系的影响。在人力资源供不应求，特别稀缺人力资源供求紧张时，其价值势必过高估计；在人力资源供过于求，特别是大众化人力资源极大富余的情况下，势必过低估计价值。改革开放以来，国内外投资者很为看重中国廉价的劳动力市场，即为一个很好的例证。二是人力资源管理关系的影响。对人力资源的管理是一种权力，权力表现为稀有资源，小至家庭、企业，大至国家、社会，权力作用客观的存着不平等现象。作为人力资源管理的权力，无论在人力资源紧缺时，还是在人力资源富余时，“大才小用”、“小才大用”、“怀才不遇”等现象的存在，不能说与权力作用无关，权力作用使得人力资源价值偏离，成了不可回避的事实。三是人力资源使用关系的影响。人力资源的使用是一个系统工程，包括人力资源的个体使用效率和群体使用效率的发挥。作为人力资源使用者本身也是人力资源，其本身所具备的政治素质、思想素质、业务水平、工作能力，在人力资源的使用意识和使用方略中将会得到敏感的体现。大到一个国家，小到一个企业，合理规划人力资源，科学配置人力资源，善于开发人力资源，做到各尽所能、人尽其才、才尽发挥，可以使人力资源的价值得到充分的实现，或最大化的实现。相反，如果人力资源的配置出现“有岗无人”、“有人无岗”、“能岗不适”等现象，则会使人力资源的价值不能充分实现，或产生负效应。
人力资源资本化影响权益计量的真实性
人力资源资本化后，人力资源即构成企业所有者权益，进而需要核算、分析、考核所有者权益的投资效益。由于人力资本形成的复杂性，势必影响权益者权益计量的真实性。一是人力资源的多元性投资。无论人力资源使用价值的大小和交换价值的高低，其成本均包含着国家、地方、家庭、自身等多元化的投入，仅以笼统的“薪金”或“报酬”计入所有者权益，显然有失真实性。二是人力资源的前置后移性投资。前置性投入是在人力资源充分使用前的投入，主要包括义务教育阶段和职业准备阶段的教育成本，属于纯粹的准备性投资，或者说是各方投资主体的一种义务性投资；后移性投入是人力使用间断和结束后的投入，主要包括对病、伤、产和残、老、死的开支，属于纯粹的延续性投资，或者说是国家和社会各方合力形成的保障性投资。如果简单地将这些投资计入某一权益者的权益，显然有失真实性。三是人力资源的粉饰性投资。人力资源资本化后，企业用于人力资源的一切费用即转化为资本性支出。因此，势必形成一定程度的费用开支失控。与此同时，必要的支出与挥霍的吃、喝、玩、乐支出就无法划清界限，代之以难于准确地计算所有者权益，直接导致人力资本价值和盈利的虚假，会计信息失真；也有可能给少数不法所有者人为造假、粉饰会计资料形成渠道。
(作者单位：盐城师范学院成人教育学院)